會計(jì)差錯(cuò)更正的納稅調(diào)整
會計(jì)差錯(cuò)是指在會計(jì)核算時(shí)，由于確認(rèn)、計(jì)量、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤；重大會計(jì)差錯(cuò)是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會計(jì)差錯(cuò)。
相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會計(jì)差錯(cuò)及以前年度的非重大會計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定處理。
而稅法對會計(jì)差錯(cuò)的處理與會計(jì)準(zhǔn)則存在差異：對于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會計(jì)差錯(cuò)及以前年度的非重大會計(jì)差錯(cuò)，如果發(fā)現(xiàn)時(shí)企業(yè)已經(jīng)完成了企業(yè)所得稅匯算清繳，會計(jì)上調(diào)整前期收益，稅法上則調(diào)整本期收益；對于本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的漏計(jì)漏提費(fèi)用、折舊等會計(jì)差錯(cuò)（非資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，且超過了企業(yè)所得稅匯算清繳期），會計(jì)上調(diào)整前期或者本期的收益，而稅法則不允許補(bǔ)扣，由此產(chǎn)生了永久性差異。下面區(qū)分不同情況舉例分析會計(jì)差錯(cuò)更正的會計(jì)處理與稅務(wù)處理。
一、本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計(jì)差錯(cuò)。
例1：甲公司于2004年7月1日發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年3月漏記了管理人員工資5000元。調(diào)整分錄為：
借：管理費(fèi)用 5000
貸：應(yīng)付工資 5000
由于企業(yè)所得稅按年計(jì)算，本年發(fā)生的與本年有關(guān)的會計(jì)差錯(cuò)更正并不影響本年的應(yīng)納稅所得額。因此，甲公司申報(bào)2004年企業(yè)所得稅時(shí)不需進(jìn)行納稅調(diào)整。
二、本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計(jì)差錯(cuò)。
例2：甲公司于2004年7月1日發(fā)現(xiàn)，2003年從承租單位收到當(dāng)年的房屋租金1000元，貸記“預(yù)收賬款”科目，年底未作調(diào)整。
根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，甲公司漏結(jié)轉(zhuǎn)租金收入屬于非重大會計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整2004年的有關(guān)賬目。調(diào)整分錄為：
借：預(yù)收賬款 1000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1000
稅法規(guī)定，因已過上年度所得稅匯算清繳期，上述租金收入應(yīng)計(jì)入2004年收入，與會計(jì)處理一致。因此，甲公司申報(bào)2004年企業(yè)所得稅時(shí)不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
三、本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計(jì)差錯(cuò)。
例3：甲公司于2004年7月1日發(fā)現(xiàn)，2003年漏計(jì)了一項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊200000元，所得稅申報(bào)中也沒有包括這筆費(fèi)用。假定甲公司采用債務(wù)法核算企業(yè)所得稅，稅率為33%.
相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，甲公司漏提折舊屬于重大會計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整2003年的收益和有關(guān)賬目。調(diào)整分錄為：
借：以前年度損益調(diào)整 200000
貸：累計(jì)折舊 200000
稅法規(guī)定，甲公司2003年漏計(jì)的固定資產(chǎn)折舊不允許轉(zhuǎn)移到2004年補(bǔ)扣。因此，甲公司申報(bào)2004年企業(yè)所得稅時(shí)不得調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
從會計(jì)上講，漏計(jì)的折舊本是一項(xiàng)可抵減時(shí)間性差異，可作為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)在以后年度轉(zhuǎn)回，但由于稅法規(guī)定其不得補(bǔ)扣，從而變成了永久性差異。因此，會計(jì)上不需要調(diào)整“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”或“遞延稅款”科目。
將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配：
借：利潤分配-未分配利潤 200000
貸：以前年度損益調(diào)整 200000
四、年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會計(jì)差錯(cuò)及以前年度的非重大會計(jì)差錯(cuò)。
例4：甲公司于2004年3月10日發(fā)現(xiàn)，2003年漏計(jì)了一項(xiàng)租金收入200000元，將其掛在了“預(yù)收賬款”科目，所得稅申報(bào)中也沒有包括這筆收入。假定甲公司采用遞延法核算企業(yè)所得稅，稅率為33%，至2004年3月10日未完成2003年的企業(yè)所得稅匯算清繳，2003年會計(jì)報(bào)表也未對外報(bào)出。
由于甲公司發(fā)現(xiàn)2003年漏結(jié)轉(zhuǎn)的租金收入時(shí)會計(jì)報(bào)表尚未對外報(bào)出，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，應(yīng)調(diào)整2003年的收益和有關(guān)賬目。調(diào)整分錄為：
借：預(yù)收賬款 200000
貸：以前年度損益調(diào)整 200000
調(diào)整應(yīng)繳的企業(yè)所得稅66000元（200000×33%）：借：以前年度損益調(diào)整66000貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅66000.將“以前年度損益調(diào)整”科目余額134000元轉(zhuǎn)入利潤分配：
借：以前年度損益調(diào)整 134000
貸：利潤分配-未分配利潤 134000
