增值稅會計--增值稅銷項稅額的會計處理（三）
?。ㄈ┮晕镆孜镔忎N的會計處理
以物易物是一種較為特殊的購銷活動。它是指業(yè)務(wù)雙方進行交易時，不以貨幣結(jié)算，而以同等價款的貨物相互結(jié)算，從而實現(xiàn)貨物購銷的一種交易方式。按增值稅法的規(guī)定，以物易物，雙方都要作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核定銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物核算購貨額，并依據(jù)雙方開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額。
[例14] 紅發(fā)廠以A產(chǎn)品100件，成本8000元，售價10000元，兌換樣發(fā)廠甲材料500公斤，價款10000元，雙方都為對方開具增值稅專用發(fā)票。作會計分錄如下：
收到材料時：
借：原材料--甲材料 10000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1700
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1700
結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時：
借：主營業(yè)務(wù)成本 8000
貸：產(chǎn)成品-A產(chǎn)品 8000
在進行會計處理時，只有得到對方開具的增值稅專用發(fā)票，才能據(jù)以借記“進項稅額”，而不能僅據(jù)“材料入庫單”自行估算進項稅額；再則，對發(fā)出的產(chǎn)品必須按售價貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，而不能直接沖減“產(chǎn)成品”，漏記收入。
[例15] 某酒廠8月份以自產(chǎn)糧食白酒10噸，從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中換取造酒原料若干噸。當(dāng)月銷售同類白酒，最高售價2500元／噸，最低售價2100元／噸，加權(quán)平均價格為2250元／噸。作會計分錄如下：
按加權(quán)平均售價計算銷項稅額＝2250×10×17％＝3825（元）
應(yīng)交消費稅（按最高售價）＝2500×10×25％＝6250（元）
銷售10噸白酒時：
借：應(yīng)收賬款 26325.00
貸：主營業(yè)務(wù)收入 23692.50
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2632.50
換回高粱時：
借：原材料 22500
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額） 3825
貸：應(yīng)收賬款 26325
從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中換回，按10％計算進項稅額；若從糧食企業(yè)換回，可按增值稅專用發(fā)票注明的稅款記“進項稅額”。
應(yīng)繳消費稅時：
借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 6250
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交消費稅 6250
以舊換新、不等值交換等涉稅業(yè)務(wù)的會計處理，詳見本節(jié)商業(yè)企業(yè)銷項稅額的會計處理。
?。ㄋ模┮曂N售的銷項稅額的會計處理
對于視同銷售貨物的行為，在會計處理上需要解決以下問題：
視同銷售行為是否主營業(yè)務(wù)收入核算，在理論和實務(wù)上有兩種觀點、兩種做法：一種是按正常的銷售程序核算，即按售價記主營業(yè)務(wù)收入并計提銷項稅額，再按成本結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本；另一種是不通過主營業(yè)務(wù)收入賬戶核算，直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時按售價計提銷項稅額。前者是在財務(wù)會計與稅務(wù)會計不分開時，財務(wù)會計服從稅法的做法；后者是在兩種會計分離時，符合各自目標(biāo)的做法。對后者，本書按以下原則劃分：這種視同銷售行為是否會使企業(yè)獲得收益；這種行為體現(xiàn)的是企業(yè)內(nèi)部關(guān)系還是企業(yè)與外部的關(guān)系。如果能獲得收益或體現(xiàn)企業(yè)與外部的關(guān)系，就作為主營業(yè)務(wù)收入處理；除此之外，均按成本結(jié)轉(zhuǎn)。
