消費(fèi)稅的稅收籌劃案例――抵扣條款實(shí)施的條件

　　案例：

　　恒久遠(yuǎn)珠寶有限公司以珠寶玉石為主要經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目。其經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)在于該公司自己并不生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，而只是購(gòu)進(jìn)珠寶玉石后，經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)單的組合或加工，再將珠寶玉石銷(xiāo)售出去，1999年7月，該公司發(fā)生如下業(yè)務(wù)：

　　1.從商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)價(jià)值50萬(wàn)元的珠寶玉石，該公司月初庫(kù)存的外購(gòu)珠寶玉石價(jià)值10萬(wàn)元，月末庫(kù)存的外購(gòu)珠寶玉石價(jià)值30萬(wàn)元。

　　2.銷(xiāo)售珠寶玉石45萬(wàn)元，貨款已收訖。

　　月末，該公司財(cái)務(wù)人員計(jì)算出應(yīng)納消費(fèi)稅1.5萬(wàn)元，其計(jì)算方法如下：

　　45×10％-（50+10-30）×10％＝1.5萬(wàn)元

    但有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)詳細(xì)審核后，明確指出該公司外購(gòu)的珠寶玉石已納消費(fèi)稅款不能抵扣。對(duì)此，公司財(cái)務(wù)人員堅(jiān)持認(rèn)為自己的計(jì)算沒(méi)有錯(cuò)誤，并找來(lái)稅法書(shū)，強(qiáng)調(diào)稅法中有如下規(guī)定：外購(gòu)的已稅煙絲，已稅酒及酒精、已稅化妝品、已稅護(hù)膚護(hù)發(fā)品、已稅珠寶玉石、已稅鞭炮焰火、已稅汽車(chē)輪胎、己稅摩托車(chē)8種應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，在計(jì)稅時(shí)準(zhǔn)予根據(jù)生產(chǎn)的數(shù)量扣除外購(gòu)的應(yīng)稅消費(fèi)品已納的消費(fèi)稅，但稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該企業(yè)的情況并不適用稅法中這一稅款抵扣條款。

　　分析：

　　初看起來(lái)，似乎確實(shí)是公司財(cái)務(wù)人員正確而稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)了。我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅法明確規(guī)定：外購(gòu)已稅煙絲、已稅酒和酒精、已稅珠寶玉石等8種應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，在計(jì)稅時(shí)準(zhǔn)予根據(jù)生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量扣除外購(gòu)的應(yīng)稅消費(fèi)品已納的消費(fèi)稅稅款。

　　但事實(shí)上，該公司適用了錯(cuò)誤的稅收條款。公司財(cái)務(wù)人員只注意到允許抵扣稅款的規(guī)定，卻忽略了稅法中對(duì)該項(xiàng)條款的適用條件所做的一些具體規(guī)定。并不是在所有情況下，8種外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅均可以抵扣。也就是說(shuō)，抵扣是有條件的。

　　國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅發(fā)（1997）84號(hào)通知規(guī)定：對(duì)自己不生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，而只是購(gòu)進(jìn)后再銷(xiāo)售應(yīng)稅消費(fèi)品的工業(yè)企業(yè)，其銷(xiāo)售的糧食白酒、薯類(lèi)白酒、酒精、化妝品、護(hù)膚護(hù)發(fā)品、鞭炮焰火和珠寶玉石，凡不能構(gòu)成最終消費(fèi)品直接進(jìn)入消費(fèi)市場(chǎng)，而需進(jìn)一步生產(chǎn)加工的，如需進(jìn)一步加漿降度的白酒和食用酒精，需進(jìn)行調(diào)香、調(diào)味和勾兌的白酒，需進(jìn)行深加工、包裝、貼標(biāo)、組合的珠寶玉石、化妝品、酒、鞭炮焰火等，應(yīng)當(dāng)征收消費(fèi)稅，同時(shí)允許扣除上述外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的已納稅款。

