消費(fèi)稅的稅收籌劃――卷煙企業(yè)的籌劃案例
案例：
青山卷煙廠是A市一家大型國有企業(yè)，其成立以來一直是A市納稅大戶，1995年6月、7月青山卷煙廠銷售情況如下：
1.銷售卷煙廠生產(chǎn)的甲類卷煙100萬元，其中包括銷售卷煙時向購買方收取的手續(xù)費(fèi)25萬元、集資費(fèi)10萬元，包裝押金5萬元，并將承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購貨方，但青山卷煙廠已將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方，并作為運(yùn)輸裝卸費(fèi)5萬元等價外費(fèi)用。
2.青山卷煙廠7月生產(chǎn)的甲類卷煙是由卷煙廠生產(chǎn)出的煙絲。其中煙絲價值總額為10萬元，卷煙的銷售額為20萬元。
3.受B市卷煙廠委托，為其加工卷煙。青山卷煙廠利用B市卷煙廠提供的煙絲加工出價值總額60萬元的兩類卷煙。收取加工費(fèi)10萬元。
A市稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定青山卷煙廠應(yīng)納稅額時，計算如下：
?。?）6月份應(yīng)納消費(fèi)稅稅額＝100×50％＝50（萬元）
?。?）7月份應(yīng)納消費(fèi)稅稅額＝（10+20）×50％＝15（萬元）
?。?）受委托加工卷煙，應(yīng)納消費(fèi)稅稅額＝60×50％＝30（萬元）
對此，青山卷煙廠表示異議，并向上一級C市稅務(wù)機(jī)關(guān)申請復(fù)議，C市稅務(wù)機(jī)關(guān)在審理后，決定撤銷A市稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定。
分析：
1.應(yīng)稅消費(fèi)品銷售額的確定。《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》第五條規(guī)定，消費(fèi)稅實行從價定率或者從量定額的辦法計算應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額計算公式如下：
實行從價定率辦法計算的應(yīng)納稅額＝銷售額×稅率
實行從量定額辦法計算的應(yīng)納稅額＝銷售數(shù)量×單位稅額
納稅人銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品，以外匯計算銷售額的，應(yīng)當(dāng)按外匯市場價格人民幣計算應(yīng)納稅額。
第六條規(guī)定，本條例第五條規(guī)定的銷售額，為納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用。
《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例實施細(xì)則》第十四條規(guī)定，條例第六條所說的“價外費(fèi)用”是指價外收取的基金、集資費(fèi)、返還利潤、補(bǔ)貼、違約金（延期付款利息）和手續(xù)費(fèi)、包裝費(fèi)、儲備費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項、代墊款項以及其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)。但下列款項不包括在內(nèi)：
一、承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購貨方的。
二、納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的。
其他價外費(fèi)用，無論是否屬于納稅人的收入，均應(yīng)并入銷售額計算征稅。
第十三條規(guī)定：如果包裝物不作價隨同銷售，而是收取押金，此項押金則不應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。
根據(jù)上述規(guī)定，A市稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定青山卷煙廠的應(yīng)稅銷售額時犯了如下兩個錯誤，其一是把承運(yùn)部門開給購貨方，但青山卷煙廠已將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的運(yùn)費(fèi)計入銷售額；其二是把包裝物押金計入銷售額。正確計算如下：
?。?00-5-5）×5％＝45（萬元）
2.《消費(fèi)稅暫行條例實施細(xì)則》第七條規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品是指由委托方提供原料的主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。根據(jù)此項規(guī)定，青山卷煙廠的行為應(yīng)當(dāng)屬于委托加工行為，而非銷售自制應(yīng)稅消費(fèi)品的行為。對此，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能向天長卷煙廠征收增值稅，而不能再增收消費(fèi)稅。
其應(yīng)納增值稅稅額為：
20×17％＝3.4（萬元）
3.《消費(fèi)稅暫行條例實施細(xì)則》第六條規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的是指作為生產(chǎn)最終應(yīng)稅消費(fèi)品的直接材料，并構(gòu)成最終產(chǎn)品實體應(yīng)稅消費(fèi)品。根據(jù)此項規(guī)定，青山卷煙廠將自己生產(chǎn)出來的煙絲生產(chǎn)甲類卷煙的行為應(yīng)當(dāng)不征稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)只能就其最終產(chǎn)品實體——甲類卷煙征收消費(fèi)稅，其應(yīng)納稅額計算如下：
20×50％＝10（萬元）
點(diǎn)評：
對于A市稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)人員而言，該案例表明，他們確實是不懂稅法，沒有仔細(xì)學(xué)習(xí)稅法，或許他們是懂稅法的，但他們一直把稅法丟在腦后。比如，青山卷煙廠為B市一家卷煙廠委托加工兩類卷煙，他們不但增收消費(fèi)稅稅額，而且也沒有把甲類卷煙和丙類卷煙的稅率區(qū)別開來，而是統(tǒng)一按最高稅率征收，這就錯上加錯，再如，他們又該對青山卷煙廠自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品征稅，同時，沒有確定煙絲的稅率，而是按甲類卷煙的稅率征收，使得納稅人蒙受了重大損失。
