國際稅收籌劃：個人所得稅的課稅主體
個人所得稅的課稅主體包括：
1.所在管轄區(qū)的公民、居民和外籍居民
公民之所以成為某管轄區(qū)的納稅人，其連接因素主要是其出生狀況，其中包括血緣狀況以及出生地狀況，當(dāng)然也包括某些移民因素。在這方面，納稅人的年齡沒有任何意義。一旦成為某國的公民，其任何來源的所得和財產(chǎn)都可能成為該國的課稅對象。
居民是指在某管轄區(qū)內(nèi)有住所的人。住所是對納稅人征稅的一個基本依據(jù)。這個住所的含義往往與戶籍、生活場所、管理生活的場所等所在的地點或國家聯(lián)系在一起。
外籍納稅人一旦取得某管轄區(qū)的居民地位，即在某個日歷年度或納稅年度中住滿183天以上，并在該管轄區(qū)內(nèi)擁有某項財產(chǎn)，或在其中設(shè)有自己的經(jīng)濟利益中心（居民身份的大部分標(biāo)志是根據(jù)稅收戶籍來建立的），在納稅待遇方面就與管轄區(qū)內(nèi)的公民、居民一視同仁。
如果自然人以個人名義從事經(jīng)營活動，而且不組成具有獨立法人地位的企業(yè)，那么，非法人的經(jīng)營活動（所謂的個體經(jīng)營）在稅收方面與取得消極所得的自然人有很多共同之處。必須指出的是，非法人的經(jīng)營活動在不少歐洲大陸國家（如德國）的內(nèi)邢法系中是允許存在的、但在盎格魯撒克遜法系國家中卻未能得到推廣。因為這些國家的法律規(guī)定，自然人如果是某個企業(yè)的個體擁有者，可建立具有法人地位的個體所有企業(yè)（sole Proprietnrships）。
2.外國居民
外國居民是指有來源于境外某國的所得（如利息、股息和版權(quán)出售所得等），并就自己的所得向該國繳納稅收的自然人。就此稅性質(zhì)而言，可能類似于匯出利潤稅（remittance tax），這些稅可能會影響到對外國自然人有利的消極所得的分配。
在不少國家，對自然人來說，國籍是居民范疇的基礎(chǔ)，某個國家的公民同時又是某外國的居民，在稅收上他仍被歸入本國納稅人的范圍之中。例如，一個被實際所在地國家的法律認(rèn)作外國稅收居民的美國公民，其所有來源的所得，包括外國所得，均需按美國公民（居民）的稅率和方法，向美國政府繳納稅收。
美國政府規(guī)定，如果一個外國自然人被認(rèn)定為美國居民，他必須在某個日歷年度符合下列條件：
?。?）合法停留在美國境內(nèi)（即沒有違反美國的移民法）。
（2）得到美國政府承認(rèn)的美國居民（即擁有美國永久居住權(quán)，持有通常所說的“綠卡”）。
?。?）經(jīng)過實質(zhì)停留測定法的測定。此法規(guī)定，任何3年內(nèi)在美國居住的時間超過183天，即被認(rèn)定為美國居民。其計算方法是：
3年內(nèi)在美國居住的天數(shù)＝當(dāng)年在美國的居住天數(shù)（不得少于31天）＋上一年度在美國居住天數(shù)的1／3＋再上一年度在美國居住天數(shù)的1／6
例如，一個中國人，1998年在美國的居住天數(shù)為90天，1997年為24 0天，1996年為78天。按照上述計算方法，該中國人3年內(nèi)在美國居住的天數(shù)為183天（＝90＋240×1／3＋78×1／6），即1998年度，此中國人成為美國居民。
為了避免可能出現(xiàn)的法律性雙重征稅，可以采取國籍國減少稅收的方法來協(xié)調(diào)，即可采用稅收抵免制度或免稅制度。例如，美國公民或居民在海外工作，可享受一定的海外免稅額。其條件是，在境外工作連續(xù)12個月，最高免稅額為70000美元。
