出口產(chǎn)品退免增值稅的會計處理
1．問題的提出
為鼓勵本國產(chǎn)品出口，我國采取國際上通行的稅收規(guī)則，對出口產(chǎn)品退免稅，以不含稅價格進入國際市場，增強本國產(chǎn)品的競爭能力。按照《增值稅暫行條例》規(guī)定，我國實行出口貨物零稅率的優(yōu)惠政策，不但出口環(huán)節(jié)不納稅，而且還可以退還以前納稅環(huán)節(jié)中己納稅款。在各類會計考試中，這部分內(nèi)容都是難點，本文重點對有進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)出口貨物退免增值稅的計算辦法及有關(guān)會計處理進行探討。
按照稅法規(guī)定，對具有進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托出口的自產(chǎn)貨物，實行“免、抵、退”稅的計算方法。
（1）“免”稅是指對生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅，即銷項稅額為零。
（2）“抵”稅是指企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物應(yīng)當免征或者退還所耗用原材料、零部件等已納的增值稅稅款，抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)納的增值稅稅款，即企為本季度既有出口貨物又有內(nèi)銷貨物，出口貨物需要退稅，內(nèi)銷貨物需要交稅，按照稅法規(guī)定兩者可以相互抵頂。
（3）“退”稅是指生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物占本企業(yè)當期全部貨物銷售額50％及以上的，在一個季度內(nèi)，因應(yīng)抵頂?shù)亩愵~大于應(yīng)納稅額而未抵頂完時，經(jīng)主管出口退稅稅務(wù)機關(guān)批準，對未抵頂完的稅額部分子以退稅，即出口自產(chǎn)貨物占全部銷售額50％及以上的，因應(yīng)退稅額比應(yīng)交稅額多，應(yīng)對未抵頂完的稅額部分退回。對出口貨物占當期全部貨物銷售額不足50％的企業(yè)，未低頂完的稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。
2．有進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)出口貨物退免增值稅的計算辦法
有進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)出口貨物退免增值稅，應(yīng)按該貨物所適用的增值稅稅率與其所適用的退稅率之差乘以出口貨物的離岸價格折合人民幣的金額。計算出口貨物不予抵扣或退稅的稅額，從當期全部進項稅額中剔除，計入成本，然后用剔除后的進項稅額余額抵扣內(nèi)銷貨物的銷項稅額，計算當期應(yīng)納稅額。如果當期應(yīng)納稅額為負數(shù)，且該企業(yè)出口貨物占當期全部銷售額50％及以上的，則對當期未抵扣完的進項稅額按公式計算應(yīng)退稅額。
（1）當生產(chǎn)企業(yè)本季度出口銷售額占本企業(yè)同期全部貨物銷售額50％以下，應(yīng)交稅額比應(yīng)退稅額多時，應(yīng)按兩者差額計算當期應(yīng)納稅額，公式如下：
①當期應(yīng)納稅額＝當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額 －（當期全部進項稅額－當期出口貨物不予免征、抵扣和退稅的稅額）－上期未抵扣完的進項稅額
②當期出口貨物不予免征、抵扣和退稅的稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（增值稅條例規(guī)定的稅率－出口貨物退稅率）
（2）當生產(chǎn)企業(yè)本季度出口銷售額占本企業(yè)同期全部貨物銷售額50％及以上，且季度末應(yīng)納稅額出現(xiàn)負數(shù)時，計算應(yīng)退稅額的公式是：
①應(yīng)納稅額為負數(shù)且絕對值大于或等于本季度出口離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率時：應(yīng)退稅額＝本季度出口離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率
②應(yīng)納稅額為負數(shù)且絕對值小于本季度出口離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率時：
應(yīng)退稅額＝應(yīng)納稅額的絕對值
③結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣的進項稅額＝當期未抵扣完的進項稅額－應(yīng)退稅額
3．有進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)出口貨物退免增值稅的會計處理
（1）當生產(chǎn)企業(yè)本季度出口銷售額占本企業(yè)同期全部貨物銷售額50％以下時，按稅法規(guī)定，對當期出口貨物不予免征，抵扣和退稅的稅額由單位負擔，計入成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”，這部分進項稅額不允許抵扣，應(yīng)從全部進項稅額剔除。按規(guī)定對企業(yè)當期出口貨物準予免、抵、退的稅額，借記“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”，貸記“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（出口退稅）”，如果這種情況不做任何處理，進項稅額自然抵銷，雖然一借一貸對“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅”科目余額沒有影響，但是為了準確反映出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額，在“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅”借方單列項目反映，在貸方反映到“出口退稅”項目與它對應(yīng)。
