煙廠外購原料的消費稅籌劃

　　A卷煙廠是某市一家大型卷煙生產(chǎn)企業(yè)，也是稅源大戶。隨著法治建設的日益完善，該企業(yè)的董事會對稅收問題也越來越重視。一年過去之后，董事會決定聘請稅務專家到企業(yè)進行涉稅風險評估。2005年2月26日，B稅務師事務所的注冊稅務師李剛接受A卷煙廠委托，對其2004年度的納稅情況進行風險評估。

　　李剛對該企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營的涉稅情況進行了全面的審查。他發(fā)現(xiàn)：該企業(yè)2004年1月1 日企業(yè)庫存外購煙絲的進價成本為4860萬元，先后從黃河煙葉加工廠購進煙絲10批，價款為2000萬元，增值稅專用發(fā)票注明增值稅稅額為340萬元；從東源實業(yè)供銷公司購進煙絲8批，價款為3000萬元，增值稅專用發(fā)票上注明的稅款為510萬元。

　　2004年12月31日企業(yè)賬面庫存外購煙絲的進價成本為4920萬元。

　　2004年度銷售甲級卷煙取得銷售收入14200萬元，銷售乙級卷煙取得銷售收入3600萬元。公司2003年度申報并實際繳納消費稅5638萬元。

　　從賬面看，該企業(yè)將外購的原材料都作為抵扣項目進行了抵扣，李剛覺得企業(yè)在消費稅核算方面存在錯誤。

　　政策分析

　　根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人將應稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)的，可以抵扣外購的應稅消費品所含的消費稅。所謂連續(xù)生產(chǎn)，是指應稅消費品完成一個生產(chǎn)環(huán)節(jié)后直接轉(zhuǎn)入下一個生產(chǎn)環(huán)節(jié)，未經(jīng)市場流通。允許扣除已納消費稅外購消費品僅限于直接從生產(chǎn)企業(yè)購進的，不包括從商品流通企業(yè)購進的應稅消費品。當期準予扣除的已納消費稅稅款的計算公式為：

　　當期準予扣除的外購應稅消費品的已納稅款=當期準予扣除的外購應稅消費品的買價×外購應稅消費稅稅率。

　　當期準予扣除外購應稅消費品買價=期初庫存的外購應稅消費品的買價+當期購進的應稅消費品的買價－期末庫存的外購應稅消費品的買價。

　　籌劃提示

　　對于該企業(yè)，其正確的做法是：用外購（僅指從生產(chǎn)企業(yè)購進）已稅煙絲生產(chǎn)的卷煙，可以從應納消費稅額中扣除購進原料已繳納的消費稅。所以A卷煙廠對于外購已稅消費品，當期準予扣除的外購應稅消費品的已納稅款為：當期準予扣除的外購應稅消費品買價為：4860+2000－4920=1940（萬元）；當期準予扣除外購應稅消費品的已納稅款為：1940×30%=582（萬元）；按當期銷售收入計算的應納消費稅額為：14200×45%+3600×40%= 7830（萬元）；則企業(yè)當期實際應納消費稅稅款為：當期實際應納稅款=按當期銷售收入計算的應納稅額－當期準予扣除的外購應稅消費品的已納稅款= 7830－582=7248（萬元）。

　　實際上，該企業(yè)將從東源實業(yè)供銷公司購進的8批價款為3000萬元的煙絲，也作了抵扣，從而造成少繳消費稅900萬元。對此，如果以后被稅務機關(guān)稽查發(fā)現(xiàn)，則屬于偷稅行為。作為稅務代理審查則屬于自查，企業(yè)可以自我更正。A卷煙廠2003年少繳消費稅900萬元，應該補提消費稅，則在12月末會計上可作如下會計分錄：借記“產(chǎn)品銷售稅金及附加”900萬元；貸記“應交稅金-應交消費稅” 900萬元。

　　與此同時，在檢查過程中，李剛發(fā)現(xiàn)A卷煙廠還有從其他煙絲加工廠購進的少量煙絲，支付價稅合計10萬元（普通發(fā)票）。A卷煙廠的財務人員將這些發(fā)票混入管理費用中列支了。李剛告訴該廠的財務負責人，這些發(fā)票中所含的消費稅同樣也可以抵扣。財務人員不解地問，普通發(fā)票也可以抵扣消費稅嗎？李剛告訴他，不僅可以抵扣，而且比增值稅專用發(fā)票所抵扣的稅款更多呢。這么一說，就使該廠的財務人員更不理解了。為了幫助該廠的財務人員理解其中的奧妙，李剛就以10萬元的煙絲為例做了一個計算和分析：

　　對于價款為10萬元的普通發(fā)票，那么允許抵扣的消費稅為：100000÷1.06×30%=28301.89（元）；

　　若取得的是增值稅專用發(fā)票，那么允許抵扣的消費稅為：100000÷1.17×30%=25641.03（元）；

　　對于同樣是10萬元的煙絲，取得普通發(fā)票比取得專用發(fā)票多抵扣消費稅：28301.89－25641.03=2660.86（元）。

　　該筆業(yè)務，無論是開具普通發(fā)票，還是增值稅專用發(fā)票，只要其應稅消費品是從生產(chǎn)企業(yè)購進的，都可以計算抵扣消費稅。至于增值稅，就要具體問題具體分析了。

　　對銷售方來說，無論是開具何種發(fā)票，其應納增值稅和消費稅都是不變的，對購買方來說，要看具體情況；對于小規(guī)模納稅人來說，由于小規(guī)模納稅人不享受增值稅抵扣，所以并不增加稅收負擔。很顯然，對于小規(guī)模納稅人的購買者來說，在這里普通發(fā)票的“身價”超過了專用發(fā)票。對于一般納稅人來講，由于普通發(fā)票不能抵扣增值稅的進項稅額，雖然增加了消費稅的抵扣數(shù)額，但是減少了增值稅的抵扣數(shù)額。因此，要對其作具體的分析和籌劃，最終作出具體權(quán)衡。

　　籌劃點評

　　消費稅是1994年稅制改革過程中設立的一個新稅種。它是在商品普遍征收增值稅的基礎上，對一些特殊消費品在征收增值稅的同時再征收一道消費稅，以調(diào)節(jié)國民的消費結(jié)構(gòu)，正確引導消費，抑制超前消費需求，確保國家的財政收入。

　　消費稅實行價內(nèi)稅，只在應稅消費品的生產(chǎn)、委托加工和進口環(huán)節(jié)繳納，稅款最終由消費者承擔。也正因為消費稅的納稅環(huán)節(jié)是在生產(chǎn)和進口環(huán)節(jié)，所以作為生產(chǎn)企業(yè)購進原料，要選擇采購對象。當納稅人決定外購應稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)時，應選擇生產(chǎn)廠家，而不應是商家，除非生產(chǎn)企業(yè)的價格扣除已納稅款后的余額比商家的價格還要高。