該項免稅額是以納稅人在境外實際提供勞務(wù)的天數(shù)計算的。納稅人的境外免稅額不得超過其境外總收入。因此，一個美國納稅人為了取得境外免稅，他應(yīng)成為某外國的居民，或者在境外任何連續(xù)12個月居住330天以上。
[案例1]
美國公民A是一位航空機械師，在韓國漢城常設(shè)機構(gòu)工作，并由此取得所得。19 96年，除兩星期假期回美國度假外，其余時間都在漢城工作。1996年，A所獲得的年薪為9萬美元。因為A在1996年連續(xù)12個月中330天居住在漢城，并成為韓國的居民，所以根據(jù)其在境外的實際居住天數(shù)，允許其從9萬美元年薪中扣除7萬美元后，再確定應(yīng)向美國政府納稅的應(yīng)稅所得。
應(yīng)該指出的是，當(dāng)出現(xiàn)自然人的法律性雙重征稅時，如果該自然人的國籍國或居住國與其所得的形成國之間簽訂了稅收協(xié)定，那么，可以采用稅收協(xié)定的有關(guān)條款來解決。而且在這種情況下，稅收協(xié)定按照國際法的規(guī)范，擁有優(yōu)先地位。
上述稅收慣例也同樣適用于已成為外國居民的個體經(jīng)營者。
3.個體所有企業(yè)
在盎格魯撒克遜法系國家中，個體所有企業(yè)作為經(jīng)營活動的一種法人組織形式，是允許存在的。個體所有企業(yè)與個體經(jīng)營者的區(qū)別在于前者是法人。
為了對業(yè)務(wù)所得和所有者所得進行財務(wù)核算，個體所有企業(yè)被認(rèn)作為一個獨立的經(jīng)營單位。它必須按所在國的法律辦理工商管理登記，擁有自有資本和名稱。就稅收而言，個體所有企業(yè)的建立并非形成一個新的所得稅納稅主體，企業(yè)的所得與企業(yè)的個體所有者所得被視為一體，一并歸入企業(yè)業(yè)主的總所得，繳納個人所得稅。在計算應(yīng)稅所得時，個體所有企業(yè)不填寫單獨的納稅申報表，這些所得計入企業(yè)業(yè)主的總納稅申報表中。就實質(zhì)而言，個體所有企業(yè)具有所謂混合財務(wù)制度的特點，也就是它把企業(yè)的所得并入應(yīng)繳納個人所得稅的該企業(yè)業(yè)主的總所得中。由此可見，個體所有企業(yè)的所有者承擔(dān)自己企業(yè)債務(wù)的全部責(zé)任，其中也包括全部的納稅義務(wù)。
[案例2]
K是美國圣地亞哥加利福尼亞大學(xué)的會計學(xué)教授。K教授的年薪為5萬美元。除了教授的工薪收入外，K還從事個體的會計業(yè)務(wù)，開辦了一家私人的咨詢公司，該公司注冊為個體所有企業(yè)。這家公司為K帶來的年收入為2萬美元。由K建立的個體所有企業(yè)不填寫?yīng)毩⒌亩愂丈陥蟊砗蛦为毨U納所得稅，K只要填寫繳納個人所得稅的標(biāo)準(zhǔn)申報表（美國的第1040表），把自己私人公司的所得填入此表。K的總應(yīng)稅所得為7萬美元，個體所有企業(yè)的所得列入第1040表中專門的所得分類表C中，該表用于核算個體所有企業(yè)的所得。
4.合伙企業(yè)
無論是大陸法系的國家，還是盎格魯撤克遜法系的國家，對合伙企業(yè)（Partner- ships）這樣的商業(yè)法律組織形式，在定義上基本是一致的。根據(jù)美國的法律，合伙企業(yè)是兩個或兩個以上的個人為獲取利潤而合伙經(jīng)營的一個聯(lián)合體。合伙企業(yè)可以是任何一種非公司形式的經(jīng)營組織形式，如辛迪加、工作組、合營企業(yè)等。合伙企業(yè)的資本由各合伙人出資組成，而利潤是按合伙企業(yè)中合伙人的出資份額進行分配的，僅取決于企業(yè)內(nèi)原始的出資份額數(shù)。