（2）當生產(chǎn)企業(yè)本季度出口銷售額占本企業(yè)同期全部貨物銷售額50％及以上時，應(yīng)退稅額比應(yīng)交稅額多，應(yīng)對未抵頂完的稅額部分退回。企業(yè)在收到出口貨物退回的稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目。出口貨物辦理退稅后發(fā)生的退貨或者退關(guān)補繳已退回稅款的，作相反的會計分錄。
4．案例分析
ABC公司是實行“免、抵、退”辦法的有進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)性企業(yè)。該公司本季度購入生產(chǎn)用材料1，240，000元，支付增值稅210，800元。購入用于工程施工的材料500，000元，支付增值稅85，000元，支付運費30，000元。本季度公司有150，000元的生產(chǎn)用材料用于投資D公司，計稅價格為180，000元。本季度公司發(fā)出產(chǎn)品1，000臺，每臺的生產(chǎn)成本為1，000元。其中，用于自行建造固定資產(chǎn)20臺，國內(nèi)銷售500臺，每臺售價2，000元。出口480臺，每臺售價200美元（市場匯率為1美元兌換8．20元人民幣）。
公司產(chǎn)品適用的增值稅稅率為17％增值稅退稅率為10％。
要求編制有關(guān)的會計分錄。
（1）購入材料時，生產(chǎn)用材料支付的增值稅可以抵扣，作進項稅額核算；工程用材料支付的增值稅不得抵扣，應(yīng)計入物資的成本：
借：原材料 1，240，000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額） 210，800
工程物資 615，000
貸：銀行存款 2，065，800
（2）生產(chǎn)用材料用于投資，會計上不作銷售處理，但應(yīng)按計稅價格計算增值稅銷項稅額為30，600元（180，000×17％）：
借：長期股權(quán)投資--D公司 180，600
貸：原材料 150，000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 30．600
（3）自行建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用產(chǎn)品，應(yīng)負擔的增值稅，應(yīng)按產(chǎn)品的售價計算：
借：在建工程 26，800
貸：庫存商品 20，000 （20×1，000）
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 6，800 （40，000×17％）
（4）本季度國內(nèi)銷售產(chǎn)品：
借：銀行存款 1，170，000 [1，000，000×（1 ＋17％）]
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1，000，000 （500×2，000）
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170，000 （1，000，000×17％）
（5）本季度出口產(chǎn)品：
借：銀行存款 787，200 （480×200×8．2）
貸：主營業(yè)務(wù)收入 787，200 （480×200×8．2）
（6）結(jié)轉(zhuǎn)銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本980，000 [（500＋480）×1，000]
貸：庫存商品 980，000 [（500＋480）×1，000]
（7）對出口產(chǎn)品的增值稅的處理：
①當期不予免抵退的稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（增值稅條例規(guī)定的稅率－出口貨物退稅率）＝480×200×8．20×（17％－10％）＝55，104（元）
借：主營業(yè)務(wù)成本 55，104
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 55，104
②按規(guī)定的退稅率計算的出口貨物進項稅額抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額為480×200×8．2×10％＝78、720（元）
當期應(yīng)納稅額＝當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額－（當期全部進項稅額－當期出口貨物不予免征、抵扣和退稅的稅額）－上期未抵扣完的進項稅額＝207，400（210，800－55，104）－0-51，704（元）
編制的會計分錄如下：
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）51，704
銀行存款 27，016
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（出口退稅） 78．720
