增值稅的合理籌劃——企業(yè)合并的增值稅籌劃
企業(yè)合并，是指兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定或合同的約定，合并為一個企業(yè)的法律行為。其中包括被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（簡稱合并企業(yè)），為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并的情況。
合并有兩種形式：一種是新設(shè)合并，即合并各方解散而共同設(shè)立為新的企業(yè)，也稱解散合并；另一種是吸收合并，即合并一方存續(xù)，其他各方解散而并入存續(xù)一方，也稱存續(xù)合并。企業(yè)無論采取何種方式合并，均不須經(jīng)清算程序，合并前企業(yè)的股東投資者除要求退股的以外，將繼續(xù)成為合并后企業(yè)的股東；合并前企業(yè)的債權(quán)和債務(wù)，通過法律規(guī)定的程序，由合并后的企業(yè)承繼。對企業(yè)在合并前后的營業(yè)活動應(yīng)作為延續(xù)的營業(yè)活動進(jìn)行稅務(wù)處理。
隨著市場競爭的日趨激烈，企業(yè)合并將非常頻繁。因為外商投資企業(yè)往往能夠享受一些稅收優(yōu)惠，所以，企業(yè)合并時除考慮投資、生產(chǎn)經(jīng)營、市場需求等關(guān)鍵因素外，不能忽略因合并產(chǎn)生的適用的稅收政策的變化。特別是企業(yè)合并所涉及的稅收處理較為復(fù)雜，企業(yè)應(yīng)謹(jǐn)慎應(yīng)對。
內(nèi)資企業(yè)
涉及企業(yè)合并的稅法主要有兩個：《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》[國稅發(fā)（1998）97號]和《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》[國稅發(fā)（2000）119號].企業(yè)合并業(yè)務(wù)的所得稅應(yīng)根據(jù)合并的具體方式處理。
（1）一般情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。
合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。
（2）當(dāng)合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)（股東）價款的方式不同時，其所得稅的處理就不相同。即：合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)（以下簡稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：
①被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。
②合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。
外資企業(yè)
凡合并后的企業(yè)依據(jù)有關(guān)法律規(guī)定仍為外商投資企業(yè)的，其有關(guān)稅收優(yōu)惠按以下規(guī)定處理：
（1）定期減免稅優(yōu)惠的處理合并后企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)符合稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠適用范圍的，應(yīng)承續(xù)合并前的稅收待遇，具體稅務(wù)處理按以下方法進(jìn)行：
①合并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠已享受期滿的，合并后的企業(yè)不再重新享受。
②合并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠未享受期滿且剩余期限一致的，合并后的企業(yè)繼續(xù)享受至期滿。
③合并前各企業(yè)剩余的定期減免稅期限不一致的，或者其中有不適用定期減免稅優(yōu)惠的，合并后的企業(yè)應(yīng)按照以下辦法，劃分計算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。對其中剩余減免稅期限不一致的業(yè)務(wù)相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，分別繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿；對不適用稅收優(yōu)惠的業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅所得額，不享受優(yōu)惠。
Ⅰ．合并前的企業(yè)在合并后仍分設(shè)為相應(yīng)的營業(yè)機(jī)構(gòu)，延續(xù)合并前的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，合并后的企業(yè)能夠分別設(shè)立賬冊，準(zhǔn)確合理地計算其各營業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額的，可采取據(jù)實(shí)核算的方法分別計算各營業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額。
Ⅱ．合并前的企業(yè)在合并后未分設(shè)為相應(yīng)的營業(yè)機(jī)構(gòu)，或者雖分設(shè)為營業(yè)機(jī)構(gòu)，但經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，合并后的企業(yè)未能準(zhǔn)確合理地計算其各營業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)以該企業(yè)中適用不同稅務(wù)處理的各營業(yè)機(jī)構(gòu)或各類業(yè)務(wù)間的年度營業(yè)收入比例、成本和費(fèi)用比例、資產(chǎn)比例、職工人數(shù)或者工資數(shù)額比例中的一種比例或多種比例的平均比例，對其當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額進(jìn)行劃分計算。
上述比例中涉及合并后年度的有關(guān)項目數(shù)額不易確定的，可以按合并前最后一個完整納稅年度或其他合理期間的有關(guān)項目數(shù)額確定上述比例。
