外商投資企業(yè)及外國(guó)企業(yè)所得稅最佳會(huì)計(jì)處理方案（2）
二、所得稅的核算
外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)對(duì)所得稅款核算的程序、設(shè)置帳戶、計(jì)算的方法等與內(nèi)資企業(yè)的所得稅核算基本相同，在此不再贅述。
例86.某中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)為某跨國(guó)公司的分公司，在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)性作業(yè)?，F(xiàn)已為第三個(gè)獲利年度。該年末的稅前損益表見下表：
損益表
編制單位： 199×年12月 單位：萬(wàn)元
項(xiàng) 目 本期數(shù) 本年累計(jì)數(shù)
產(chǎn)品銷售收入 200 2500
其中：出口產(chǎn)品銷售收入 160 2000
減：銷售折扣與折讓
產(chǎn)品銷售凈額 200 2500
減：產(chǎn)品銷售稅金 40 500
產(chǎn)品銷售成本 80 1000
其中：出口產(chǎn)品銷售成本 70 800
產(chǎn)品銷售毛利 80 1000
減：銷售費(fèi)用 6 70
管理費(fèi)用 5 60
財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 20
其中：利息支出 1.5 10
匯兌損失 0.5 3
產(chǎn)品銷售利潤(rùn) 66 850
加：其他業(yè)務(wù)利潤(rùn) 4 60
營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 70 910
加：營(yíng)業(yè)外收入 8 10
減：營(yíng)業(yè)外支出 4 20
利潤(rùn)總額 74 900
有關(guān)資料如下：
1.合資企業(yè)將產(chǎn)品出口給國(guó)外的關(guān)聯(lián)企業(yè)，雙方協(xié)商價(jià)格為7萬(wàn)美元。該種商品在國(guó)際市場(chǎng)上的價(jià)格為10萬(wàn)美元，設(shè)美元與人民幣匯率為1：8.60。
2.外商以專項(xiàng)技術(shù)進(jìn)行投資，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)估價(jià)50萬(wàn)元。稅法規(guī)定的攤銷期為10年，企業(yè)會(huì)計(jì)的政策規(guī)定的攤銷期為5年。
3.創(chuàng)辦合資企業(yè)時(shí)，發(fā)生40萬(wàn)元開辦費(fèi)。稅法規(guī)定攤銷期為5年，企業(yè)會(huì)計(jì)政策規(guī)定的攤銷期為4年。
4.企業(yè)直接捐贈(zèng)給非洲災(zāi)區(qū)10萬(wàn)元。
5.支付給總機(jī)構(gòu)特權(quán)使用費(fèi)8萬(wàn)元。
6.企業(yè)從總公司取得10萬(wàn)美元的貸款。貸款的年利率為8％，同期銀行的貸款利率為12％。美元與人民幣匯率為1：8.60。
7.外國(guó)投資者按其投資比例。可分享稅后利潤(rùn)的50萬(wàn)元。該投資者將其50％作為追加投資，50％匯回本國(guó)。
8.該企業(yè)本年累計(jì)預(yù)交所得稅140萬(wàn)元。
該企業(yè)按利潤(rùn)總額構(gòu)成計(jì)算的本年會(huì)計(jì)收益為900萬(wàn)元。但從上述資料來(lái)看，本年的會(huì)計(jì)收益與納稅所得不一致，企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)收益的基礎(chǔ)上加減納稅調(diào)整項(xiàng)目，計(jì)算納稅所得，并以此為納稅依據(jù)，計(jì)算應(yīng)納稅額。
?、倨髽I(yè)將產(chǎn)品出口給關(guān)聯(lián)企業(yè)，應(yīng)按獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)進(jìn)行結(jié)算，但企業(yè)按低于國(guó)際市場(chǎng)的價(jià)格出售，納稅時(shí)應(yīng)加以調(diào)整。調(diào)整的金額為25.8萬(wàn)元［（10－7）×8.6］，作為納稅調(diào)整項(xiàng)目的加項(xiàng)。
?、诎雌髽I(yè)會(huì)計(jì)政策規(guī)定應(yīng)攤銷的金額為：5萬(wàn)元（50÷10）
按稅法規(guī)定計(jì)算的攤銷額為：10萬(wàn)元（50÷5）
差額：5萬(wàn)元（50－5），屬于計(jì)算期不同產(chǎn)生的差異，應(yīng)作為納稅調(diào)整項(xiàng)目的加項(xiàng)。
?、郯雌髽I(yè)會(huì)計(jì)政策規(guī)走計(jì)算的攤銷額為：10萬(wàn)元（40÷4）