為鼓勵本國產(chǎn)品出口，我國采取國際上通行的稅收規(guī)則，對出口產(chǎn)品退免稅，以不含稅價格進入國際市場，增強本國產(chǎn)品的競爭能力。按照《增值稅暫行條例》規(guī)定，我國實行出口貨物零稅率的優(yōu)惠政策，不但出口環(huán)節(jié)不納稅，而且還可以退還以前納稅環(huán)節(jié)中己納稅款。在各類會計考試中，這部分內(nèi)容都是難點，本文重點對有進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)出口貨物退免增值稅的計算辦法及有關(guān)會計處理進行探討。
按照稅法規(guī)定，對具有進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托出口的自產(chǎn)貨物，實行“免、抵、退”稅的計算方法。
（1）“免”稅是指對生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅，即銷項稅額為零。
（2）“抵”稅是指企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物應(yīng)當免征或者退還所耗用原材料、零部件等已納的增值稅稅款，抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)納的增值稅稅款，即企為本季度既有出口貨物又有內(nèi)銷貨物，出口貨物需要退稅，內(nèi)銷貨物需要交稅，按照稅法規(guī)定兩者可以相互抵頂。
（3）“退”稅是指生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物占本企業(yè)當期全部貨物銷售額50％及以上的，在一個季度內(nèi)，因應(yīng)抵頂?shù)亩愵~大于應(yīng)納稅額而未抵頂完時，經(jīng)主管出口退稅稅務(wù)機關(guān)批準，對未抵頂完的稅額部分子以退稅，即出口自產(chǎn)貨物占全部銷售額50％及以上的，因應(yīng)退稅額比應(yīng)交稅額多，應(yīng)對未抵頂完的稅額部分退回。對出口貨物占當期全部貨物銷售額不足50％的企業(yè)，未低頂完的稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。
2．有進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)出口貨物退免增值稅的計算辦法
有進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)出口貨物退免增值稅，應(yīng)按該貨物所適用的增值稅稅率與其所適用的退稅率之差乘以出口貨物的離岸價格折合人民幣的金額。計算出口貨物不予抵扣或退稅的稅額，從當期全部進項稅額中剔除，計入成本，然后用剔除后的進項稅額余額抵扣內(nèi)銷貨物的銷項稅額，計算當期應(yīng)納稅額。如果當期應(yīng)納稅額為負數(shù)，且該企業(yè)出口貨物占當期全部銷售額50％及以上的，則對當期未抵扣完的進項稅額按公式計算應(yīng)退稅額。
（1）當生產(chǎn)企業(yè)本季度出口銷售額占本企業(yè)同期全部貨物銷售額50％以下，應(yīng)交稅額比應(yīng)退稅額多時，應(yīng)按兩者差額計算當期應(yīng)納稅額，公式如下：
①當期應(yīng)納稅額＝當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額 －（當期全部進項稅額－當期出口貨物不予免征、抵扣和退稅的稅額）－上期未抵扣完的進項稅額
②當期出口貨物不予免征、抵扣和退稅的稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（增值稅條例規(guī)定的稅率－出口貨物退稅率）
（2）當生產(chǎn)企業(yè)本季度出口銷售額占本企業(yè)同期全部貨物銷售額50％及以上，且季度末應(yīng)納稅額出現(xiàn)負數(shù)時，計算應(yīng)退稅額的公式是：
①應(yīng)納稅額為負數(shù)且絕對值大于或等于本季度出口離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率時：應(yīng)退稅額＝本季度出口離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率
②應(yīng)納稅額為負數(shù)且絕對值小于本季度出口離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率時：
應(yīng)退稅額＝應(yīng)納稅額的絕對值
③結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣的進項稅額＝當期未抵扣完的進項稅額－應(yīng)退稅額
3．有進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)出口貨物退免增值稅的會計處理
（1）當生產(chǎn)企業(yè)本季度出口銷售額占本企業(yè)同期全部貨物銷售額50％以下時，按稅法規(guī)定，對當期出口貨物不予免征，抵扣和退稅的稅額由單位負擔，計入成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”，這部分進項稅額不允許抵扣，應(yīng)從全部進項稅額剔除。按規(guī)定對企業(yè)當期出口貨物準予免、抵、退的稅額，借記“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”，貸記“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（出口退稅）”，如果這種情況不做任何處理，進項稅額自然抵銷，雖然一借一貸對“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅”科目余額沒有影響，但是為了準確反映出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額，在“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅”借方單列項目反映，在貸方反映到“出口退稅”項目與它對應(yīng)。