視同銷售計算出的應(yīng)交增值稅稅額，是作為“銷項稅額”還是作為“進項稅額轉(zhuǎn)出”處理。考慮到既然視同銷售行為，在發(fā)生時也必須開具增值稅專用發(fā)票，而增值稅專用發(fā)票上記載的稅額為銷項稅額，這與一般的進項稅額轉(zhuǎn)出的意義不同，為了便于征收管理，會計上將其作為“銷項稅額”處理。
視同銷售行為的價格（稅基或計稅依據(jù)）如何確定，應(yīng)根據(jù)國家的有關(guān)規(guī)定，有的按照確認(rèn)的價值，有的按照主管稅務(wù)部門認(rèn)可的價格確定，有的按照銷售額確定。
視同銷售的賬務(wù)處理，主要是區(qū)分會計銷售和不形成會計銷售的應(yīng)稅銷售。對于會計銷售業(yè)務(wù)，要以商事憑證為依據(jù)，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，將其記入“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等收入類賬戶，并將其收取的增值稅稅額記入“銷項稅額”。對于不形成會計銷售的應(yīng)稅銷售，不記入收入類賬戶，不作主營業(yè)務(wù)收入處理，而按成本轉(zhuǎn)賬，并根據(jù)稅法的規(guī)定，按貨物的成本或雙方確認(rèn)的價值、同類產(chǎn)品的銷售價格、組成計稅價格等乘以適用稅率計算，并登記“銷項稅額”。
根據(jù)我國增值稅法的現(xiàn)行規(guī)定，視同銷售有八種類型，以下分別介紹八種視同銷售的會計處理方法：
1.將貨物交給他人代銷與銷售代銷貨物的銷項稅額的會計處理。
增值稅之所以規(guī)定委托方與受托方都作銷售處理，是為了保持增值稅的征收鏈條不中斷，使各環(huán)節(jié)的稅負(fù)更趨合理。對銷售的確認(rèn)，應(yīng)該先由受托方開始，即當(dāng)受托方銷售代銷貨物時，要給購買方開出增值稅專用發(fā)票，自己據(jù)以作銷售處理；然后再按與委托方簽訂的協(xié)議，定期填制貨物代銷清單，與委托方結(jié)算貨款及手續(xù)費，委托方根據(jù)代銷清單，給受托方開出增值稅專用發(fā)票，并據(jù)以作銷售處理。這里只介紹工業(yè)企業(yè)委托代銷的會計處理方法，本節(jié)（二）再以商業(yè)企業(yè)為例，說明受托方、委托方各自的會計處理方法。
委托其他單位代銷產(chǎn)品，按增值稅法的規(guī)定，應(yīng)于收到受托人送交的代銷清單的當(dāng)天，銷售成立、發(fā)生納稅義務(wù)并開具增值稅專用發(fā)票。收到代銷清單時，借記“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”、“主營業(yè)務(wù)收入”。委托單位支付的代銷手續(xù)費，應(yīng)在接到委托單位轉(zhuǎn)來的普通發(fā)票后，借記“營業(yè)費用”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”。
[例16] 天華廠委托光大商行代銷甲產(chǎn)品200件，不含稅代銷價550元／件，稅率17％，單位成本400元。月末收到光大商行轉(zhuǎn)來的代銷清單，上列已售甲產(chǎn)品120件的價款66000元，收取增值稅11220元，開出增值稅專用發(fā)票。代銷手續(xù)費按不含稅代銷價的5％支付，已通過銀行收到扣除代銷手續(xù)費的全部款項。作會計分錄如下：
發(fā)出代銷商品時：
借：委托代銷商品 80000
貸：產(chǎn)成品 80000
收到光大商行轉(zhuǎn)來的代銷清單并結(jié)轉(zhuǎn)代銷手續(xù)費時：
借：銀行存款 73920
貸：主營業(yè)務(wù)收入[66000×（1－5％）] 62700
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 11220
借：營業(yè)費用（66000×5％） 3300
貸：主營業(yè)務(wù)收入 3300
結(jié)轉(zhuǎn)代銷商品成本時：
借：主營業(yè)務(wù)成本 48000
貸：委托代銷商品 48000
2.設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送至其他機構(gòu)（不在同一縣、市）用于銷售的會計處理。
貨物移送要開增值稅專用發(fā)票，調(diào)出方計銷項稅額，調(diào)入方計進項稅額。
[例17] 某工業(yè)聯(lián)合總公司核心廠生產(chǎn)的貨物，撥給各股東企業(yè)為原料，4月份發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務(wù)：
?。?）總公司核心廠將生產(chǎn)的產(chǎn)品給甲分廠作為原料，開出增值稅專用發(fā)票，貨物銷售額100000元，增值稅稅額17000元，賬務(wù)通過應(yīng)收、應(yīng)付科目核算。
