企業(yè)所得稅的納稅籌劃－－固定資產(chǎn)折舊的籌劃
企業(yè)所得稅是對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。企業(yè)所得稅的輕重、多寡，直接影響到企業(yè)稅后凈利潤的形成，關(guān)系到企業(yè)的切身利益。因此，企業(yè)所得稅是納稅籌劃的重點。
資產(chǎn)的計價和折舊是影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額的重要項目，但資產(chǎn)的計價幾乎沒有什么彈性，也就是說，納稅人很難在這方面進行納稅籌劃，固定資產(chǎn)折舊便成了經(jīng)營者所必需考慮的問題。
1.折舊年限的確定
客觀地講，折舊年限取決于固定資產(chǎn)的使用年限。由于使用年限本身就是一個預計的經(jīng)驗值，因而折舊年限的確定便包含了很多人為的成分，為企業(yè)進行納稅籌劃提供了可能性。
縮短折舊年限有利于加速資本的回收，可以使后期成本費用前移，從而使前期會計利潤后移。在稅率穩(wěn)定的情況下，所得稅的遞延繳納，相當于從國家財政取得了一筆無息貸款。
例如，某外商投資企業(yè)有一輛價值500000元的貨車，殘值按原值的4％計，估計使用年限為8年。按直線法年計提折舊額如下：
500000元×（1－4％）／8＝60000元
假定該企業(yè)資金成本為10％，則折舊節(jié)約所得稅支出折合為現(xiàn)值如下：
60000元×33％×5.335＝105633元
式中5.335系指年金現(xiàn)值系數(shù)。
如果企業(yè)將折舊期限縮短為6年，則年計提折舊額為：
500000×（1－4％）／6＝80000元
因折舊而節(jié)約所得稅支出折合現(xiàn)值為：
80000×33％×4.335＝114972元
盡管折舊期限的改變并未從數(shù)字上影響到企業(yè)所得稅稅負的總和，但考慮到資金的時間價值，后者對企業(yè)更為有利。
當稅率發(fā)生變動時，延長折舊期限也可達到節(jié)稅的目的。
例如，上述企業(yè)享受“減二免三”的優(yōu)惠政策，如果貨車為該企業(yè)第一個獲利年度購入，而折舊年限為8年或6年，那么，哪個折舊年限更有利于企業(yè)節(jié)稅？
表1 8年和6年折舊年限的節(jié)稅情況
年提取 折 舊 各 年 節(jié) 稅 額（元）
折舊年限 折舊 第1、2年 第3、4、5年 第6年 第7、8年 節(jié)稅總和
8年 60000 0 9000 18000 18000 81000
6年 80000 0 12000 24000 60000
由表1可見，企業(yè)延長折舊年限可以節(jié)約更多的稅負支出。
按8年計提折舊，節(jié)稅額折現(xiàn)如下：
9000元×（3.791－1.736）十18000元×（5.335－3.791）＝46287元
按6年計提折舊，節(jié)稅額折現(xiàn)如下：
12000元×（3.791－1.736）＋24000元×0.564＝32031元
2.折舊方法的確定
最常用的折舊方法有直線法、工時法、產(chǎn)量法和加速折舊法。稅法賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限的選擇權(quán)。財務(wù)制度規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法一般采用平均年限法。企業(yè)專業(yè)車隊的客貨汽車、大型設(shè)備，可以采用工作量法。在國民經(jīng)濟中具有重要地位和技術(shù)進步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、機械企業(yè)、飛機制造企業(yè)、汽車制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)和醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)以及其他經(jīng)財政部批準的特殊行業(yè)的企業(yè)，其機器設(shè)備可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法折舊。
在上述各種折舊方法中，運用不同的折舊方法所計算出來的折舊額在量上不一致，分攤到各期的固定資產(chǎn)成本也存在差異，進而影響各期營業(yè)成本和利潤。這一差異為納稅籌劃提供了可能。
例如，某企業(yè)固定資產(chǎn)原值為80000元，預計殘值2000元，使用年限5年。該企業(yè)利潤（含折舊）和年產(chǎn)量見表2.該企業(yè)所得稅適用33％的比例稅率。
表２ 企業(yè)年利潤（含折舊）和年產(chǎn)量表
年 限 未扣除折舊的利潤／元 產(chǎn)量／件
第一年 ４００００ ４００
第二年 ５００００ ５００
第三年 ４８０００ ４８０
第四年 ４００００ ４００
第五年 ３００００ ３００
合計 ２０８０００ ２０８０
下面，分別運用直線法、產(chǎn)量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法計算每年的應(yīng)納所得稅額，見表3.