（2）減低稅率的處理
對合并后的企業(yè)及其各營業(yè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)根據(jù)其實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營情況，依照稅法及其實(shí)施細(xì)則及有關(guān)規(guī)定，確定適用有關(guān)地區(qū)性或行業(yè)性減低稅率，并按上述的規(guī)定，劃分計算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。
（3）前期虧損的處理
合并前各企業(yè)尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，可在法定虧損彌補(bǔ)年限的剩余期限內(nèi)，由合并后的企業(yè)逐年延續(xù)彌補(bǔ)。如果合并后的企業(yè)在適用不同稅率的地區(qū)設(shè)有營業(yè)機(jī)構(gòu)，或者兼有適用不同稅率或不同定期減免稅期限的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的，應(yīng)按照上述（1）（2）的規(guī)定，劃分計算相應(yīng)的所得額。合并前企業(yè)的上述經(jīng)營虧損，應(yīng)在與該合并前企業(yè)相同稅收待遇的所得中彌補(bǔ)，具體應(yīng)比照《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第91條第2款規(guī)定執(zhí)行：各營業(yè)機(jī)構(gòu)，有盈有虧，盈虧相抵后仍有利潤的，應(yīng)當(dāng)按照有盈利的營業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅。發(fā)生虧損的營業(yè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)以該營業(yè)機(jī)構(gòu)以后年度的盈利彌補(bǔ)其虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有利潤的，再按該營業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅；其彌補(bǔ)額應(yīng)當(dāng)按為該虧損營業(yè)機(jī)構(gòu)抵虧的營業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅。
[案例]
有兩家合資企業(yè)，因為處于企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)的上下游，為了擴(kuò)大生產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)互惠互利，兩家企業(yè)經(jīng)協(xié)商，準(zhǔn)備合并為一個企業(yè)。甲企業(yè)處于所得稅減半征收期，乙企業(yè)處于虧損期。
[要求解答]
企業(yè)怎樣合并有利？
[避稅思路]
根據(jù)以上規(guī)定，企業(yè)應(yīng)統(tǒng)籌考慮：是采取新設(shè)合并還是吸收合并的辦法。因為有一個企業(yè)稅收優(yōu)惠期未滿，另一個企業(yè)存在虧損，就涉及繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠政策和虧損彌補(bǔ)的問題，具體按哪種方式處理，需要結(jié)合企業(yè)情況進(jìn)行測算。
[案例]
利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司，2002年9月兼并虧損國有企業(yè)——高郵新民電機(jī)廠。高郵新民電機(jī)廠合并時賬面凈資產(chǎn)為500萬元，2001年虧損為100萬元（以前年度無虧損），評估確認(rèn)的價值為550萬元，經(jīng)雙方協(xié)商，利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司可以用以下方式合并高郵新民電機(jī)廠。利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司合并后股票市價為3．1元／股。利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司共有已發(fā)行的股票2000萬股（面值為1元／股）。
（1）利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司以1800萬股和10萬元人民幣購買高郵新民電機(jī)廠，[利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司股票市價為3元／股]；
（2）利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司以150萬股和100萬元人民幣購買高郵新民電機(jī)廠。假設(shè)合并后被合并企業(yè)的股東在合并企業(yè)中所占的股份以后年度不發(fā)生變化，合并企業(yè)每年未彌補(bǔ)虧損前的應(yīng)納稅所得額為900萬元，增值后的資產(chǎn)的平均折舊年限為5年，行業(yè)平均利潤率為10％。所得稅稅率為33％。
[要求解答]
利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司應(yīng)選擇那種方案？
[比較分析]
從利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司的角度來看：選擇（1）方案，首先涉及合并時的以下稅收問題：因為非股權(quán)支付額（10萬元）小于股權(quán)按票面計的20％（36萬元），所以，高郵新民電機(jī)廠不就轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅；高郵新民電機(jī)廠2001年的虧損可以由利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司彌補(bǔ)，利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司可在第一年和第二年彌補(bǔ)高郵新民電機(jī)廠的虧損額100萬元。利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司接受高郵新民電機(jī)廠資產(chǎn)時，可以以高郵新民電機(jī)廠原賬面凈值為基礎(chǔ)作為資產(chǎn)的計稅成本。其次，利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司將來應(yīng)就高郵新民電機(jī)廠1800萬股股票支付多少股利呢？利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司第一年、第二年因涉及虧損彌補(bǔ)，第一年的稅后利潤為：