按稅法規(guī)定計(jì)算的攤銷額為8萬(wàn)元（40÷5）
差額：2萬(wàn)元（10－8），屬于計(jì)算期不同產(chǎn)生的差異，應(yīng)作為納稅調(diào)整項(xiàng)目的加項(xiàng)。
?、芎腺Y企業(yè)直接捐贈(zèng)給非洲災(zāi)區(qū)的10萬(wàn)元，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，作為營(yíng)業(yè)外支出處理。但稅法規(guī)定不允許作為納稅所得的扣除。計(jì)算納稅所得時(shí)，應(yīng)作為納稅調(diào)整項(xiàng)目的加項(xiàng)。
?、葜Ц督o總公司的特權(quán)使用費(fèi)8萬(wàn)元，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，作營(yíng)業(yè)外支出處理。但該合資企業(yè)與國(guó)外總公司屬于同一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，支付的特權(quán)使用費(fèi)不能作為納稅調(diào)整項(xiàng)目的扣除。
⑥企業(yè)按8％的年利率計(jì)算的利息支出，6.88萬(wàn)元（10×8.6×8％）
按12％的年利率計(jì)算的利息支出：10.32萬(wàn)元（10×8.6×12％）
差額：3.44萬(wàn)元（10.32－6.88），應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)收益，作為納稅調(diào)整項(xiàng)目的減項(xiàng)。
?、咄鈬?guó)投資者可分享50萬(wàn)元的利潤(rùn)。50％匯回本國(guó)，按稅法規(guī)定，匯出的利潤(rùn)雖是稅后利潤(rùn)，也需按匯出額的10％繳納匯出所得稅。匯出所得稅額為2.5萬(wàn)元（50×10％）。
50％作為追加投資。按稅法規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)再投資，可以退還再投資部分已納所得稅款的40％，但不包括隨所得稅額附納的地方稅。
退稅額＝再投資額／（1－30％）×30％×40％
＝25／（1－30％）×30％×40％
?。?.477612（萬(wàn)元）
上述納稅調(diào)整項(xiàng)目中，有關(guān)商品價(jià)格的調(diào)整、直接捐贈(zèng)、支付的特權(quán)使用費(fèi)、利息支出等所形成的差異均屬于永久性差異，宜采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行核算，在會(huì)計(jì)收益的基礎(chǔ)上加減納稅調(diào)整項(xiàng)目，計(jì)算的納稅所得為：
900＋25.8＋10＋8－3.44＝940.36（萬(wàn)元）
上述無(wú)形資產(chǎn)攤銷和開辦費(fèi)攤銷等所形成的差額屬于時(shí)間性差異，宜采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行核算。
調(diào)整永久性差異的納稅所得為940.36萬(wàn)元。
調(diào)整時(shí)間性差異的納稅所得為947.36萬(wàn)元（940.36＋5＋2）。
該企業(yè)系生產(chǎn)性企業(yè)，從獲利年度起，為第三個(gè)獲得利年度，企業(yè)可以享受減半繳納所得稅的優(yōu)惠，其實(shí)際稅率為16.5％（即33％÷2）。該企業(yè)出口產(chǎn)品的產(chǎn)值達(dá)到當(dāng)年企業(yè)的70％，但企業(yè)減免所得稅期末滿，不再享有該項(xiàng)稅收優(yōu)惠。其所得稅稅額的計(jì)算為：
按調(diào)整永久性差異納稅所得計(jì)算的應(yīng)納稅款為155.1594萬(wàn)元（940.36×16.5％）。
按調(diào)整時(shí)間性差異納稅所得計(jì)算的應(yīng)納稅款為156.3144萬(wàn)元（947.36×16.5％）。
遞延稅款為1.155萬(wàn)元（156.3144－155.1594）。
企業(yè)前11個(gè)月累計(jì)交納所得稅140萬(wàn)元，分享利潤(rùn)匯回本國(guó)應(yīng)納所得稅2.5萬(wàn)元，再投資退稅44776.12萬(wàn)元。此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)編制的會(huì)計(jì)分錄如下：
①應(yīng)納稅款：
借：所得稅 151594
遞延稅款 11550
貸：應(yīng)交稅金 163144
②匯出利潤(rùn)應(yīng)納稅款：
借：利潤(rùn)分配 250000
貸：應(yīng)付利潤(rùn) 225000
應(yīng)交稅金 25000
?、墼偻顿Y應(yīng)退還稅款：
借：銀行存款 44776.12
貸：應(yīng)交稅金 44776.12