雖然合伙企業(yè)具有自己的會計制度和企業(yè)名稱，但按照國際經(jīng)濟慣例，它不組成獨立的納稅經(jīng)營單位。就稅收而言，合伙企業(yè)的所得與合伙人的所得被視為一體，政府就合伙人的總所得征收相應(yīng)的所得稅。
合伙企業(yè)的會計制度僅是為了核算企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，而合伙企業(yè)與其合伙人簽訂合同是為了分配利潤。合伙企業(yè)和個體所有企業(yè)完全一樣，不填寫?yīng)毩⒌亩愂丈陥蟊怼?br>
由于將合伙企業(yè)的所得歸入企業(yè)的合伙所有人的所得之中，就此性質(zhì)而言，它也具有混合財務(wù)制度的特點。如果合伙人將自己的部分所得留作企業(yè)支配，那么，這些所得仍然要歸入合伙人的總所得，一并繳納所得稅。
[案例3]
合伙企業(yè)A＆B在1996年獲取應(yīng)稅所得2萬美元。在分配過程中，A＆B的兩個合伙人各取得現(xiàn)金5000美元，其余1萬美元留作企業(yè)的資產(chǎn)。合伙企業(yè)不作為所得稅的獨立納稅主體。盡管每個合伙人只收到現(xiàn)金5000美元，但每個人必須把1萬美元計入自己1996年的納稅申報表。合伙企業(yè)應(yīng)該編制會計報表，讓每個合伙人了解自己的業(yè)務(wù)成果和這些業(yè)務(wù)的最終效果。
公司向自己的股東分配利潤必須納稅，但合伙企業(yè)不是獨立的納稅主體，它向自己的合伙人分配利潤可享受免稅。但是，就其他稅種如資本利得稅（對企業(yè)出售資產(chǎn)征收的稅）而言，合伙企業(yè)（個體所有企業(yè)也一樣）可以作為一個獨立的商業(yè)納稅主體，照章納稅。
合伙人的地位應(yīng)該符合以下一系列標(biāo)準(zhǔn)：有成為合伙人的愿望，參與合伙人之間的利潤分配和虧損的分擔(dān)，以合同規(guī)定的出資比例投資于注冊資本，參與企業(yè)的管理，對合伙企業(yè)的債務(wù)和義務(wù)承擔(dān)個人的責(zé)任，有能力清算自己出資的份額。
合伙企業(yè)的資本所有者（即合伙人）可以是自然人、非公司的經(jīng)營單位，也可以是公司。合伙人地位的確定取決于該合伙企業(yè)是以何種形式登記注冊的，是無限責(zé)任合伙企業(yè)還是有限責(zé)任合伙企業(yè)。
?。?）無限責(zé)任合伙企業(yè)。
無限責(zé)任合伙企業(yè)（general partnership）是兩個或兩個以上的自然人為了經(jīng)營目的組成的一個聯(lián)合體，對自己的債權(quán)人承擔(dān)無限責(zé)任，擁有自己的名稱。
無限責(zé)任合伙企業(yè)是由合伙人之間簽訂合同，以一定的名稱在工商管理部門登記后成立的。無限責(zé)任合伙企業(yè)不是公司組織，但是，它具有法人地位，從事法律允許的經(jīng)營活動，擁有義務(wù)和承擔(dān)債務(wù)，并以法律關(guān)系中的一個獨立主體出現(xiàn)。無限責(zé)任合伙企業(yè)是法律的主體，但它不是納稅主體。
（2）有限責(zé)任合伙企業(yè)。
有限責(zé)任合伙企業(yè)（limited Partnership）與無限責(zé)任合伙企業(yè)的區(qū)別是，至少有一個合伙人（一般合伙人）對債務(wù)和義務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，同時，其他合伙人（有限合伙人）僅承擔(dān)以其投資份額為限度的責(zé)任。
無限責(zé)任合伙企業(yè)與有限責(zé)任合伙企業(yè)之間的區(qū)別如表1所示。