900×（1－33％）＋79．84×33％＝629．34（萬元）。
可供分配的股利為：
629．34×（1－25％）＝472．01（萬元）（其中的10％為法定盈余公積，5％為公益金，10％為任意盈余公積）。
支付給高郵新民電機(jī)廠股東的股利折現(xiàn)值為：
180÷2000×472．01×0．909＝38．62（萬元）。
同理，利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司第二年支付給高郵新民電機(jī)廠股東的股利折現(xiàn)值為34萬元；利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司以后年度支付給高郵新民電機(jī)廠股東的股利按利潤率10％計算，折現(xiàn)值為：
180÷2000×（900×67％）×（1－25％）÷10％×0．8264＝336．37（萬元）。
所以，第一種方式下，利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司合并高郵新民電機(jī)廠所需的現(xiàn)金流出折現(xiàn)值共為：
10＋38．62＋34＋336．36＝418．98萬元
選擇（2）方案，因為非股權(quán)支付額（100萬元）大于股權(quán)按票面計的20％（30萬元），所以，被合并應(yīng)就轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅，應(yīng)繳納的所得稅為：
（1800×3＋10－500）×33％＝16．5萬元。
又因為合并后，高郵新民電機(jī)廠已不再存在，這部分所得稅實(shí)際上由合并企業(yè)利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司承擔(dān)。高郵新民電機(jī)廠2001年的虧損不能由利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司再彌補(bǔ)。因為利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司可按增值后的資產(chǎn)的價值作為計稅價，增值部分在折舊年限內(nèi)每年可減少所得稅為：
（550－500）÷5×33％＝3．3（萬元）。
利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司第一年的稅后利潤為：
900×（1－33％）＋3．3－16．5＝589．8（萬元）。
按第一方案時的計算方法計算，利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司第一年支付高郵新民電機(jī)廠股東股利折現(xiàn)值為30．16萬元，第二年至第五年支付給高郵新民電機(jī)廠股東股利折現(xiàn)值為89．33萬元。利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司以后年度支付高郵新民電機(jī)廠股東股利折現(xiàn)值為210．60萬元。所以，第二種方式下，利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司合并高郵新民電機(jī)廠所需現(xiàn)金流出折現(xiàn)值為：
16．5＋100＋30．16＋89．33＋210．60＝446．59萬元。
比較兩種方案，第一方案現(xiàn)金流出較小，所以，利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司應(yīng)當(dāng)選用第一方案。
[特別提示]
從實(shí)例分析可以看出，稅收籌劃必須考慮經(jīng)營活動發(fā)生改變所帶來的一定時期的稅收變化和現(xiàn)金流量的變化。本例中，由于利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司合并高郵新民電機(jī)廠，不僅要考慮利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司在合并時支付高郵新民電機(jī)廠股東現(xiàn)金價款，而且要考慮由于高郵新民電機(jī)廠股東還擁有利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司的股權(quán)，利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司每年均要向高郵新民電機(jī)廠股東支付股利。
由于合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的價款方式不同，將導(dǎo)致不同的所得稅處理方式，其涉及被合并企業(yè)是否就轉(zhuǎn)讓所得繳稅、虧損是否能夠彌補(bǔ)，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的股利折現(xiàn)、接受資產(chǎn)增值部分的折舊等問題，比較復(fù)雜。
因此，并非在任何情況下，采取非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價值20％的合并方式都劃算。要考慮可彌補(bǔ)虧損數(shù)額的大小、行業(yè)利潤率的高低等因素，在上面所舉的例子中，如果這些因素發(fā)生變化，選擇第二種方案就有可能是劃算的。在實(shí)際操作中要具體測算，上面例子僅提供籌劃的思路和測算方法。
在流轉(zhuǎn)稅方面，通過以被兼并企業(yè)庫存存貨的增值稅進(jìn)項稅額，抵減合并后企業(yè)的銷項稅額，實(shí)現(xiàn)合并后增值稅稅負(fù)的降低。
[案例]
高麗亞娜（東海）服裝有限公司2002年8月銷售商品500萬元，銷項稅額為85萬元，8月進(jìn)項稅額為50萬元，實(shí)際應(yīng)交增值稅為35萬元。
[分析說明]