外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)對(duì)所得稅款核算的程序、設(shè)置帳戶、計(jì)算的方法等與內(nèi)資企業(yè)的所得稅核算基本相同，在此不再贅述。
例86.某中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)為某跨國(guó)公司的分公司，在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)性作業(yè)?，F(xiàn)已為第三個(gè)獲利年度。該年末的稅前損益表見下表：
損益表
編制單位： 199×年12月 單位：萬(wàn)元
項(xiàng) 目 本期數(shù) 本年累計(jì)數(shù)
產(chǎn)品銷售收入 200 2500
其中：出口產(chǎn)品銷售收入 160 2000
減：銷售折扣與折讓
產(chǎn)品銷售凈額 200 2500
減：產(chǎn)品銷售稅金 40 500
產(chǎn)品銷售成本 80 1000
其中：出口產(chǎn)品銷售成本 70 800
產(chǎn)品銷售毛利 80 1000
減：銷售費(fèi)用 6 70
管理費(fèi)用 5 60
財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 20
其中：利息支出 1.5 10
匯兌損失 0.5 3
產(chǎn)品銷售利潤(rùn) 66 850
加：其他業(yè)務(wù)利潤(rùn) 4 60
營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 70 910
加：營(yíng)業(yè)外收入 8 10
減：營(yíng)業(yè)外支出 4 20
利潤(rùn)總額 74 900
有關(guān)資料如下：
1.合資企業(yè)將產(chǎn)品出口給國(guó)外的關(guān)聯(lián)企業(yè)，雙方協(xié)商價(jià)格為7萬(wàn)美元。該種商品在國(guó)際市場(chǎng)上的價(jià)格為10萬(wàn)美元，設(shè)美元與人民幣匯率為1：8.60。
2.外商以專項(xiàng)技術(shù)進(jìn)行投資，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)估價(jià)50萬(wàn)元。稅法規(guī)定的攤銷期為10年，企業(yè)會(huì)計(jì)的政策規(guī)定的攤銷期為5年。
3.創(chuàng)辦合資企業(yè)時(shí)，發(fā)生40萬(wàn)元開辦費(fèi)。稅法規(guī)定攤銷期為5年，企業(yè)會(huì)計(jì)政策規(guī)定的攤銷期為4年。
4.企業(yè)直接捐贈(zèng)給非洲災(zāi)區(qū)10萬(wàn)元。
5.支付給總機(jī)構(gòu)特權(quán)使用費(fèi)8萬(wàn)元。
6.企業(yè)從總公司取得10萬(wàn)美元的貸款。貸款的年利率為8％，同期銀行的貸款利率為12％。美元與人民幣匯率為1：8.60。
7.外國(guó)投資者按其投資比例。可分享稅后利潤(rùn)的50萬(wàn)元。該投資者將其50％作為追加投資，50％匯回本國(guó)。
8.該企業(yè)本年累計(jì)預(yù)交所得稅140萬(wàn)元。
該企業(yè)按利潤(rùn)總額構(gòu)成計(jì)算的本年會(huì)計(jì)收益為900萬(wàn)元。但從上述資料來(lái)看，本年的會(huì)計(jì)收益與納稅所得不一致，企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)收益的基礎(chǔ)上加減納稅調(diào)整項(xiàng)目，計(jì)算納稅所得，并以此為納稅依據(jù)，計(jì)算應(yīng)納稅額。
?、倨髽I(yè)將產(chǎn)品出口給關(guān)聯(lián)企業(yè)，應(yīng)按獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)進(jìn)行結(jié)算，但企業(yè)按低于國(guó)際市場(chǎng)的價(jià)格出售，納稅時(shí)應(yīng)加以調(diào)整。調(diào)整的金額為25.8萬(wàn)元［（10－7）×8.6］，作為納稅調(diào)整項(xiàng)目的加項(xiàng)。
?、诎雌髽I(yè)會(huì)計(jì)政策規(guī)定應(yīng)攤銷的金額為：5萬(wàn)元（50÷10）
按稅法規(guī)定計(jì)算的攤銷額為：10萬(wàn)元（50÷5）
差額：5萬(wàn)元（50－5），屬于計(jì)算期不同產(chǎn)生的差異，應(yīng)作為納稅調(diào)整項(xiàng)目的加項(xiàng)。
?、郯雌髽I(yè)會(huì)計(jì)政策規(guī)走計(jì)算的攤銷額為：10萬(wàn)元（40÷4）
按稅法規(guī)定計(jì)算的攤銷額為8萬(wàn)元（40÷5）