表1 無限責(zé)任合伙企業(yè)與有限責(zé)任合伙企業(yè)的特征比較
無限責(zé)任合伙企業(yè) 有限責(zé)任合伙企業(yè)
合伙人(所 所有的合伙人都是承擔(dān)無限責(zé) 一個或幾個合伙人承擔(dān)無限責(zé)
有者)的地位 任的所有者 任，一個或幾個合伙人承擔(dān)有
限責(zé)任
責(zé) 任 對企業(yè)的所有債務(wù)承擔(dān)無限責(zé) 一般合伙人對所有慣務(wù)承擔(dān)無
任 限責(zé)任，有限合伙人則承擔(dān)以
其投資份額為限度的有限責(zé)任
管理和控制 所有合伙人都參與管理 有限合伙人不得參與管理
有些國家允許建立所謂的普通合伙企業(yè)（ordinary partnership）。通常，這類合伙企業(yè)是為了完成某些特殊的和短期的任務(wù)而建立的一種封閉式的聯(lián)合體。此類合伙企業(yè)無需向工商管理部門注冊登記，也不具有自己的名稱，企業(yè)的管理立足于合伙經(jīng)營的合同和合伙人的共同責(zé)任基礎(chǔ)之上。
有些國家不允許就某些特別類型的經(jīng)營活動組建合伙企業(yè)。這類經(jīng)營活動是指那些對合伙人之間的利潤分配難以跟蹤探究的經(jīng)營活動。在美國，合伙企業(yè)不能從事如投資活動、不動產(chǎn)業(yè)務(wù)和租賃業(yè)務(wù)。
正像前面指出的那樣，對合伙企業(yè)的稅收，比較盛行的觀點是聚集的觀點（aggregate concept）。根據(jù)這個觀點，合伙企業(yè)被視作該企業(yè)的所有個人納稅人即自然人（合伙人）的總和。所有合伙人的所得之和，組成了合伙企業(yè)的總所得。鑒于這種混合財務(wù)制度，在稅收方面，合伙企業(yè)相當(dāng)于一個自然人，即個人所得稅的課稅主體。
1.所在管轄區(qū)的公民、居民和外籍居民
公民之所以成為某管轄區(qū)的納稅人，其連接因素主要是其出生狀況，其中包括血緣狀況以及出生地狀況，當(dāng)然也包括某些移民因素。在這方面，納稅人的年齡沒有任何意義。一旦成為某國的公民，其任何來源的所得和財產(chǎn)都可能成為該國的課稅對象。
居民是指在某管轄區(qū)內(nèi)有住所的人。住所是對納稅人征稅的一個基本依據(jù)。這個住所的含義往往與戶籍、生活場所、管理生活的場所等所在的地點或國家聯(lián)系在一起。
外籍納稅人一旦取得某管轄區(qū)的居民地位，即在某個日歷年度或納稅年度中住滿183天以上，并在該管轄區(qū)內(nèi)擁有某項財產(chǎn)，或在其中設(shè)有自己的經(jīng)濟利益中心（居民身份的大部分標(biāo)志是根據(jù)稅收戶籍來建立的），在納稅待遇方面就與管轄區(qū)內(nèi)的公民、居民一視同仁。
如果自然人以個人名義從事經(jīng)營活動，而且不組成具有獨立法人地位的企業(yè)，那么，非法人的經(jīng)營活動（所謂的個體經(jīng)營）在稅收方面與取得消極所得的自然人有很多共同之處。必須指出的是，非法人的經(jīng)營活動在不少歐洲大陸國家（如德國）的內(nèi)邢法系中是允許存在的、但在盎格魯撒克遜法系國家中卻未能得到推廣。因為這些國家的法律規(guī)定，自然人如果是某個企業(yè)的個體擁有者，可建立具有法人地位的個體所有企業(yè)（sole Proprietnrships）。
2.外國居民
外國居民是指有來源于境外某國的所得（如利息、股息和版權(quán)出售所得等），并就自己的所得向該國繳納稅收的自然人。就此稅性質(zhì)而言，可能類似于匯出利潤稅（remittance tax），這些稅可能會影響到對外國自然人有利的消極所得的分配。