?。?）核心廠將生產(chǎn)貨物分銷給丙分廠作為原料，開出增值稅專用發(fā)票，貨物銷售額160000元，增值稅稅額27200元，貨款已在“其他應(yīng)付款”賬戶劃轉(zhuǎn)。
對以上業(yè)務(wù)作會計分錄如下：
借：應(yīng)收賬款 117000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17000
借：其他應(yīng)付款 187200
貸：主營業(yè)務(wù)收入 160000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 27200
[例18] 某工業(yè)企業(yè)總公司設(shè)在甲市，有一個非獨立核算的生產(chǎn)分廠設(shè)在乙縣，乙縣生產(chǎn)完成的產(chǎn)品要調(diào)撥到甲市銷售。納稅及賬務(wù)記錄如下：
（1）總公司對分廠是一本賬核算的。
在甲、乙兩地，稅務(wù)機關(guān)協(xié)商并報經(jīng)雙方上級稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，乙縣用核定征收率征收增值稅。這個廠核定征收率5％，成本利潤率10％，乙縣生產(chǎn)分廠6月份調(diào)撥產(chǎn)品給總公司1000000元，計稅價為1100000元，乙縣征收的增值稅為55000元，乙縣生產(chǎn)分廠在總公司核定的備用金中支付稅額，并將稅票隨貨物送總公司。總公司作會計分錄如下：
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額） 55000
?。ǚ謴S繳納稅金）
貸：其他貨幣資金--乙縣生產(chǎn)分廠備用金 55000
（2）總公司、生產(chǎn)分廠為了適應(yīng)納稅環(huán)節(jié)，生產(chǎn)分廠建立半級核算制度，即生產(chǎn)經(jīng)營成本、銷售由生產(chǎn)分廠核算，利潤及其分配并到總公司核算。
上述銷售發(fā)生時，乙縣生產(chǎn)分廠開出增值稅專用發(fā)票，銷售額為1100000元，增值稅稅額為187000元。生產(chǎn)分廠作會計分錄如下：
借：應(yīng)收賬款 1287000
貸：主營業(yè)務(wù)收入--調(diào)撥銷售給總公司 1100000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 187000
總公司則憑上述增值稅專用發(fā)票記“進項稅額”賬戶。
3.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目的銷項稅額的會計處理。
企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目（包括提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程），按財務(wù)會計制度的規(guī)定，并非銷售業(yè)務(wù)，但自產(chǎn)或委托加工的貨物本身消耗的原材料、支付的加工費中，已有一部分“進項稅額”從“銷項稅額”中扣除。另外，如果這些非應(yīng)稅項目直接耗用外購的包含有增值稅的貨物，則計入這些非應(yīng)稅項目的材料成本中包含有增值稅。為了使各非應(yīng)稅項目成本便于比較，非應(yīng)稅項目領(lǐng)用自產(chǎn)或委托加工貨物，應(yīng)按稅法規(guī)定視同銷售貨物計算應(yīng)交增值稅。應(yīng)稅銷售成立、發(fā)生納稅義務(wù)并開具普通發(fā)票的時間為貨物移送的當(dāng)天。在移送貨物時，按自產(chǎn)或委托加工貨物的成本及其所用貨物的計稅價格乘以適用稅率計算的應(yīng)納增值稅之和，借記“其他業(yè)務(wù)支出”、“在建工程”等（納稅人新建、擴建、改建、修繕、裝飾建筑物，無論會計制度規(guī)定如何核算，均屬固定資產(chǎn)在建工程）；按自產(chǎn)或委托加工貨物的成本，貸記“產(chǎn)成品”、“原材料”、“低值易耗品”等；按應(yīng)納稅額，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。
若購進貨物時明確用于非應(yīng)稅項目，不屬于增值稅納稅范圍，不視同銷售。
[例19] 天華廠將自產(chǎn)的商品--乙產(chǎn)品40件用于本企業(yè)第二車間的改建工程，該產(chǎn)品售價為200元／件。按規(guī)定將應(yīng)納的增值稅稅額和產(chǎn)品成本（單位生產(chǎn)成本160元）之和計入工程成本，銷項稅額1360元（40×200×17％）。作會計分錄如下：
借：在建工程 7760
