土地轉(zhuǎn)讓：尋求最佳節(jié)稅方案

　　在房地產(chǎn)公司一直從事資產(chǎn)重組工作，6月22日讀了《籌劃周刊》陳良照的《生地轉(zhuǎn)讓：并購(gòu)比出售效果好》一文，深有感觸，現(xiàn)就上文談?wù)剛€(gè)人看法。

　　舉例：某A公司注冊(cè)資本200萬(wàn)元，受讓取得某地塊使用權(quán)，為取得該地所支付的全部?jī)r(jià)款及稅費(fèi)總計(jì)700萬(wàn)元?，F(xiàn)A公司欲以1200萬(wàn)元的價(jià)格將該地塊轉(zhuǎn)讓給B公司。

　　以上面的案例，本文就房地產(chǎn)市場(chǎng)土地轉(zhuǎn)讓的幾種形式逐一分析，以尋求一種最節(jié)稅的方案，實(shí)現(xiàn)各方利益最大化（本文主要進(jìn)行稅務(wù)籌劃，忽略營(yíng)業(yè)稅附加等問(wèn)題）。

　　方案一：直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)。這是一種快速、便捷的達(dá)到交易雙方目的的轉(zhuǎn)讓方式，但A、B公司需辦理土地及相關(guān)證書(shū)更名過(guò)戶。

　　一、A公司將土地作價(jià)1200萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給B公司。A公司應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅298.26萬(wàn)元，B公司應(yīng)繳契稅、印花稅36.6萬(wàn)元。A、B公司總納稅334.86萬(wàn)元。

　　二、土地增值額500萬(wàn)元可列入B公司開(kāi)發(fā)成本?？傻譁p土地增值稅180萬(wàn)元，企業(yè)所得稅105.6萬(wàn)元。抵減稅款現(xiàn)值226.22萬(wàn)元（假設(shè)資金年利率6%，計(jì)算房產(chǎn)銷售增值額時(shí)，土地成本加計(jì)20%扣除，土地增值稅率30%；第五年度土地計(jì)入開(kāi)發(fā)成本）。

　　三、土地轉(zhuǎn)讓納稅現(xiàn)值支出108.64萬(wàn)元。

　　方案二：股權(quán)直接轉(zhuǎn)讓。A公司股東將其所持A公司股權(quán)直接轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司成為A公司的新股東，從而取得了A公司名下的土地使用權(quán)。采用這種方式操作比較方便，法律文書(shū)的起草也相對(duì)簡(jiǎn)單，可在較短時(shí)間內(nèi)完成。從稅收上看，因不存在土地使用權(quán)過(guò)戶問(wèn)題，故免征契稅；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓可免征營(yíng)業(yè)稅及其附加稅費(fèi)。

　　A公司股東投入公司200萬(wàn)元投資，取得借款500萬(wàn)元，購(gòu)買一塊土地700萬(wàn)元?，F(xiàn)在土地增值500萬(wàn)元，增值額500萬(wàn)元只有A公司股東獨(dú)享。A公司股東的股權(quán)就變成700萬(wàn)元。A公司股東只要把A公司100%股權(quán)按700萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓，就達(dá)到了按1200萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓土地的目的（A公司的負(fù)債由A公司負(fù)責(zé)償還，與股東無(wú)關(guān)）。

　　一、當(dāng)A公司股東是法人時(shí)，A公司股東股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得500萬(wàn)元，所得稅為165.35萬(wàn)元，另有印花稅0.35萬(wàn)元。

　　二、當(dāng)A公司股東是自然人時(shí)，應(yīng)納個(gè)人所得稅為（700－200）×20%=100萬(wàn)元，另有印花稅0.35萬(wàn)元。

　　三、B公司繳納印花稅0.35萬(wàn)元。

　　四、土地增值額500萬(wàn)元不能列入開(kāi)發(fā)成本。

　　方案三：投資方式。首先A公司將該土地作價(jià)1200萬(wàn)元與B公司合資成立C公司，然后A公司將其在C公司的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給B公司。