差額：2萬(wàn)元（10－8），屬于計(jì)算期不同產(chǎn)生的差異，應(yīng)作為納稅調(diào)整項(xiàng)目的加項(xiàng)。
?、芎腺Y企業(yè)直接捐贈(zèng)給非洲災(zāi)區(qū)的10萬(wàn)元，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，作為營(yíng)業(yè)外支出處理。但稅法規(guī)定不允許作為納稅所得的扣除。計(jì)算納稅所得時(shí)，應(yīng)作為納稅調(diào)整項(xiàng)目的加項(xiàng)。
?、葜Ц督o總公司的特權(quán)使用費(fèi)8萬(wàn)元，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，作營(yíng)業(yè)外支出處理。但該合資企業(yè)與國(guó)外總公司屬于同一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，支付的特權(quán)使用費(fèi)不能作為納稅調(diào)整項(xiàng)目的扣除。
⑥企業(yè)按8％的年利率計(jì)算的利息支出，6.88萬(wàn)元（10×8.6×8％）
按12％的年利率計(jì)算的利息支出：10.32萬(wàn)元（10×8.6×12％）
差額：3.44萬(wàn)元（10.32－6.88），應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)收益，作為納稅調(diào)整項(xiàng)目的減項(xiàng)。
?、咄鈬?guó)投資者可分享50萬(wàn)元的利潤(rùn)。50％匯回本國(guó)，按稅法規(guī)定，匯出的利潤(rùn)雖是稅后利潤(rùn)，也需按匯出額的10％繳納匯出所得稅。匯出所得稅額為2.5萬(wàn)元（50×10％）。
50％作為追加投資。按稅法規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)再投資，可以退還再投資部分已納所得稅款的40％，但不包括隨所得稅額附納的地方稅。
退稅額＝再投資額／（1－30％）×30％×40％
＝25／（1－30％）×30％×40％
?。?.477612（萬(wàn)元）
上述納稅調(diào)整項(xiàng)目中，有關(guān)商品價(jià)格的調(diào)整、直接捐贈(zèng)、支付的特權(quán)使用費(fèi)、利息支出等所形成的差異均屬于永久性差異，宜采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行核算，在會(huì)計(jì)收益的基礎(chǔ)上加減納稅調(diào)整項(xiàng)目，計(jì)算的納稅所得為：
900＋25.8＋10＋8－3.44＝940.36（萬(wàn)元）
上述無(wú)形資產(chǎn)攤銷和開辦費(fèi)攤銷等所形成的差額屬于時(shí)間性差異，宜采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行核算。
調(diào)整永久性差異的納稅所得為940.36萬(wàn)元。
調(diào)整時(shí)間性差異的納稅所得為947.36萬(wàn)元（940.36＋5＋2）。
該企業(yè)系生產(chǎn)性企業(yè)，從獲利年度起，為第三個(gè)獲得利年度，企業(yè)可以享受減半繳納所得稅的優(yōu)惠，其實(shí)際稅率為16.5％（即33％÷2）。該企業(yè)出口產(chǎn)品的產(chǎn)值達(dá)到當(dāng)年企業(yè)的70％，但企業(yè)減免所得稅期末滿，不再享有該項(xiàng)稅收優(yōu)惠。其所得稅稅額的計(jì)算為：
按調(diào)整永久性差異納稅所得計(jì)算的應(yīng)納稅款為155.1594萬(wàn)元（940.36×16.5％）。
按調(diào)整時(shí)間性差異納稅所得計(jì)算的應(yīng)納稅款為156.3144萬(wàn)元（947.36×16.5％）。
遞延稅款為1.155萬(wàn)元（156.3144－155.1594）。
企業(yè)前11個(gè)月累計(jì)交納所得稅140萬(wàn)元，分享利潤(rùn)匯回本國(guó)應(yīng)納所得稅2.5萬(wàn)元，再投資退稅44776.12萬(wàn)元。此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)編制的會(huì)計(jì)分錄如下：
①應(yīng)納稅款：
借：所得稅 151594
遞延稅款 11550
貸：應(yīng)交稅金 163144
②匯出利潤(rùn)應(yīng)納稅款：
借：利潤(rùn)分配 250000
貸：應(yīng)付利潤(rùn) 225000
應(yīng)交稅金 25000
?、墼偻顿Y應(yīng)退還稅款：
借：銀行存款 44776.12
貸：應(yīng)交稅金 44776.12
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