貸：產(chǎn)成品 6400
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1360
年終計算所得稅時，按售價與成本的差額，調(diào)增應(yīng)稅所得額，但按上交增值稅比例計提的城建稅、教育費附加則應(yīng)予扣除。這種會計處理方法符合財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的原則，也不影響所得稅的計算，使財務(wù)報表提供的信息更符合投資人、債權(quán)人的要求。如果財務(wù)會計與稅務(wù)會計不分離，則應(yīng)服從稅法：納稅人在基本建設(shè)、專項工程以及職工福利等方面使用本企業(yè)商品、產(chǎn)品的應(yīng)作為收入處理；當(dāng)財務(wù)會計處理與稅法規(guī)定相抵觸時，按稅法的規(guī)定計算納稅。作會計分錄如下：
借：在建工程 9360
貸：主營業(yè)務(wù)收入 8000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1360
[例20] 天華廠新建一車間，發(fā)出水泥若干噸，價值40000元，委托加工預(yù)制板，并支付加工費4400元和增值稅稅額748元，預(yù)制板收回后直接用于該新建工程。作會計分錄如下：
發(fā)出水泥時：
借：委托加工物資 40000
貸：原材料--水泥 40000
支付加工費時：
借：委托加工物資 4400
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額） 748
貸：銀行存款 5148
預(yù)制板收回結(jié)轉(zhuǎn)委托加工成本時：
借：原材料--預(yù)制板 44400
貸：委托加工物資 44400
領(lǐng)用預(yù)制板時：
該產(chǎn)品沒有同類產(chǎn)品的銷售價格，只能按組成計稅價格計算。組成計稅價格48840元[44400×（1＋10％）]，應(yīng)納增值稅稅額8302.80元（48840×17％），計入在建工程52702.80元（44400＋8302.80）。
借：在建工程 52702.80
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 8302.80
原材料--預(yù)制板 44400.00
年終，所得稅的調(diào)整同前。
以物易物是一種較為特殊的購銷活動。它是指業(yè)務(wù)雙方進行交易時，不以貨幣結(jié)算，而以同等價款的貨物相互結(jié)算，從而實現(xiàn)貨物購銷的一種交易方式。按增值稅法的規(guī)定，以物易物，雙方都要作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核定銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物核算購貨額，并依據(jù)雙方開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額。
[例14] 紅發(fā)廠以A產(chǎn)品100件，成本8000元，售價10000元，兌換樣發(fā)廠甲材料500公斤，價款10000元，雙方都為對方開具增值稅專用發(fā)票。作會計分錄如下：
收到材料時：
借：原材料--甲材料 10000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1700
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1700
結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時：
借：主營業(yè)務(wù)成本 8000
貸：產(chǎn)成品-A產(chǎn)品 8000
在進行會計處理時，只有得到對方開具的增值稅專用發(fā)票，才能據(jù)以借記“進項稅額”，而不能僅據(jù)“材料入庫單”自行估算進項稅額；再則，對發(fā)出的產(chǎn)品必須按售價貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，而不能直接沖減“產(chǎn)成品”，漏記收入。
[例15] 某酒廠8月份以自產(chǎn)糧食白酒10噸，從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中換取造酒原料若干噸。當(dāng)月銷售同類白酒，最高售價2500元／噸，最低售價2100元／噸，加權(quán)平均價格為2250元／噸。作會計分錄如下：
按加權(quán)平均售價計算銷項稅額＝2250×10×17％＝3825（元）
應(yīng)交消費稅（按最高售價）＝2500×10×25％＝6250（元）
銷售10噸白酒時：
借：應(yīng)收賬款 26325.00
