巧用新申報表做好捐贈籌劃

    根據(jù)《國家稅務總局關于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號），新修訂的企業(yè)所得稅納稅申報表（以下簡稱“新申報表”）從2006年7月1日起在全國統(tǒng)一使用。舊申報表（國稅發(fā)[1998]190號）同時停止使用。由于新申報表對捐贈扣除項目的計算口徑進行了明確和規(guī)范，使得企業(yè)在捐贈的同時可以更好地“按表索驥”進行納稅籌劃。

    扣除比例不同

    舊申報表只規(guī)定了3％的扣除比例，但根據(jù)新申報表附表八——《捐贈支出明細表》填列項目，公益救濟性捐贈的扣除比例有100%、10％、3％、1.5％（金融、保險企業(yè)適用），非公益救濟性捐贈不允許扣除（可視為扣除比例為0％）。這是近年來國家鼓勵捐贈行為而不斷給予稅收優(yōu)惠的結果。納稅人通過非營利的社會團體和國家機關向紅十字事業(yè)、青少年活動場所、老年服務機構、農(nóng)村義務教育、教育事業(yè)、寄宿制學校建設工程的捐贈，可以全額扣除。允許按10％比例扣除的捐贈也有具體規(guī)定，在此不再贅述。不允許扣除的非公益救濟性捐贈包括直接向受贈人的捐贈、各種贊助支出（廣告性的贊助支出按廣告費的規(guī)定處理）等，但向第29屆奧運會的贊助可以全額扣除。

    納稅人在進行捐贈時，應充分考慮稅前扣除比例的差異?？鄢壤礁撸栀浰@得的稅收利益越大。當納稅人有不同扣除比例的捐贈行為時，要分項計算扣除限額。全額扣除的捐贈項目，扣除限額與納稅人的實際捐贈支出相等。納稅人有多次捐贈行為時，應按扣除比例進行歸類，如3％扣除比例的捐贈作為一項來計算扣除限額，并與其實際捐贈支出比較，二者中較小的金額為允許稅前扣除的公益救濟性捐贈額。不同扣除比例（如3％與10％）的捐贈行為不能合并計算扣除限額。舊申報表未明確是合并計算還是分項計算，新申報表得以改進，降低了納稅人的涉稅風險。同時在進行不同扣除比例的捐贈行為時，納稅人應先估算各項的扣除限額，避免出現(xiàn)一項實際捐贈支出遠大于扣除限額而另一項扣除限額未用足的情況。

    扣除基數(shù)變化

    新申報表按照主表第16行“納稅調整后所得”乘以稅收規(guī)定的扣除比例計算公益救濟性捐贈的扣除限額，這與舊申報表按主表第42行“納稅調整前所得”×3%來計算相比，扣除基數(shù)發(fā)生了明顯的變化。新申報表主表“納稅調整后所得”為“納稅調整前所得”+“納稅調整增加額”-“納稅調整減少額”。納稅人在按企業(yè)所得稅應確定的收入總額減去會計上確認的除捐贈外的所有支出項目，以及按照企業(yè)所得稅的規(guī)定應確認的扣除項目的余額的基礎上，根據(jù)企業(yè)所得稅規(guī)定的調整項目進行調整，調整后的所得額就為捐贈扣除基數(shù)。由于在計算過程中，作為減項的“營業(yè)外支出”要剔除按會計制度核算已歸入其中的捐贈額（包括公益救濟性捐贈、非公益救濟性捐贈及贊助支出），從而使得企業(yè)計算捐贈時的扣除基數(shù)比按舊申報表計算變大，對企業(yè)更加有利。

    需注意的是，當“納稅調整后所得”小于等于零時，扣除限額均為零，所有捐贈均不得扣除；查補的應納稅所得額，應并入所屬年度的應納稅所得中，按稅法規(guī)定計算應補稅額，但不得彌補以前年度虧損，不得作為計算公益、救濟性捐贈稅前扣除的基數(shù)。

    現(xiàn)金捐贈有利

    企業(yè)對外捐贈可分為現(xiàn)金捐贈和實物捐贈。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，會計核算上應將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應繳納的流轉稅等相關稅費作為營業(yè)外支出處理；按照稅法規(guī)定應將上述捐贈事項分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務進行所得稅處理。與實物捐贈相比，現(xiàn)金捐贈所導致的現(xiàn)金流出少，對企業(yè)有利。

    例如，某企業(yè)擬通過中國紅十字會進行公益救濟性捐贈10000元（可以稅前全額扣除）。若捐出現(xiàn)金，由于捐贈抵稅作用，實際的現(xiàn)金流出量為6700元。如果捐出市價10000元的產(chǎn)品（成本6000元），該企業(yè)會計核算為：

    借：營業(yè)外支出7870元

        貸：庫存商品6000元

                應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）1700元

                應交稅金——應交城建稅119元

                其他應交款——應交教育費附加51元

    該企業(yè)在申報所得稅時，應將視同銷售確認收入的金額10000元填入新申報表附表一（1）第14行“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售的收入”，相配比的應稅成本6000元填入新申報表附表二（1）第15行“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售成本”，城建稅和教育費附加共計170元填入新申報表附表二（1）第11行“相關稅金及附加”，由此使得應稅所得額增加3830元（10000－6000－170）。同時，計入營業(yè)外支出的7870元不在附表二《成本費用明細表》填報，而在附表八《捐贈支出明細表》中填報，且可以在稅前全額扣除。該企業(yè)實際的現(xiàn)金流出量為7839元[10000+10000×17％－（3830＋7870）×33％]，比現(xiàn)金捐贈多出1139元（7839－6700）。