稅法規(guī)定，甲公司在2003年所得稅匯算清繳前發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為2003年度的納稅調(diào)整，與會計(jì)處理一致。因此，甲公司申報(bào)2003年企業(yè)所得稅時(shí)不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會計(jì)差錯(cuò)及以前年度的非重大會計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定處理。
而稅法對會計(jì)差錯(cuò)的處理與會計(jì)準(zhǔn)則存在差異：對于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會計(jì)差錯(cuò)及以前年度的非重大會計(jì)差錯(cuò)，如果發(fā)現(xiàn)時(shí)企業(yè)已經(jīng)完成了企業(yè)所得稅匯算清繳，會計(jì)上調(diào)整前期收益，稅法上則調(diào)整本期收益；對于本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的漏計(jì)漏提費(fèi)用、折舊等會計(jì)差錯(cuò)（非資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，且超過了企業(yè)所得稅匯算清繳期），會計(jì)上調(diào)整前期或者本期的收益，而稅法則不允許補(bǔ)扣，由此產(chǎn)生了永久性差異。下面區(qū)分不同情況舉例分析會計(jì)差錯(cuò)更正的會計(jì)處理與稅務(wù)處理。
一、本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計(jì)差錯(cuò)。
例1：甲公司于2004年7月1日發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年3月漏記了管理人員工資5000元。調(diào)整分錄為：
借：管理費(fèi)用 5000
貸：應(yīng)付工資 5000
由于企業(yè)所得稅按年計(jì)算，本年發(fā)生的與本年有關(guān)的會計(jì)差錯(cuò)更正并不影響本年的應(yīng)納稅所得額。因此，甲公司申報(bào)2004年企業(yè)所得稅時(shí)不需進(jìn)行納稅調(diào)整。
二、本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計(jì)差錯(cuò)。
例2：甲公司于2004年7月1日發(fā)現(xiàn)，2003年從承租單位收到當(dāng)年的房屋租金1000元，貸記“預(yù)收賬款”科目，年底未作調(diào)整。
根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，甲公司漏結(jié)轉(zhuǎn)租金收入屬于非重大會計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整2004年的有關(guān)賬目。調(diào)整分錄為：
借：預(yù)收賬款 1000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1000
稅法規(guī)定，因已過上年度所得稅匯算清繳期，上述租金收入應(yīng)計(jì)入2004年收入，與會計(jì)處理一致。因此，甲公司申報(bào)2004年企業(yè)所得稅時(shí)不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
三、本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計(jì)差錯(cuò)。
例3：甲公司于2004年7月1日發(fā)現(xiàn)，2003年漏計(jì)了一項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊200000元，所得稅申報(bào)中也沒有包括這筆費(fèi)用。假定甲公司采用債務(wù)法核算企業(yè)所得稅，稅率為33%.
相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，甲公司漏提折舊屬于重大會計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整2003年的收益和有關(guān)賬目。調(diào)整分錄為：
借：以前年度損益調(diào)整 200000
貸：累計(jì)折舊 200000
稅法規(guī)定，甲公司2003年漏計(jì)的固定資產(chǎn)折舊不允許轉(zhuǎn)移到2004年補(bǔ)扣。因此，甲公司申報(bào)2004年企業(yè)所得稅時(shí)不得調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
從會計(jì)上講，漏計(jì)的折舊本是一項(xiàng)可抵減時(shí)間性差異，可作為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)在以后年度轉(zhuǎn)回，但由于稅法規(guī)定其不得補(bǔ)扣，從而變成了永久性差異。因此，會計(jì)上不需要調(diào)整“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”或“遞延稅款”科目。
將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配：
借：利潤分配-未分配利潤 200000
貸：以前年度損益調(diào)整 200000
四、年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會計(jì)差錯(cuò)及以前年度的非重大會計(jì)差錯(cuò)。
例4：甲公司于2004年3月10日發(fā)現(xiàn)，2003年漏計(jì)了一項(xiàng)租金收入200000元，將其掛在了“預(yù)收賬款”科目，所得稅申報(bào)中也沒有包括這筆收入。假定甲公司采用遞延法核算企業(yè)所得稅，稅率為33%，至2004年3月10日未完成2003年的企業(yè)所得稅匯算清繳，2003年會計(jì)報(bào)表也未對外報(bào)出。
由于甲公司發(fā)現(xiàn)2003年漏結(jié)轉(zhuǎn)的租金收入時(shí)會計(jì)報(bào)表尚未對外報(bào)出，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，應(yīng)調(diào)整2003年的收益和有關(guān)賬目。調(diào)整分錄為：
借：預(yù)收賬款 200000
貸：以前年度損益調(diào)整 200000
調(diào)整應(yīng)繳的企業(yè)所得稅66000元（200000×33%）：借：以前年度損益調(diào)整66000貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅66000.將“以前年度損益調(diào)整”科目余額134000元轉(zhuǎn)入利潤分配：
借：以前年度損益調(diào)整 134000
貸：利潤分配-未分配利潤 134000
稅法規(guī)定，甲公司在2003年所得稅匯算清繳前發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為2003年度的納稅調(diào)整，與會計(jì)處理一致。因此，甲公司申報(bào)2003年企業(yè)所得稅時(shí)不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
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