（2）當生產(chǎn)企業(yè)本季度出口銷售額占本企業(yè)同期全部貨物銷售額50％及以上時，應(yīng)退稅額比應(yīng)交稅額多，應(yīng)對未抵頂完的稅額部分退回。企業(yè)在收到出口貨物退回的稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目。出口貨物辦理退稅后發(fā)生的退貨或者退關(guān)補繳已退回稅款的，作相反的會計分錄。
4．案例分析
ABC公司是實行“免、抵、退”辦法的有進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)性企業(yè)。該公司本季度購入生產(chǎn)用材料1，240，000元，支付增值稅210，800元。購入用于工程施工的材料500，000元，支付增值稅85，000元，支付運費30，000元。本季度公司有150，000元的生產(chǎn)用材料用于投資D公司，計稅價格為180，000元。本季度公司發(fā)出產(chǎn)品1，000臺，每臺的生產(chǎn)成本為1，000元。其中，用于自行建造固定資產(chǎn)20臺，國內(nèi)銷售500臺，每臺售價2，000元。出口480臺，每臺售價200美元（市場匯率為1美元兌換8．20元人民幣）。
公司產(chǎn)品適用的增值稅稅率為17％增值稅退稅率為10％。
要求編制有關(guān)的會計分錄。
（1）購入材料時，生產(chǎn)用材料支付的增值稅可以抵扣，作進項稅額核算；工程用材料支付的增值稅不得抵扣，應(yīng)計入物資的成本：
借：原材料 1，240，000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額） 210，800
工程物資 615，000
貸：銀行存款 2，065，800
（2）生產(chǎn)用材料用于投資，會計上不作銷售處理，但應(yīng)按計稅價格計算增值稅銷項稅額為30，600元（180，000×17％）：
借：長期股權(quán)投資--D公司 180，600
貸：原材料 150，000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 30．600
（3）自行建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用產(chǎn)品，應(yīng)負擔的增值稅，應(yīng)按產(chǎn)品的售價計算：
借：在建工程 26，800
貸：庫存商品 20，000 （20×1，000）
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 6，800 （40，000×17％）
（4）本季度國內(nèi)銷售產(chǎn)品：
借：銀行存款 1，170，000 [1，000，000×（1 ＋17％）]
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1，000，000 （500×2，000）
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170，000 （1，000，000×17％）
（5）本季度出口產(chǎn)品：
借：銀行存款 787，200 （480×200×8．2）
貸：主營業(yè)務(wù)收入 787，200 （480×200×8．2）
（6）結(jié)轉(zhuǎn)銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本980，000 [（500＋480）×1，000]
貸：庫存商品 980，000 [（500＋480）×1，000]
（7）對出口產(chǎn)品的增值稅的處理：
①當期不予免抵退的稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（增值稅條例規(guī)定的稅率－出口貨物退稅率）＝480×200×8．20×（17％－10％）＝55，104（元）
借：主營業(yè)務(wù)成本 55，104
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 55，104
②按規(guī)定的退稅率計算的出口貨物進項稅額抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額為480×200×8．2×10％＝78、720（元）
當期應(yīng)納稅額＝當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額－（當期全部進項稅額－當期出口貨物不予免征、抵扣和退稅的稅額）－上期未抵扣完的進項稅額＝207，400（210，800－55，104）－0-51，704（元）
編制的會計分錄如下：
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）51，704
銀行存款 27，016
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（出口退稅） 78．720
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