　　以上允許扣除已納稅款的應(yīng)稅消費(fèi)品只限于從工業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅消費(fèi)品，對(duì)從商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅消費(fèi)品的已納稅款。則不得抵扣。

　　本例中恒久遠(yuǎn)珠寶有限公司正屬于這種情況，公司自己不生產(chǎn)珠寶玉石，只是購(gòu)進(jìn)后，經(jīng)過(guò)進(jìn)一步加工、包裝、組合后出售，其外購(gòu)珠寶已納稅款本應(yīng)可以抵扣，但由于企業(yè)不了解84號(hào)通知的有關(guān)規(guī)定，從商業(yè)企業(yè)而不是工業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)珠寶玉石，導(dǎo)致已納的消費(fèi)稅無(wú)法抵扣。企業(yè)本月實(shí)際應(yīng)納消費(fèi)稅為：

　　45×10％＝4.5萬(wàn)元。

　　點(diǎn)評(píng)：

　　本案例再一次強(qiáng)有力地說(shuō)明了精通稅法的重要性，值得注意的是，企業(yè)財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)稅法，不僅要學(xué)習(xí)各稅種實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定，而且要注意學(xué)習(xí)相應(yīng)實(shí)施細(xì)則以及通知、規(guī)定、說(shuō)明等等。這些細(xì)則、通知、規(guī)定、說(shuō)明等往往是在實(shí)施條例的基礎(chǔ)上，根據(jù)生產(chǎn)銷(xiāo)售過(guò)程中出現(xiàn)的實(shí)際情況，對(duì)一些特殊情況進(jìn)行規(guī)定或者是對(duì)實(shí)施條例的一些條款的適用對(duì)象、運(yùn)用條件，例外情況等等加以詳細(xì)說(shuō)明。因此，各稅種的細(xì)則、通知、規(guī)定、說(shuō)明等雖然繁多瑣碎，但卻是極為重要的。一些企業(yè)本可以利用稅法中的一些優(yōu)惠條款減少稅額，但最后無(wú)法適用優(yōu)惠條款。其原因很大程度上就在于企業(yè)不了解稅法中規(guī)定的特殊情況和適用條件，在經(jīng)營(yíng)中不會(huì)規(guī)避這些限制條件，導(dǎo)致企業(yè)受損失。而一些企業(yè)可以成功地進(jìn)行稅務(wù)籌劃，也在于他們充分利用一些特殊情況，繞開(kāi)了不利條件，注意使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)盡量滿足優(yōu)惠條件，從而享受稅法優(yōu)惠。試想，如果恒久遠(yuǎn)珠寶有限公司了解84號(hào)通知，只需改變其進(jìn)貨渠道，從工業(yè)企業(yè)而不是商業(yè)企業(yè)購(gòu)入外購(gòu)珠寶玉石，其外購(gòu)珠寶玉石已納稅款就可以抵扣了。

　　現(xiàn)行稅法中還對(duì)“外購(gòu)已稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，已納消費(fèi)稅可以抵扣”這一條款作了其他詳細(xì)規(guī)定。主要包括：

　　1.為生產(chǎn)出口卷煙而外購(gòu)的已稅煙絲的已納稅款不予扣除。

　　2.納稅人購(gòu)進(jìn)的煙絲等8種已稅消費(fèi)品如開(kāi)具的是普通發(fā)票，在抵扣時(shí)，應(yīng)換算為不含增值稅的銷(xiāo)售額，換算一律采用6％的征收率。具體計(jì)算公式為：

　　不含增值稅的外購(gòu)已稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額＝外購(gòu)已稅消費(fèi)品的含稅銷(xiāo)售額÷（1+6％）

　　3.納稅人用外購(gòu)的已稅珠寶玉石生產(chǎn)的，改在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅的金銀首飾（鑲嵌首飾），在計(jì)稅時(shí)一律不得扣除外購(gòu)珠寶玉石的已納稅款。