在不少國家，對自然人來說，國籍是居民范疇的基礎(chǔ)，某個國家的公民同時又是某外國的居民，在稅收上他仍被歸入本國納稅人的范圍之中。例如，一個被實際所在地國家的法律認(rèn)作外國稅收居民的美國公民，其所有來源的所得，包括外國所得，均需按美國公民（居民）的稅率和方法，向美國政府繳納稅收。
美國政府規(guī)定，如果一個外國自然人被認(rèn)定為美國居民，他必須在某個日歷年度符合下列條件：
?。?）合法停留在美國境內(nèi)（即沒有違反美國的移民法）。
（2）得到美國政府承認(rèn)的美國居民（即擁有美國永久居住權(quán)，持有通常所說的“綠卡”）。
?。?）經(jīng)過實質(zhì)停留測定法的測定。此法規(guī)定，任何3年內(nèi)在美國居住的時間超過183天，即被認(rèn)定為美國居民。其計算方法是：
3年內(nèi)在美國居住的天數(shù)＝當(dāng)年在美國的居住天數(shù)（不得少于31天）＋上一年度在美國居住天數(shù)的1／3＋再上一年度在美國居住天數(shù)的1／6
例如，一個中國人，1998年在美國的居住天數(shù)為90天，1997年為24 0天，1996年為78天。按照上述計算方法，該中國人3年內(nèi)在美國居住的天數(shù)為183天（＝90＋240×1／3＋78×1／6），即1998年度，此中國人成為美國居民。
為了避免可能出現(xiàn)的法律性雙重征稅，可以采取國籍國減少稅收的方法來協(xié)調(diào)，即可采用稅收抵免制度或免稅制度。例如，美國公民或居民在海外工作，可享受一定的海外免稅額。其條件是，在境外工作連續(xù)12個月，最高免稅額為70000美元。
該項免稅額是以納稅人在境外實際提供勞務(wù)的天數(shù)計算的。納稅人的境外免稅額不得超過其境外總收入。因此，一個美國納稅人為了取得境外免稅，他應(yīng)成為某外國的居民，或者在境外任何連續(xù)12個月居住330天以上。
[案例1]
美國公民A是一位航空機械師，在韓國漢城常設(shè)機構(gòu)工作，并由此取得所得。19 96年，除兩星期假期回美國度假外，其余時間都在漢城工作。1996年，A所獲得的年薪為9萬美元。因為A在1996年連續(xù)12個月中330天居住在漢城，并成為韓國的居民，所以根據(jù)其在境外的實際居住天數(shù)，允許其從9萬美元年薪中扣除7萬美元后，再確定應(yīng)向美國政府納稅的應(yīng)稅所得。
應(yīng)該指出的是，當(dāng)出現(xiàn)自然人的法律性雙重征稅時，如果該自然人的國籍國或居住國與其所得的形成國之間簽訂了稅收協(xié)定，那么，可以采用稅收協(xié)定的有關(guān)條款來解決。而且在這種情況下，稅收協(xié)定按照國際法的規(guī)范，擁有優(yōu)先地位。
上述稅收慣例也同樣適用于已成為外國居民的個體經(jīng)營者。
3.個體所有企業(yè)
在盎格魯撒克遜法系國家中，個體所有企業(yè)作為經(jīng)營活動的一種法人組織形式，是允許存在的。個體所有企業(yè)與個體經(jīng)營者的區(qū)別在于前者是法人。
為了對業(yè)務(wù)所得和所有者所得進行財務(wù)核算，個體所有企業(yè)被認(rèn)作為一個獨立的經(jīng)營單位。它必須按所在國的法律辦理工商管理登記，擁有自有資本和名稱。就稅收而言，個體所有企業(yè)的建立并非形成一個新的所得稅納稅主體，企業(yè)的所得與企業(yè)的個體所有者所得被視為一體，一并歸入企業(yè)業(yè)主的總所得，繳納個人所得稅。在計算應(yīng)稅所得時，個體所有企業(yè)不填寫單獨的納稅申報表，這些所得計入企業(yè)業(yè)主的總納稅申報表中。就實質(zhì)而言，個體所有企業(yè)具有所謂混合財務(wù)制度的特點，也就是它把企業(yè)的所得并入應(yīng)繳納個人所得稅的該企業(yè)業(yè)主的總所得中。由此可見，個體所有企業(yè)的所有者承擔(dān)自己企業(yè)債務(wù)的全部責(zé)任，其中也包括全部的納稅義務(wù)。