貸：主營業(yè)務(wù)收入 23692.50
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2632.50
換回高粱時：
借：原材料 22500
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額） 3825
貸：應(yīng)收賬款 26325
從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中換回，按10％計算進項稅額；若從糧食企業(yè)換回，可按增值稅專用發(fā)票注明的稅款記“進項稅額”。
應(yīng)繳消費稅時：
借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 6250
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交消費稅 6250
以舊換新、不等值交換等涉稅業(yè)務(wù)的會計處理，詳見本節(jié)商業(yè)企業(yè)銷項稅額的會計處理。
?。ㄋ模┮曂N售的銷項稅額的會計處理
對于視同銷售貨物的行為，在會計處理上需要解決以下問題：
視同銷售行為是否主營業(yè)務(wù)收入核算，在理論和實務(wù)上有兩種觀點、兩種做法：一種是按正常的銷售程序核算，即按售價記主營業(yè)務(wù)收入并計提銷項稅額，再按成本結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本；另一種是不通過主營業(yè)務(wù)收入賬戶核算，直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時按售價計提銷項稅額。前者是在財務(wù)會計與稅務(wù)會計不分開時，財務(wù)會計服從稅法的做法；后者是在兩種會計分離時，符合各自目標(biāo)的做法。對后者，本書按以下原則劃分：這種視同銷售行為是否會使企業(yè)獲得收益；這種行為體現(xiàn)的是企業(yè)內(nèi)部關(guān)系還是企業(yè)與外部的關(guān)系。如果能獲得收益或體現(xiàn)企業(yè)與外部的關(guān)系，就作為主營業(yè)務(wù)收入處理；除此之外，均按成本結(jié)轉(zhuǎn)。
視同銷售計算出的應(yīng)交增值稅稅額，是作為“銷項稅額”還是作為“進項稅額轉(zhuǎn)出”處理。考慮到既然視同銷售行為，在發(fā)生時也必須開具增值稅專用發(fā)票，而增值稅專用發(fā)票上記載的稅額為銷項稅額，這與一般的進項稅額轉(zhuǎn)出的意義不同，為了便于征收管理，會計上將其作為“銷項稅額”處理。
視同銷售行為的價格（稅基或計稅依據(jù)）如何確定，應(yīng)根據(jù)國家的有關(guān)規(guī)定，有的按照確認(rèn)的價值，有的按照主管稅務(wù)部門認(rèn)可的價格確定，有的按照銷售額確定。
視同銷售的賬務(wù)處理，主要是區(qū)分會計銷售和不形成會計銷售的應(yīng)稅銷售。對于會計銷售業(yè)務(wù)，要以商事憑證為依據(jù)，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，將其記入“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等收入類賬戶，并將其收取的增值稅稅額記入“銷項稅額”。對于不形成會計銷售的應(yīng)稅銷售，不記入收入類賬戶，不作主營業(yè)務(wù)收入處理，而按成本轉(zhuǎn)賬，并根據(jù)稅法的規(guī)定，按貨物的成本或雙方確認(rèn)的價值、同類產(chǎn)品的銷售價格、組成計稅價格等乘以適用稅率計算，并登記“銷項稅額”。
根據(jù)我國增值稅法的現(xiàn)行規(guī)定，視同銷售有八種類型，以下分別介紹八種視同銷售的會計處理方法：
1.將貨物交給他人代銷與銷售代銷貨物的銷項稅額的會計處理。
增值稅之所以規(guī)定委托方與受托方都作銷售處理，是為了保持增值稅的征收鏈條不中斷，使各環(huán)節(jié)的稅負(fù)更趨合理。對銷售的確認(rèn)，應(yīng)該先由受托方開始，即當(dāng)受托方銷售代銷貨物時，要給購買方開出增值稅專用發(fā)票，自己據(jù)以作銷售處理；然后再按與委托方簽訂的協(xié)議，定期填制貨物代銷清單，與委托方結(jié)算貨款及手續(xù)費，委托方根據(jù)代銷清單，給受托方開出增值稅專用發(fā)票，并據(jù)以作銷售處理。這里只介紹工業(yè)企業(yè)委托代銷的會計處理方法，本節(jié)（二）再以商業(yè)企業(yè)為例，說明受托方、委托方各自的會計處理方法。
