整體資產(chǎn)置換　爭取稅負(fù)最低

　　近年來，企業(yè)改組形式層出不窮，整體資產(chǎn)置換就是其中一種很重要的改組方式。越來越多的企業(yè)通過整體資產(chǎn)置換實(shí)現(xiàn)跨行業(yè)經(jīng)營，以最低的風(fēng)險(xiǎn)、最短的時(shí)間占領(lǐng)新的市場，實(shí)現(xiàn)企業(yè)新的利潤增長點(diǎn)。

　　企業(yè)整體資產(chǎn)置換是指，一家企業(yè)以其經(jīng)營活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行整體交換，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)都不解散。按現(xiàn)行稅收法規(guī)規(guī)定，企業(yè)整體資產(chǎn)置換原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和按公允價(jià)值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。但考慮到企業(yè)納稅的實(shí)際困難，相關(guān)稅收政策還規(guī)定，如果資產(chǎn)置換中，作為資產(chǎn)置換交易補(bǔ)價(jià)（雙方全部資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值不高于25%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。

　　由于企業(yè)的整體資產(chǎn)價(jià)值一般都會很大，如果在整體資產(chǎn)置換交易時(shí)，分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)計(jì)算確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得并繳納企業(yè)所得稅，則企業(yè)的納稅壓力會很大。那么，許多企業(yè)會感到，在整體資產(chǎn)置換交易中，只要是資產(chǎn)置換交易補(bǔ)價(jià)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值不高于25%，則企業(yè)就會根據(jù)稅收政策得到所得稅上的相關(guān)好處，在這種情況下對交易企業(yè)將更加有利。然而，實(shí)際結(jié)果真是像企業(yè)感覺的那樣嗎？交易中對雙方企業(yè)所得稅的影響情況各自又是一種怎樣的結(jié)果呢？讓我們對整體資產(chǎn)置換交易中支付補(bǔ)價(jià)不高于總資產(chǎn)公允價(jià)值25%時(shí)、在可能出現(xiàn)的三種不同情況下交易雙方涉及的所得稅情況，通過舉例來分別進(jìn)行列示。

　　例如：甲、乙企業(yè)都是增值稅一般納稅人，兩企業(yè)決定將各自資產(chǎn)評估后相互進(jìn)行整體資產(chǎn)置換，雙方繳納的城建稅、教育費(fèi)附加均為7%和3%，所得稅率 33%.在置換業(yè)務(wù)中，雙方評估基準(zhǔn)日的有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值分別為：1.甲企業(yè)3000萬元（存貨1000萬元，固定資產(chǎn)1000萬元，無形資產(chǎn)1000萬元）；2.乙企業(yè)2800萬元（存貨1000萬元，固定資產(chǎn)1800萬元）。

　　第一種情況，交易時(shí)，用于置換的雙方資產(chǎn)公允價(jià)值均高于原賬面價(jià)值。評估基準(zhǔn)日雙方的有關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值分別為：1.甲企業(yè)3300萬元（存貨1100萬元，固定資產(chǎn)1100萬元，無形資產(chǎn)1100萬元）；2.乙企業(yè)3100萬元（存貨1100萬元，固定資產(chǎn)2000萬元），乙另以銀行存款200萬元支付給甲企業(yè)作為補(bǔ)價(jià)。此例整體資產(chǎn)置換交易中，甲企業(yè)理論上全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為3300－3000＝300萬元，乙企業(yè)理論上全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為3100－2800＝300萬元。但由于交易中，支付的補(bǔ)價(jià)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為6.06%[200÷（3100＋200）]，低于25%的標(biāo)準(zhǔn)，按現(xiàn)行稅收法規(guī)規(guī)定，則為免稅的整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，故資產(chǎn)置換中甲、乙企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得300萬元均不需確認(rèn)，因此雙方都可減少當(dāng)期的所得稅負(fù)擔(dān)300×33%＝99萬元，此情況無疑會使雙方企業(yè)受益。

　　第二種情況，交易時(shí)，用于置換的雙方資產(chǎn)公允價(jià)值均低于原賬面價(jià)值。評估基準(zhǔn)日雙方的有關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值分別為：1.甲企業(yè)2700萬元（存貨900萬元，固定資產(chǎn)900萬元，無形資產(chǎn)900萬元）；2.乙企業(yè)2500萬元（存貨900萬元，固定資產(chǎn)1600萬元），乙另以銀行存款200萬元支付給甲企業(yè)作為補(bǔ)價(jià)。比例整體資產(chǎn)置換交易中，甲企業(yè)理論上全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為3300－3000＝300萬元，乙企業(yè)理論上全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為2500－2800＝－ 300萬元，即雙方均發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失300萬元。由于交易中，支付的補(bǔ)價(jià)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為7.41%[200÷（2500＋200）]，低于25%的標(biāo)準(zhǔn)，按現(xiàn)行稅收法規(guī)規(guī)定，在此整體資產(chǎn)置換中甲、乙企業(yè)同樣均不可確認(rèn)300萬元的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失，則使得雙方當(dāng)期的所得稅負(fù)擔(dān)都會增加300 ×33%＝99萬元，此情況無疑對雙方企業(yè)都是不利的。

　　第三種情況，交易時(shí)，用于置換的一方資產(chǎn)公允價(jià)值高于原賬面價(jià)值，另一方資產(chǎn)公允價(jià)值低于原賬面價(jià)值。評估基準(zhǔn)日雙方的有關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值分別為：1.甲企業(yè)3300萬元（存貨1100萬元，固定資產(chǎn)1100萬元，無形資產(chǎn)1100萬元）；2.乙企業(yè)2600萬元（存貨900萬元，固定資產(chǎn)1700萬元），乙另以銀行存款700萬元支付給甲企業(yè)作為補(bǔ)價(jià)。此例整體資產(chǎn)置換交易中，甲企業(yè)理論上全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為3300－3000＝300萬元，乙企業(yè)理論上全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為2600－2800＝－200萬元，即發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失 200萬元。由于交易中，支付的補(bǔ)價(jià)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為21.21%[700÷（2600＋700）]，低于25%的標(biāo)準(zhǔn)，按現(xiàn)行稅收法規(guī)規(guī)定，應(yīng)為免稅的整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，故甲企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得300萬元不需確認(rèn)，而同時(shí)乙企業(yè)的200萬元資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失也不得確認(rèn)。對于甲企業(yè)來說，可減少當(dāng)期的所得稅負(fù)擔(dān)300×33%＝99萬元，但對于乙企業(yè)則使當(dāng)期的所得稅負(fù)擔(dān)增加200×33%＝66萬元。此情況下，對雙方企業(yè)來說會產(chǎn)生一方受益，一方不利的結(jié)果。

　　通過上述幾個(gè)例子可以看出，企業(yè)在整體資產(chǎn)置換交易中，即使補(bǔ)價(jià)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值都不高于25%，在各種不同情況下，其涉及的所得稅結(jié)果也是不盡相同的。作為交易一方的企業(yè)應(yīng)對某具體方案進(jìn)行認(rèn)真分析后再看其是否可行，是否對企業(yè)最為有利。