[案例2]
K是美國圣地亞哥加利福尼亞大學(xué)的會計學(xué)教授。K教授的年薪為5萬美元。除了教授的工薪收入外，K還從事個體的會計業(yè)務(wù)，開辦了一家私人的咨詢公司，該公司注冊為個體所有企業(yè)。這家公司為K帶來的年收入為2萬美元。由K建立的個體所有企業(yè)不填寫?yīng)毩⒌亩愂丈陥蟊砗蛦为毨U納所得稅，K只要填寫繳納個人所得稅的標(biāo)準(zhǔn)申報表（美國的第1040表），把自己私人公司的所得填入此表。K的總應(yīng)稅所得為7萬美元，個體所有企業(yè)的所得列入第1040表中專門的所得分類表C中，該表用于核算個體所有企業(yè)的所得。
4.合伙企業(yè)
無論是大陸法系的國家，還是盎格魯撤克遜法系的國家，對合伙企業(yè)（Partner- ships）這樣的商業(yè)法律組織形式，在定義上基本是一致的。根據(jù)美國的法律，合伙企業(yè)是兩個或兩個以上的個人為獲取利潤而合伙經(jīng)營的一個聯(lián)合體。合伙企業(yè)可以是任何一種非公司形式的經(jīng)營組織形式，如辛迪加、工作組、合營企業(yè)等。合伙企業(yè)的資本由各合伙人出資組成，而利潤是按合伙企業(yè)中合伙人的出資份額進行分配的，僅取決于企業(yè)內(nèi)原始的出資份額數(shù)。
雖然合伙企業(yè)具有自己的會計制度和企業(yè)名稱，但按照國際經(jīng)濟慣例，它不組成獨立的納稅經(jīng)營單位。就稅收而言，合伙企業(yè)的所得與合伙人的所得被視為一體，政府就合伙人的總所得征收相應(yīng)的所得稅。
合伙企業(yè)的會計制度僅是為了核算企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，而合伙企業(yè)與其合伙人簽訂合同是為了分配利潤。合伙企業(yè)和個體所有企業(yè)完全一樣，不填寫?yīng)毩⒌亩愂丈陥蟊怼?br>
由于將合伙企業(yè)的所得歸入企業(yè)的合伙所有人的所得之中，就此性質(zhì)而言，它也具有混合財務(wù)制度的特點。如果合伙人將自己的部分所得留作企業(yè)支配，那么，這些所得仍然要歸入合伙人的總所得，一并繳納所得稅。
[案例3]
合伙企業(yè)A＆B在1996年獲取應(yīng)稅所得2萬美元。在分配過程中，A＆B的兩個合伙人各取得現(xiàn)金5000美元，其余1萬美元留作企業(yè)的資產(chǎn)。合伙企業(yè)不作為所得稅的獨立納稅主體。盡管每個合伙人只收到現(xiàn)金5000美元，但每個人必須把1萬美元計入自己1996年的納稅申報表。合伙企業(yè)應(yīng)該編制會計報表，讓每個合伙人了解自己的業(yè)務(wù)成果和這些業(yè)務(wù)的最終效果。
公司向自己的股東分配利潤必須納稅，但合伙企業(yè)不是獨立的納稅主體，它向自己的合伙人分配利潤可享受免稅。但是，就其他稅種如資本利得稅（對企業(yè)出售資產(chǎn)征收的稅）而言，合伙企業(yè)（個體所有企業(yè)也一樣）可以作為一個獨立的商業(yè)納稅主體，照章納稅。
合伙人的地位應(yīng)該符合以下一系列標(biāo)準(zhǔn)：有成為合伙人的愿望，參與合伙人之間的利潤分配和虧損的分擔(dān)，以合同規(guī)定的出資比例投資于注冊資本，參與企業(yè)的管理，對合伙企業(yè)的債務(wù)和義務(wù)承擔(dān)個人的責(zé)任，有能力清算自己出資的份額。
