巧用新申報表做好捐贈籌劃

    根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號），新修訂的企業(yè)所得稅納稅申報表（以下簡稱“新申報表”）從2006年7月1日起在全國統(tǒng)一使用。舊申報表（國稅發(fā)[1998]190號）同時停止使用。由于新申報表對捐贈扣除項目的計算口徑進行了明確和規(guī)范，使得企業(yè)在捐贈的同時可以更好地“按表索驥”進行納稅籌劃。

    扣除比例不同

    舊申報表只規(guī)定了3％的扣除比例，但根據(jù)新申報表附表八——《捐贈支出明細表》填列項目，公益救濟性捐贈的扣除比例有100%、10％、3％、1.5％（金融、保險企業(yè)適用），非公益救濟性捐贈不允許扣除（可視為扣除比例為0％）。這是近年來國家鼓勵捐贈行為而不斷給予稅收優(yōu)惠的結(jié)果。納稅人通過非營利的社會團體和國家機關(guān)向紅十字事業(yè)、青少年活動場所、老年服務(wù)機構(gòu)、農(nóng)村義務(wù)教育、教育事業(yè)、寄宿制學校建設(shè)工程的捐贈，可以全額扣除。允許按10％比例扣除的捐贈也有具體規(guī)定，在此不再贅述。不允許扣除的非公益救濟性捐贈包括直接向受贈人的捐贈、各種贊助支出（廣告性的贊助支出按廣告費的規(guī)定處理）等，但向第29屆奧運會的贊助可以全額扣除。

    納稅人在進行捐贈時，應(yīng)充分考慮稅前扣除比例的差異?？鄢壤礁?，捐贈所獲得的稅收利益越大。當納稅人有不同扣除比例的捐贈行為時，要分項計算扣除限額。全額扣除的捐贈項目，扣除限額與納稅人的實際捐贈支出相等。納稅人有多次捐贈行為時，應(yīng)按扣除比例進行歸類，如3％扣除比例的捐贈作為一項來計算扣除限額，并與其實際捐贈支出比較，二者中較小的金額為允許稅前扣除的公益救濟性捐贈額。不同扣除比例（如3％與10％）的捐贈行為不能合并計算扣除限額。舊申報表未明確是合并計算還是分項計算，新申報表得以改進，降低了納稅人的涉稅風險。同時在進行不同扣除比例的捐贈行為時，納稅人應(yīng)先估算各項的扣除限額，避免出現(xiàn)一項實際捐贈支出遠大于扣除限額而另一項扣除限額未用足的情況。

    扣除基數(shù)變化

    新申報表按照主表第16行“納稅調(diào)整后所得”乘以稅收規(guī)定的扣除比例計算公益救濟性捐贈的扣除限額，這與舊申報表按主表第42行“納稅調(diào)整前所得”×3%來計算相比，扣除基數(shù)發(fā)生了明顯的變化。新申報表主表“納稅調(diào)整后所得”為“納稅調(diào)整前所得”+“納稅調(diào)整增加額”-“納稅調(diào)整減少額”。納稅人在按企業(yè)所得稅應(yīng)確定的收入總額減去會計上確認的除捐贈外的所有支出項目，以及按照企業(yè)所得稅的規(guī)定應(yīng)確認的扣除項目的余額的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)所得稅規(guī)定的調(diào)整項目進行調(diào)整，調(diào)整后的所得額就為捐贈扣除基數(shù)。由于在計算過程中，作為減項的“營業(yè)外支出”要剔除按會計制度核算已歸入其中的捐贈額（包括公益救濟性捐贈、非公益救濟性捐贈及贊助支出），從而使得企業(yè)計算捐贈時的扣除基數(shù)比按舊申報表計算變大，對企業(yè)更加有利。

    需注意的是，當“納稅調(diào)整后所得”小于等于零時，扣除限額均為零，所有捐贈均不得扣除；查補的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)并入所屬年度的應(yīng)納稅所得中，按稅法規(guī)定計算應(yīng)補稅額，但不得彌補以前年度虧損，不得作為計算公益、救濟性捐贈稅前扣除的基數(shù)。

    現(xiàn)金捐贈有利

    企業(yè)對外捐贈可分為現(xiàn)金捐贈和實物捐贈。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，會計核算上應(yīng)將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費作為營業(yè)外支出處理；按照稅法規(guī)定應(yīng)將上述捐贈事項分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理。與實物捐贈相比，現(xiàn)金捐贈所導致的現(xiàn)金流出少，對企業(yè)有利。

    例如，某企業(yè)擬通過中國紅十字會進行公益救濟性捐贈10000元（可以稅前全額扣除）。若捐出現(xiàn)金，由于捐贈抵稅作用，實際的現(xiàn)金流出量為6700元。如果捐出市價10000元的產(chǎn)品（成本6000元），該企業(yè)會計核算為：

    借：營業(yè)外支出7870元

        貸：庫存商品6000元

                應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1700元

                應(yīng)交稅金——應(yīng)交城建稅119元

                其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費附加51元

    該企業(yè)在申報所得稅時，應(yīng)將視同銷售確認收入的金額10000元填入新申報表附表一（1）第14行“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售的收入”，相配比的應(yīng)稅成本6000元填入新申報表附表二（1）第15行“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售成本”，城建稅和教育費附加共計170元填入新申報表附表二（1）第11行“相關(guān)稅金及附加”，由此使得應(yīng)稅所得額增加3830元（10000－6000－170）。同時，計入營業(yè)外支出的7870元不在附表二《成本費用明細表》填報，而在附表八《捐贈支出明細表》中填報，且可以在稅前全額扣除。該企業(yè)實際的現(xiàn)金流出量為7839元[10000+10000×17％－（3830＋7870）×33％]，比現(xiàn)金捐贈多出1139元（7839－6700）。