2002年8月高麗亞娜（東海）服裝有限公司兼并贛榆紅星服裝廠，贛榆紅星服裝廠資產(chǎn)額與負(fù)債額相等，即凈資產(chǎn)額為零，因此采取“零價收購”法，贛榆紅星服裝廠原有庫存存貨100萬元，相應(yīng)進(jìn)項稅額為17萬元。從現(xiàn)金流量看，兼并后，高麗亞娜（東海）服裝有限公司本期應(yīng)交增值稅減為18萬元，主要是以贛榆紅星服裝廠存貨的進(jìn)項稅額抵減了本期應(yīng)交增值稅額。
合并有兩種形式：一種是新設(shè)合并，即合并各方解散而共同設(shè)立為新的企業(yè)，也稱解散合并；另一種是吸收合并，即合并一方存續(xù)，其他各方解散而并入存續(xù)一方，也稱存續(xù)合并。企業(yè)無論采取何種方式合并，均不須經(jīng)清算程序，合并前企業(yè)的股東投資者除要求退股的以外，將繼續(xù)成為合并后企業(yè)的股東；合并前企業(yè)的債權(quán)和債務(wù)，通過法律規(guī)定的程序，由合并后的企業(yè)承繼。對企業(yè)在合并前后的營業(yè)活動應(yīng)作為延續(xù)的營業(yè)活動進(jìn)行稅務(wù)處理。
隨著市場競爭的日趨激烈，企業(yè)合并將非常頻繁。因為外商投資企業(yè)往往能夠享受一些稅收優(yōu)惠，所以，企業(yè)合并時除考慮投資、生產(chǎn)經(jīng)營、市場需求等關(guān)鍵因素外，不能忽略因合并產(chǎn)生的適用的稅收政策的變化。特別是企業(yè)合并所涉及的稅收處理較為復(fù)雜，企業(yè)應(yīng)謹(jǐn)慎應(yīng)對。
內(nèi)資企業(yè)
涉及企業(yè)合并的稅法主要有兩個：《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》[國稅發(fā)（1998）97號]和《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》[國稅發(fā)（2000）119號].企業(yè)合并業(yè)務(wù)的所得稅應(yīng)根據(jù)合并的具體方式處理。
（1）一般情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。
合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。
（2）當(dāng)合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)（股東）價款的方式不同時，其所得稅的處理就不相同。即：合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)（以下簡稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：
①被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。
②合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。
外資企業(yè)
凡合并后的企業(yè)依據(jù)有關(guān)法律規(guī)定仍為外商投資企業(yè)的，其有關(guān)稅收優(yōu)惠按以下規(guī)定處理：
（1）定期減免稅優(yōu)惠的處理合并后企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)符合稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠適用范圍的，應(yīng)承續(xù)合并前的稅收待遇，具體稅務(wù)處理按以下方法進(jìn)行：
①合并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠已享受期滿的，合并后的企業(yè)不再重新享受。
②合并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠未享受期滿且剩余期限一致的，合并后的企業(yè)繼續(xù)享受至期滿。
③合并前各企業(yè)剩余的定期減免稅期限不一致的，或者其中有不適用定期減免稅優(yōu)惠的，合并后的企業(yè)應(yīng)按照以下辦法，劃分計算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。對其中剩余減免稅期限不一致的業(yè)務(wù)相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，分別繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿；對不適用稅收優(yōu)惠的業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅所得額，不享受優(yōu)惠。
Ⅰ．合并前的企業(yè)在合并后仍分設(shè)為相應(yīng)的營業(yè)機(jī)構(gòu)，延續(xù)合并前的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，合并后的企業(yè)能夠分別設(shè)立賬冊，準(zhǔn)確合理地計算其各營業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額的，可采取據(jù)實(shí)核算的方法分別計算各營業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額。
Ⅱ．合并前的企業(yè)在合并后未分設(shè)為相應(yīng)的營業(yè)機(jī)構(gòu)，或者雖分設(shè)為營業(yè)機(jī)構(gòu)，但經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，合并后的企業(yè)未能準(zhǔn)確合理地計算其各營業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)以該企業(yè)中適用不同稅務(wù)處理的各營業(yè)機(jī)構(gòu)或各類業(yè)務(wù)間的年度營業(yè)收入比例、成本和費(fèi)用比例、資產(chǎn)比例、職工人數(shù)或者工資數(shù)額比例中的一種比例或多種比例的平均比例，對其當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額進(jìn)行劃分計算。
上述比例中涉及合并后年度的有關(guān)項目數(shù)額不易確定的，可以按合并前最后一個完整納稅年度或其他合理期間的有關(guān)項目數(shù)額確定上述比例。
（2）減低稅率的處理