表３ 各種不同折舊方法下的應(yīng)納稅額（元）
年限 直線法 產(chǎn)量法 雙倍余額遞減法 年數(shù)總和法
第一年 8052.00 8250.00 2640.00 4620.00
第二年 11352.00 10312.5 10164.00 9636.00
第三年 10692.00 9900.00 12038.40 10692.00
第四年 8052.00 8250.OO 10678.80 9768.00
第五年 4752.00 6187.50 7378.80 8184.00
合計 42900.00 42900.00 42900.00 42900.00
由表3可見，雖然用四種不同方法計算出來的累計應(yīng)納所得稅額在量上是相等的，均為42900元，但是，第一年，適用雙倍余額遞減法計算折舊時應(yīng)納稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運用產(chǎn)量法計算折舊時應(yīng)納稅額最多?？偟膩碚f，運用加速折舊法計算折舊時，開始的年份可以少納稅，把較多的稅負延遲到以后的年份繳納，相當于從政府處依法取得了一筆無息貸款。為了便于比較，我們把貨幣的時間價值考慮進來，將各年的應(yīng)納稅額都折算成現(xiàn)值，并累計起來，假定銀行利率為10％，其結(jié)果如下：
運用直線法計算折舊時，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為36503.60元；運用產(chǎn)量法計算折舊時，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為36231.50元；運用雙倍余額遞減法計算折舊時，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為34892.10元；運用年數(shù)總和法計算折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為35145元。
從應(yīng)納稅額的現(xiàn)值來看，運用雙倍余額遞減法計算折舊時，稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運用直線法計算折舊時，稅額最多。原因在于：加速折舊法（即雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法）在最初的年份內(nèi)提取了更多的折舊，因而沖減的稅基較多，使應(yīng)納稅額減少，相當于企業(yè)在初始的年份內(nèi)取得了一筆無息貸款。這樣，其應(yīng)納稅額的現(xiàn)值便較小。在運用普通方法（即直線法、產(chǎn)量法）計算折舊時，由于直線法將折舊均勻地分攤于各年度，而產(chǎn)量法根據(jù)年產(chǎn)量來分攤折舊額，該企業(yè)產(chǎn)量在初始的幾年內(nèi)較高，因而所分攤的折舊額較多，從而較多地沖減了初始幾年的稅基。因此，產(chǎn)量法較直線法的節(jié)稅效果更顯著。
在比例課稅的條件下，加速固定資產(chǎn)折舊有利于企業(yè)節(jié)稅，因為它起到了延期繳納所得稅的作用?！岸?zhàn)”后，一些西方國家為了鼓勵投資，刺激經(jīng)濟增長，在所得稅法中規(guī)定允許企業(yè)使用加速折舊法。但是，在累進課稅的條件下，加速固定資產(chǎn)折舊的節(jié)稅效果會受到多方面因素的制約，需要根據(jù)不同企業(yè)的具體情況，稅率累進的急劇程度，以及銀行利率高低等，進行具體測算、分析。
資產(chǎn)的計價和折舊是影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額的重要項目，但資產(chǎn)的計價幾乎沒有什么彈性，也就是說，納稅人很難在這方面進行納稅籌劃，固定資產(chǎn)折舊便成了經(jīng)營者所必需考慮的問題。
1.折舊年限的確定
客觀地講，折舊年限取決于固定資產(chǎn)的使用年限。由于使用年限本身就是一個預計的經(jīng)驗值，因而折舊年限的確定便包含了很多人為的成分，為企業(yè)進行納稅籌劃提供了可能性。
縮短折舊年限有利于加速資本的回收，可以使后期成本費用前移，從而使前期會計利潤后移。在稅率穩(wěn)定的情況下，所得稅的遞延繳納，相當于從國家財政取得了一筆無息貸款。
例如，某外商投資企業(yè)有一輛價值500000元的貨車，殘值按原值的4％計，估計使用年限為8年。按直線法年計提折舊額如下：
500000元×（1－4％）／8＝60000元
假定該企業(yè)資金成本為10％，則折舊節(jié)約所得稅支出折合為現(xiàn)值如下：
60000元×33％×5.335＝105633元
式中5.335系指年金現(xiàn)值系數(shù)。
如果企業(yè)將折舊期限縮短為6年，則年計提折舊額為：
500000×（1－4％）／6＝80000元
因折舊而節(jié)約所得稅支出折合現(xiàn)值為：
80000×33％×4.335＝114972元
盡管折舊期限的改變并未從數(shù)字上影響到企業(yè)所得稅稅負的總和，但考慮到資金的時間價值，后者對企業(yè)更為有利。
當稅率發(fā)生變動時，延長折舊期限也可達到節(jié)稅的目的。
例如，上述企業(yè)享受“減二免三”的優(yōu)惠政策，如果貨車為該企業(yè)第一個獲利年度購入，而折舊年限為8年或6年，那么，哪個折舊年限更有利于企業(yè)節(jié)稅？
表1 8年和6年折舊年限的節(jié)稅情況
年提取 折 舊 各 年 節(jié) 稅 額（元）
折舊年限 折舊 第1、2年 第3、4、5年 第6年 第7、8年 節(jié)稅總和
8年 60000 0 9000 18000 18000 81000
6年 80000 0 12000 24000 60000
由表1可見，企業(yè)延長折舊年限可以節(jié)約更多的稅負支出。
按8年計提折舊，節(jié)稅額折現(xiàn)如下：
9000元×（3.791－1.736）十18000元×（5.335－3.791）＝46287元