青山卷煙廠是A市一家大型國有企業(yè)，其成立以來一直是A市納稅大戶，1995年6月、7月青山卷煙廠銷售情況如下：
1.銷售卷煙廠生產(chǎn)的甲類卷煙100萬元，其中包括銷售卷煙時向購買方收取的手續(xù)費(fèi)25萬元、集資費(fèi)10萬元，包裝押金5萬元，并將承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購貨方，但青山卷煙廠已將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方，并作為運(yùn)輸裝卸費(fèi)5萬元等價外費(fèi)用。
2.青山卷煙廠7月生產(chǎn)的甲類卷煙是由卷煙廠生產(chǎn)出的煙絲。其中煙絲價值總額為10萬元，卷煙的銷售額為20萬元。
3.受B市卷煙廠委托，為其加工卷煙。青山卷煙廠利用B市卷煙廠提供的煙絲加工出價值總額60萬元的兩類卷煙。收取加工費(fèi)10萬元。
A市稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定青山卷煙廠應(yīng)納稅額時，計算如下：
?。?）6月份應(yīng)納消費(fèi)稅稅額＝100×50％＝50（萬元）
?。?）7月份應(yīng)納消費(fèi)稅稅額＝（10+20）×50％＝15（萬元）
?。?）受委托加工卷煙，應(yīng)納消費(fèi)稅稅額＝60×50％＝30（萬元）
對此，青山卷煙廠表示異議，并向上一級C市稅務(wù)機(jī)關(guān)申請復(fù)議，C市稅務(wù)機(jī)關(guān)在審理后，決定撤銷A市稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定。
分析：
1.應(yīng)稅消費(fèi)品銷售額的確定。《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》第五條規(guī)定，消費(fèi)稅實行從價定率或者從量定額的辦法計算應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額計算公式如下：
實行從價定率辦法計算的應(yīng)納稅額＝銷售額×稅率
實行從量定額辦法計算的應(yīng)納稅額＝銷售數(shù)量×單位稅額
納稅人銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品，以外匯計算銷售額的，應(yīng)當(dāng)按外匯市場價格人民幣計算應(yīng)納稅額。
第六條規(guī)定，本條例第五條規(guī)定的銷售額，為納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用。
《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例實施細(xì)則》第十四條規(guī)定，條例第六條所說的“價外費(fèi)用”是指價外收取的基金、集資費(fèi)、返還利潤、補(bǔ)貼、違約金（延期付款利息）和手續(xù)費(fèi)、包裝費(fèi)、儲備費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項、代墊款項以及其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)。但下列款項不包括在內(nèi)：
一、承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購貨方的。
二、納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的。
其他價外費(fèi)用，無論是否屬于納稅人的收入，均應(yīng)并入銷售額計算征稅。
第十三條規(guī)定：如果包裝物不作價隨同銷售，而是收取押金，此項押金則不應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。
根據(jù)上述規(guī)定，A市稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定青山卷煙廠的應(yīng)稅銷售額時犯了如下兩個錯誤，其一是把承運(yùn)部門開給購貨方，但青山卷煙廠已將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的運(yùn)費(fèi)計入銷售額；其二是把包裝物押金計入銷售額。正確計算如下：
?。?00-5-5）×5％＝45（萬元）
2.《消費(fèi)稅暫行條例實施細(xì)則》第七條規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品是指由委托方提供原料的主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。根據(jù)此項規(guī)定，青山卷煙廠的行為應(yīng)當(dāng)屬于委托加工行為，而非銷售自制應(yīng)稅消費(fèi)品的行為。對此，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能向天長卷煙廠征收增值稅，而不能再增收消費(fèi)稅。
其應(yīng)納增值稅稅額為：
20×17％＝3.4（萬元）
3.《消費(fèi)稅暫行條例實施細(xì)則》第六條規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的是指作為生產(chǎn)最終應(yīng)稅消費(fèi)品的直接材料，并構(gòu)成最終產(chǎn)品實體應(yīng)稅消費(fèi)品。根據(jù)此項規(guī)定，青山卷煙廠將自己生產(chǎn)出來的煙絲生產(chǎn)甲類卷煙的行為應(yīng)當(dāng)不征稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)只能就其最終產(chǎn)品實體——甲類卷煙征收消費(fèi)稅，其應(yīng)納稅額計算如下：
20×50％＝10（萬元）
點(diǎn)評：
對于A市稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)人員而言，該案例表明，他們確實是不懂稅法，沒有仔細(xì)學(xué)習(xí)稅法，或許他們是懂稅法的，但他們一直把稅法丟在腦后。比如，青山卷煙廠為B市一家卷煙廠委托加工兩類卷煙，他們不但增收消費(fèi)稅稅額，而且也沒有把甲類卷煙和丙類卷煙的稅率區(qū)別開來，而是統(tǒng)一按最高稅率征收，這就錯上加錯，再如，他們又該對青山卷煙廠自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品征稅，同時，沒有確定煙絲的稅率，而是按甲類卷煙的稅率征收，使得納稅人蒙受了重大損失。
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