對合并后的企業(yè)及其各營業(yè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)根據(jù)其實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營情況，依照稅法及其實(shí)施細(xì)則及有關(guān)規(guī)定，確定適用有關(guān)地區(qū)性或行業(yè)性減低稅率，并按上述的規(guī)定，劃分計算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。
（3）前期虧損的處理
合并前各企業(yè)尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，可在法定虧損彌補(bǔ)年限的剩余期限內(nèi)，由合并后的企業(yè)逐年延續(xù)彌補(bǔ)。如果合并后的企業(yè)在適用不同稅率的地區(qū)設(shè)有營業(yè)機(jī)構(gòu)，或者兼有適用不同稅率或不同定期減免稅期限的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的，應(yīng)按照上述（1）（2）的規(guī)定，劃分計算相應(yīng)的所得額。合并前企業(yè)的上述經(jīng)營虧損，應(yīng)在與該合并前企業(yè)相同稅收待遇的所得中彌補(bǔ)，具體應(yīng)比照《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第91條第2款規(guī)定執(zhí)行：各營業(yè)機(jī)構(gòu)，有盈有虧，盈虧相抵后仍有利潤的，應(yīng)當(dāng)按照有盈利的營業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅。發(fā)生虧損的營業(yè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)以該營業(yè)機(jī)構(gòu)以后年度的盈利彌補(bǔ)其虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有利潤的，再按該營業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅；其彌補(bǔ)額應(yīng)當(dāng)按為該虧損營業(yè)機(jī)構(gòu)抵虧的營業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅。
[案例]
有兩家合資企業(yè)，因為處于企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)的上下游，為了擴(kuò)大生產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)互惠互利，兩家企業(yè)經(jīng)協(xié)商，準(zhǔn)備合并為一個企業(yè)。甲企業(yè)處于所得稅減半征收期，乙企業(yè)處于虧損期。
[要求解答]
企業(yè)怎樣合并有利？
[避稅思路]
根據(jù)以上規(guī)定，企業(yè)應(yīng)統(tǒng)籌考慮：是采取新設(shè)合并還是吸收合并的辦法。因為有一個企業(yè)稅收優(yōu)惠期未滿，另一個企業(yè)存在虧損，就涉及繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠政策和虧損彌補(bǔ)的問題，具體按哪種方式處理，需要結(jié)合企業(yè)情況進(jìn)行測算。
[案例]
利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司，2002年9月兼并虧損國有企業(yè)——高郵新民電機(jī)廠。高郵新民電機(jī)廠合并時賬面凈資產(chǎn)為500萬元，2001年虧損為100萬元（以前年度無虧損），評估確認(rèn)的價值為550萬元，經(jīng)雙方協(xié)商，利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司可以用以下方式合并高郵新民電機(jī)廠。利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司合并后股票市價為3．1元／股。利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司共有已發(fā)行的股票2000萬股（面值為1元／股）。
（1）利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司以1800萬股和10萬元人民幣購買高郵新民電機(jī)廠，[利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司股票市價為3元／股]；
（2）利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司以150萬股和100萬元人民幣購買高郵新民電機(jī)廠。假設(shè)合并后被合并企業(yè)的股東在合并企業(yè)中所占的股份以后年度不發(fā)生變化，合并企業(yè)每年未彌補(bǔ)虧損前的應(yīng)納稅所得額為900萬元，增值后的資產(chǎn)的平均折舊年限為5年，行業(yè)平均利潤率為10％。所得稅稅率為33％。
[要求解答]
利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司應(yīng)選擇那種方案？
[比較分析]
從利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司的角度來看：選擇（1）方案，首先涉及合并時的以下稅收問題：因為非股權(quán)支付額（10萬元）小于股權(quán)按票面計的20％（36萬元），所以，高郵新民電機(jī)廠不就轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅；高郵新民電機(jī)廠2001年的虧損可以由利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司彌補(bǔ)，利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司可在第一年和第二年彌補(bǔ)高郵新民電機(jī)廠的虧損額100萬元。利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司接受高郵新民電機(jī)廠資產(chǎn)時，可以以高郵新民電機(jī)廠原賬面凈值為基礎(chǔ)作為資產(chǎn)的計稅成本。其次，利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司將來應(yīng)就高郵新民電機(jī)廠1800萬股股票支付多少股利呢？利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司第一年、第二年因涉及虧損彌補(bǔ)，第一年的稅后利潤為：