合伙企業(yè)的資本所有者（即合伙人）可以是自然人、非公司的經(jīng)營單位，也可以是公司。合伙人地位的確定取決于該合伙企業(yè)是以何種形式登記注冊的，是無限責(zé)任合伙企業(yè)還是有限責(zé)任合伙企業(yè)。
?。?）無限責(zé)任合伙企業(yè)。
無限責(zé)任合伙企業(yè)（general partnership）是兩個或兩個以上的自然人為了經(jīng)營目的組成的一個聯(lián)合體，對自己的債權(quán)人承擔(dān)無限責(zé)任，擁有自己的名稱。
無限責(zé)任合伙企業(yè)是由合伙人之間簽訂合同，以一定的名稱在工商管理部門登記后成立的。無限責(zé)任合伙企業(yè)不是公司組織，但是，它具有法人地位，從事法律允許的經(jīng)營活動，擁有義務(wù)和承擔(dān)債務(wù)，并以法律關(guān)系中的一個獨立主體出現(xiàn)。無限責(zé)任合伙企業(yè)是法律的主體，但它不是納稅主體。
（2）有限責(zé)任合伙企業(yè)。
有限責(zé)任合伙企業(yè)（limited Partnership）與無限責(zé)任合伙企業(yè)的區(qū)別是，至少有一個合伙人（一般合伙人）對債務(wù)和義務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，同時，其他合伙人（有限合伙人）僅承擔(dān)以其投資份額為限度的責(zé)任。
無限責(zé)任合伙企業(yè)與有限責(zé)任合伙企業(yè)之間的區(qū)別如表1所示。
表1 無限責(zé)任合伙企業(yè)與有限責(zé)任合伙企業(yè)的特征比較
無限責(zé)任合伙企業(yè) 有限責(zé)任合伙企業(yè)
合伙人(所 所有的合伙人都是承擔(dān)無限責(zé) 一個或幾個合伙人承擔(dān)無限責(zé)
有者)的地位 任的所有者 任，一個或幾個合伙人承擔(dān)有
限責(zé)任
責(zé) 任 對企業(yè)的所有債務(wù)承擔(dān)無限責(zé) 一般合伙人對所有慣務(wù)承擔(dān)無
任 限責(zé)任，有限合伙人則承擔(dān)以
其投資份額為限度的有限責(zé)任
管理和控制 所有合伙人都參與管理 有限合伙人不得參與管理
有些國家允許建立所謂的普通合伙企業(yè)（ordinary partnership）。通常，這類合伙企業(yè)是為了完成某些特殊的和短期的任務(wù)而建立的一種封閉式的聯(lián)合體。此類合伙企業(yè)無需向工商管理部門注冊登記，也不具有自己的名稱，企業(yè)的管理立足于合伙經(jīng)營的合同和合伙人的共同責(zé)任基礎(chǔ)之上。
有些國家不允許就某些特別類型的經(jīng)營活動組建合伙企業(yè)。這類經(jīng)營活動是指那些對合伙人之間的利潤分配難以跟蹤探究的經(jīng)營活動。在美國，合伙企業(yè)不能從事如投資活動、不動產(chǎn)業(yè)務(wù)和租賃業(yè)務(wù)。
正像前面指出的那樣，對合伙企業(yè)的稅收，比較盛行的觀點是聚集的觀點（aggregate concept）。根據(jù)這個觀點，合伙企業(yè)被視作該企業(yè)的所有個人納稅人即自然人（合伙人）的總和。所有合伙人的所得之和，組成了合伙企業(yè)的總所得。鑒于這種混合財務(wù)制度，在稅收方面，合伙企業(yè)相當(dāng)于一個自然人，即個人所得稅的課稅主體。
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