按6年計提折舊，節(jié)稅額折現(xiàn)如下：
12000元×（3.791－1.736）＋24000元×0.564＝32031元
2.折舊方法的確定
最常用的折舊方法有直線法、工時法、產(chǎn)量法和加速折舊法。稅法賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限的選擇權(quán)。財務(wù)制度規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法一般采用平均年限法。企業(yè)專業(yè)車隊的客貨汽車、大型設(shè)備，可以采用工作量法。在國民經(jīng)濟中具有重要地位和技術(shù)進步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、機械企業(yè)、飛機制造企業(yè)、汽車制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)和醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)以及其他經(jīng)財政部批準的特殊行業(yè)的企業(yè)，其機器設(shè)備可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法折舊。
在上述各種折舊方法中，運用不同的折舊方法所計算出來的折舊額在量上不一致，分攤到各期的固定資產(chǎn)成本也存在差異，進而影響各期營業(yè)成本和利潤。這一差異為納稅籌劃提供了可能。
例如，某企業(yè)固定資產(chǎn)原值為80000元，預計殘值2000元，使用年限5年。該企業(yè)利潤（含折舊）和年產(chǎn)量見表2.該企業(yè)所得稅適用33％的比例稅率。
表２ 企業(yè)年利潤（含折舊）和年產(chǎn)量表
年 限 未扣除折舊的利潤／元 產(chǎn)量／件
第一年 ４００００ ４００
第二年 ５００００ ５００
第三年 ４８０００ ４８０
第四年 ４００００ ４００
第五年 ３００００ ３００
合計 ２０８０００ ２０８０
下面，分別運用直線法、產(chǎn)量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法計算每年的應(yīng)納所得稅額，見表3.
表３ 各種不同折舊方法下的應(yīng)納稅額（元）
年限 直線法 產(chǎn)量法 雙倍余額遞減法 年數(shù)總和法
第一年 8052.00 8250.00 2640.00 4620.00
第二年 11352.00 10312.5 10164.00 9636.00
第三年 10692.00 9900.00 12038.40 10692.00
第四年 8052.00 8250.OO 10678.80 9768.00
第五年 4752.00 6187.50 7378.80 8184.00
合計 42900.00 42900.00 42900.00 42900.00
由表3可見，雖然用四種不同方法計算出來的累計應(yīng)納所得稅額在量上是相等的，均為42900元，但是，第一年，適用雙倍余額遞減法計算折舊時應(yīng)納稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運用產(chǎn)量法計算折舊時應(yīng)納稅額最多?？偟膩碚f，運用加速折舊法計算折舊時，開始的年份可以少納稅，把較多的稅負延遲到以后的年份繳納，相當于從政府處依法取得了一筆無息貸款。為了便于比較，我們把貨幣的時間價值考慮進來，將各年的應(yīng)納稅額都折算成現(xiàn)值，并累計起來，假定銀行利率為10％，其結(jié)果如下：
運用直線法計算折舊時，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為36503.60元；運用產(chǎn)量法計算折舊時，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為36231.50元；運用雙倍余額遞減法計算折舊時，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為34892.10元；運用年數(shù)總和法計算折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為35145元。
從應(yīng)納稅額的現(xiàn)值來看，運用雙倍余額遞減法計算折舊時，稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運用直線法計算折舊時，稅額最多。原因在于：加速折舊法（即雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法）在最初的年份內(nèi)提取了更多的折舊，因而沖減的稅基較多，使應(yīng)納稅額減少，相當于企業(yè)在初始的年份內(nèi)取得了一筆無息貸款。這樣，其應(yīng)納稅額的現(xiàn)值便較小。在運用普通方法（即直線法、產(chǎn)量法）計算折舊時，由于直線法將折舊均勻地分攤于各年度，而產(chǎn)量法根據(jù)年產(chǎn)量來分攤折舊額，該企業(yè)產(chǎn)量在初始的幾年內(nèi)較高，因而所分攤的折舊額較多，從而較多地沖減了初始幾年的稅基。因此，產(chǎn)量法較直線法的節(jié)稅效果更顯著。
在比例課稅的條件下，加速固定資產(chǎn)折舊有利于企業(yè)節(jié)稅，因為它起到了延期繳納所得稅的作用?！岸?zhàn)”后，一些西方國家為了鼓勵投資，刺激經(jīng)濟增長，在所得稅法中規(guī)定允許企業(yè)使用加速折舊法。但是，在累進課稅的條件下，加速固定資產(chǎn)折舊的節(jié)稅效果會受到多方面因素的制約，需要根據(jù)不同企業(yè)的具體情況，稅率累進的急劇程度，以及銀行利率高低等，進行具體測算、分析。
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