900×（1－33％）＋79．84×33％＝629．34（萬元）。
可供分配的股利為：
629．34×（1－25％）＝472．01（萬元）（其中的10％為法定盈余公積，5％為公益金，10％為任意盈余公積）。
支付給高郵新民電機(jī)廠股東的股利折現(xiàn)值為：
180÷2000×472．01×0．909＝38．62（萬元）。
同理，利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司第二年支付給高郵新民電機(jī)廠股東的股利折現(xiàn)值為34萬元；利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司以后年度支付給高郵新民電機(jī)廠股東的股利按利潤率10％計算，折現(xiàn)值為：
180÷2000×（900×67％）×（1－25％）÷10％×0．8264＝336．37（萬元）。
所以，第一種方式下，利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司合并高郵新民電機(jī)廠所需的現(xiàn)金流出折現(xiàn)值共為：
10＋38．62＋34＋336．36＝418．98萬元
選擇（2）方案，因為非股權(quán)支付額（100萬元）大于股權(quán)按票面計的20％（30萬元），所以，被合并應(yīng)就轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅，應(yīng)繳納的所得稅為：
（1800×3＋10－500）×33％＝16．5萬元。
又因為合并后，高郵新民電機(jī)廠已不再存在，這部分所得稅實(shí)際上由合并企業(yè)利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司承擔(dān)。高郵新民電機(jī)廠2001年的虧損不能由利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司再彌補(bǔ)。因為利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司可按增值后的資產(chǎn)的價值作為計稅價，增值部分在折舊年限內(nèi)每年可減少所得稅為：
（550－500）÷5×33％＝3．3（萬元）。
利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司第一年的稅后利潤為：
900×（1－33％）＋3．3－16．5＝589．8（萬元）。
按第一方案時的計算方法計算，利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司第一年支付高郵新民電機(jī)廠股東股利折現(xiàn)值為30．16萬元，第二年至第五年支付給高郵新民電機(jī)廠股東股利折現(xiàn)值為89．33萬元。利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司以后年度支付高郵新民電機(jī)廠股東股利折現(xiàn)值為210．60萬元。所以，第二種方式下，利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司合并高郵新民電機(jī)廠所需現(xiàn)金流出折現(xiàn)值為：
16．5＋100＋30．16＋89．33＋210．60＝446．59萬元。
比較兩種方案，第一方案現(xiàn)金流出較小，所以，利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司應(yīng)當(dāng)選用第一方案。
[特別提示]
從實(shí)例分析可以看出，稅收籌劃必須考慮經(jīng)營活動發(fā)生改變所帶來的一定時期的稅收變化和現(xiàn)金流量的變化。本例中，由于利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司合并高郵新民電機(jī)廠，不僅要考慮利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司在合并時支付高郵新民電機(jī)廠股東現(xiàn)金價款，而且要考慮由于高郵新民電機(jī)廠股東還擁有利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司的股權(quán)，利泰克諾（揚(yáng)州）機(jī)械股份有限公司每年均要向高郵新民電機(jī)廠股東支付股利。
由于合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的價款方式不同，將導(dǎo)致不同的所得稅處理方式，其涉及被合并企業(yè)是否就轉(zhuǎn)讓所得繳稅、虧損是否能夠彌補(bǔ)，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的股利折現(xiàn)、接受資產(chǎn)增值部分的折舊等問題，比較復(fù)雜。
因此，并非在任何情況下，采取非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價值20％的合并方式都劃算。要考慮可彌補(bǔ)虧損數(shù)額的大小、行業(yè)利潤率的高低等因素，在上面所舉的例子中，如果這些因素發(fā)生變化，選擇第二種方案就有可能是劃算的。在實(shí)際操作中要具體測算，上面例子僅提供籌劃的思路和測算方法。
在流轉(zhuǎn)稅方面，通過以被兼并企業(yè)庫存存貨的增值稅進(jìn)項稅額，抵減合并后企業(yè)的銷項稅額，實(shí)現(xiàn)合并后增值稅稅負(fù)的降低。
[案例]
高麗亞娜（東海）服裝有限公司2002年8月銷售商品500萬元，銷項稅額為85萬元，8月進(jìn)項稅額為50萬元，實(shí)際應(yīng)交增值稅為35萬元。
[分析說明]
2002年8月高麗亞娜（東海）服裝有限公司兼并贛榆紅星服裝廠，贛榆紅星服裝廠資產(chǎn)額與負(fù)債額相等，即凈資產(chǎn)額為零，因此采取“零價收購”法，贛榆紅星服裝廠原有庫存存貨100萬元，相應(yīng)進(jìn)項稅額為17萬元。從現(xiàn)金流量看，兼并后，高麗亞娜（東海）服裝有限公司本期應(yīng)交增值稅減為18萬元，主要是以贛榆紅星服裝廠存貨的進(jìn)項稅額抵減了本期應(yīng)交增值稅額。
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