　　該方案涉及企業(yè)所得稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）第三點(diǎn)企業(yè)以部分非貨幣性資產(chǎn)投資的所得稅處理，按如下方法：

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購(gòu)股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失（A公司土地協(xié)議價(jià)1200萬(wàn)元，成本700萬(wàn)元，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得500萬(wàn)元）。

　?。ǘ┥鲜鲑Y產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過(guò)5個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中（在這里A公司應(yīng)納所得稅165萬(wàn)元，可以將165萬(wàn)元所得稅分5年平均攤轉(zhuǎn)，A公司所得稅現(xiàn)值147.35萬(wàn)元）。

　　一、A公司繳納企業(yè)所得稅、印花稅165.6萬(wàn)元，現(xiàn)值為147.95萬(wàn)元（企業(yè)所得稅分5年攤轉(zhuǎn)），B公司印花稅0.6萬(wàn)元，C公司契稅36萬(wàn)元。A、B、C公司總納稅現(xiàn)值184.55萬(wàn)元。

　　二、土地增值額500萬(wàn)元可列入B公司開(kāi)發(fā)成本。可抵減土地增值稅180萬(wàn)元，企業(yè)所得稅105.6萬(wàn)元。抵減稅款現(xiàn)值226.22萬(wàn)元（同方案一）。

　　三、納稅形成現(xiàn)金凈流入41.67萬(wàn)元（主要是繳稅時(shí)只有企業(yè)所得稅，而增值額500萬(wàn)元列入計(jì)稅成本，必然要抵減土地增值稅、企業(yè)所得稅，造成了現(xiàn)金的凈流入）。

　　方案四：合作建房。為了比較納稅差別，假設(shè)A、B公司同意合作建房，并且A公司同意出地，由B公司獨(dú)立開(kāi)發(fā)，項(xiàng)目第5年開(kāi)發(fā)完畢，B公司第5年支付總價(jià)1514.97萬(wàn)元給A公司（按1200萬(wàn)元年利率6%計(jì)復(fù)利）。

　　一、A公司應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅75.75萬(wàn)元、土地增值稅256.9萬(wàn)元、企業(yè)所得稅159.17萬(wàn)元，總稅負(fù)491.82萬(wàn)元，稅款現(xiàn)值389.57萬(wàn)元。

　　二、土地增值814.97萬(wàn)元可列入開(kāi)發(fā)成本，抵減土地增值稅293.39萬(wàn)元，企業(yè)所得稅172.12萬(wàn)元，總抵減稅款465.51萬(wàn)元，折成現(xiàn)值368.73萬(wàn)元。

　　三、合作建房納稅現(xiàn)值支出20.84萬(wàn)元。

　　小結(jié)上述方案，方案三最節(jié)稅，納稅形成現(xiàn)金凈流入41.67萬(wàn)元，主要是繳稅時(shí)只有企業(yè)所得稅，而增值額500萬(wàn)元列入計(jì)稅成本，必然要抵減土地增值稅、企業(yè)所得稅，造成了現(xiàn)金的凈流入。

　　方案四納稅現(xiàn)金流出雖然很低，只有20.84萬(wàn)元，但A、B公司配合時(shí)間太長(zhǎng)，并且土地證不辦理過(guò)戶，對(duì)B公司開(kāi)發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)比較大。如果A公司將來(lái)有債務(wù)糾紛，該地塊可能影響B(tài)公司開(kāi)發(fā)及銷售。

　　方案二雖然納稅比較高，但是變更非常容易，A、B公司很快完成所有手續(xù)，土地證、計(jì)委、規(guī)劃、建設(shè)相關(guān)手續(xù)不用變更，B公司馬上可以投入開(kāi)發(fā)，A公司立刻實(shí)現(xiàn)收益500萬(wàn)元。

　　方案一中并購(gòu)當(dāng)時(shí)納稅334.86萬(wàn)元，稅負(fù)太高，對(duì)A、B公司的資金要求較多，一般房地產(chǎn)公司都是負(fù)債經(jīng)營(yíng)，不會(huì)選擇該方案。