委托其他單位代銷產(chǎn)品，按增值稅法的規(guī)定，應(yīng)于收到受托人送交的代銷清單的當(dāng)天，銷售成立、發(fā)生納稅義務(wù)并開具增值稅專用發(fā)票。收到代銷清單時，借記“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”、“主營業(yè)務(wù)收入”。委托單位支付的代銷手續(xù)費，應(yīng)在接到委托單位轉(zhuǎn)來的普通發(fā)票后，借記“營業(yè)費用”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”。
[例16] 天華廠委托光大商行代銷甲產(chǎn)品200件，不含稅代銷價550元／件，稅率17％，單位成本400元。月末收到光大商行轉(zhuǎn)來的代銷清單，上列已售甲產(chǎn)品120件的價款66000元，收取增值稅11220元，開出增值稅專用發(fā)票。代銷手續(xù)費按不含稅代銷價的5％支付，已通過銀行收到扣除代銷手續(xù)費的全部款項。作會計分錄如下：
發(fā)出代銷商品時：
借：委托代銷商品 80000
貸：產(chǎn)成品 80000
收到光大商行轉(zhuǎn)來的代銷清單并結(jié)轉(zhuǎn)代銷手續(xù)費時：
借：銀行存款 73920
貸：主營業(yè)務(wù)收入[66000×（1－5％）] 62700
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 11220
借：營業(yè)費用（66000×5％） 3300
貸：主營業(yè)務(wù)收入 3300
結(jié)轉(zhuǎn)代銷商品成本時：
借：主營業(yè)務(wù)成本 48000
貸：委托代銷商品 48000
2.設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送至其他機構(gòu)（不在同一縣、市）用于銷售的會計處理。
貨物移送要開增值稅專用發(fā)票，調(diào)出方計銷項稅額，調(diào)入方計進項稅額。
[例17] 某工業(yè)聯(lián)合總公司核心廠生產(chǎn)的貨物，撥給各股東企業(yè)為原料，4月份發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務(wù)：
?。?）總公司核心廠將生產(chǎn)的產(chǎn)品給甲分廠作為原料，開出增值稅專用發(fā)票，貨物銷售額100000元，增值稅稅額17000元，賬務(wù)通過應(yīng)收、應(yīng)付科目核算。
?。?）核心廠將生產(chǎn)貨物分銷給丙分廠作為原料，開出增值稅專用發(fā)票，貨物銷售額160000元，增值稅稅額27200元，貨款已在“其他應(yīng)付款”賬戶劃轉(zhuǎn)。
對以上業(yè)務(wù)作會計分錄如下：
借：應(yīng)收賬款 117000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17000
借：其他應(yīng)付款 187200
貸：主營業(yè)務(wù)收入 160000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 27200
[例18] 某工業(yè)企業(yè)總公司設(shè)在甲市，有一個非獨立核算的生產(chǎn)分廠設(shè)在乙縣，乙縣生產(chǎn)完成的產(chǎn)品要調(diào)撥到甲市銷售。納稅及賬務(wù)記錄如下：
（1）總公司對分廠是一本賬核算的。
在甲、乙兩地，稅務(wù)機關(guān)協(xié)商并報經(jīng)雙方上級稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，乙縣用核定征收率征收增值稅。這個廠核定征收率5％，成本利潤率10％，乙縣生產(chǎn)分廠6月份調(diào)撥產(chǎn)品給總公司1000000元，計稅價為1100000元，乙縣征收的增值稅為55000元，乙縣生產(chǎn)分廠在總公司核定的備用金中支付稅額，并將稅票隨貨物送總公司。總公司作會計分錄如下：
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額） 55000
?。ǚ謴S繳納稅金）
貸：其他貨幣資金--乙縣生產(chǎn)分廠備用金 55000
（2）總公司、生產(chǎn)分廠為了適應(yīng)納稅環(huán)節(jié)，生產(chǎn)分廠建立半級核算制度，即生產(chǎn)經(jīng)營成本、銷售由生產(chǎn)分廠核算，利潤及其分配并到總公司核算。
上述銷售發(fā)生時，乙縣生產(chǎn)分廠開出增值稅專用發(fā)票，銷售額為1100000元，增值稅稅額為187000元。生產(chǎn)分廠作會計分錄如下：
借：應(yīng)收賬款 1287000
貸：主營業(yè)務(wù)收入--調(diào)撥銷售給總公司 1100000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 187000
總公司則憑上述增值稅專用發(fā)票記“進項稅額”賬戶。
3.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目的銷項稅額的會計處理。
企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目（包括提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程），按財務(wù)會計制度的規(guī)定，并非銷售業(yè)務(wù)，但自產(chǎn)或委托加工的貨物本身消耗的原材料、支付的加工費中，已有一部分“進項稅額”從“銷項稅額”中扣除。另外，如果這些非應(yīng)稅項目直接耗用外購的包含有增值稅的貨物，則計入這些非應(yīng)稅項目的材料成本中包含有增值稅。為了使各非應(yīng)稅項目成本便于比較，非應(yīng)稅項目領(lǐng)用自產(chǎn)或委托加工貨物，應(yīng)按稅法規(guī)定視同銷售貨物計算應(yīng)交增值稅。應(yīng)稅銷售成立、發(fā)生納稅義務(wù)并開具普通發(fā)票的時間為貨物移送的當(dāng)天。在移送貨物時，按自產(chǎn)或委托加工貨物的成本及其所用貨物的計稅價格乘以適用稅率計算的應(yīng)納增值稅之和，借記“其他業(yè)務(wù)支出”、“在建工程”等（納稅人新建、擴建、改建、修繕、裝飾建筑物，無論會計制度規(guī)定如何核算，均屬固定資產(chǎn)在建工程）；按自產(chǎn)或委托加工貨物的成本，貸記“產(chǎn)成品”、“原材料”、“低值易耗品”等；按應(yīng)納稅額，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。
若購進貨物時明確用于非應(yīng)稅項目，不屬于增值稅納稅范圍，不視同銷售。
[例19] 天華廠將自產(chǎn)的商品--乙產(chǎn)品40件用于本企業(yè)第二車間的改建工程，該產(chǎn)品售價為200元／件。按規(guī)定將應(yīng)納的增值稅稅額和產(chǎn)品成本（單位生產(chǎn)成本160元）之和計入工程成本，銷項稅額1360元（40×200×17％）。作會計分錄如下：
借：在建工程 7760
貸：產(chǎn)成品 6400
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1360
年終計算所得稅時，按售價與成本的差額，調(diào)增應(yīng)稅所得額，但按上交增值稅比例計提的城建稅、教育費附加則應(yīng)予扣除。這種會計處理方法符合財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的原則，也不影響所得稅的計算，使財務(wù)報表提供的信息更符合投資人、債權(quán)人的要求。如果財務(wù)會計與稅務(wù)會計不分離，則應(yīng)服從稅法：納稅人在基本建設(shè)、專項工程以及職工福利等方面使用本企業(yè)商品、產(chǎn)品的應(yīng)作為收入處理；當(dāng)財務(wù)會計處理與稅法規(guī)定相抵觸時，按稅法的規(guī)定計算納稅。作會計分錄如下：
借：在建工程 9360
貸：主營業(yè)務(wù)收入 8000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1360
[例20] 天華廠新建一車間，發(fā)出水泥若干噸，價值40000元，委托加工預(yù)制板，并支付加工費4400元和增值稅稅額748元，預(yù)制板收回后直接用于該新建工程。作會計分錄如下：
發(fā)出水泥時：
借：委托加工物資 40000
貸：原材料--水泥 40000
支付加工費時：
借：委托加工物資 4400
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額） 748
貸：銀行存款 5148
預(yù)制板收回結(jié)轉(zhuǎn)委托加工成本時：
借：原材料--預(yù)制板 44400
貸：委托加工物資 44400
領(lǐng)用預(yù)制板時：
該產(chǎn)品沒有同類產(chǎn)品的銷售價格，只能按組成計稅價格計算。組成計稅價格48840元[44400×（1＋10％）]，應(yīng)納增值稅稅額8302.80元（48840×17％），計入在建工程52702.80元（44400＋8302.80）。
借：在建工程 52702.80
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 8302.80
原材料--預(yù)制板 44400.00
年終，所得稅的調(diào)整同前。
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