企業(yè)資本公積形成過(guò)程中，其會(huì)計(jì)與稅法處理上存在差異，而這些差異對(duì)所有者權(quán)益產(chǎn)生影響，為了避免虛增凈資產(chǎn)、誤導(dǎo)決策，使財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。本文對(duì)此進(jìn)行分析并提出處理建議。
一、不計(jì)征企業(yè)所得稅的項(xiàng)目
根據(jù)2004注會(huì)教材《會(huì)計(jì)》表述，資本公積包括資本（股本）溢價(jià)、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額和其他資本公積、接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備和股權(quán)投資準(zhǔn)備等。我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定資本（股本）溢價(jià)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額為不計(jì)稅項(xiàng)目。股權(quán)投資準(zhǔn)備項(xiàng)目按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，權(quán)益法核算下對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益差額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)作為資本公積，不計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，被投資企業(yè)由于接受捐贈(zèng)等原因而引起的資本公積的增減變動(dòng)，會(huì)計(jì)上投資企業(yè)也不確認(rèn)損益（只按持股比率相應(yīng)調(diào)整資本公積金）。稅法對(duì)上述兩項(xiàng)引起的投資企業(yè)資本公積（股權(quán)投資準(zhǔn)備）變動(dòng)，都不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。因此，企業(yè)在計(jì)繳所得稅時(shí)，對(duì)資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備的增減變動(dòng)無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。
二、應(yīng)計(jì)征企業(yè)所得稅的項(xiàng)目
1、接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備。企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上要求將其發(fā)票價(jià)格或同類（或類似）資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格加上應(yīng)繳納的相關(guān)稅費(fèi)作為其入賬價(jià)值并貸記“資本公積”。而按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行＜企業(yè)會(huì)計(jì)制度＞需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)）規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈(zèng)時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
例1：某企業(yè)2001年1月接受外商捐贈(zèng)的設(shè)備一臺(tái)，根據(jù)捐贈(zèng)設(shè)備的發(fā)票、報(bào)關(guān)單等有關(guān)單據(jù)確定其價(jià)值為350萬(wàn)元，發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、包裝費(fèi)計(jì)1萬(wàn)元。年末發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，并按規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元。企業(yè)在收到捐贈(zèng)的設(shè)備時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn) 351
貸：資本公積 234.5
遞延稅款 115.5
銀行存款 1
計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)：
借：營(yíng)業(yè)外支出 50
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 50
會(huì)計(jì)上將接受捐贈(zèng)設(shè)備應(yīng)交的所得稅作為一項(xiàng)負(fù)債記入“遞延稅款”，待處置該設(shè)備時(shí)再交納所得稅，稅法則要求確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得，并且計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，因而2001年末應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為400萬(wàn)元（50＋350）。會(huì)計(jì)上在計(jì)提捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)減值損失時(shí)是借記“營(yíng)業(yè)外支出”，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。筆者以為，由于資產(chǎn)已發(fā)生減值而原接受捐贈(zèng)所確認(rèn)的資本公積金額并沒(méi)有相應(yīng)減少（即資本公積是由于捐贈(zèng)形成的，資產(chǎn)發(fā)生減值說(shuō)明其形成的資本公積也發(fā)生減值，因而不能作為營(yíng)業(yè)外支出影響當(dāng)期捐益），這樣的處理結(jié)果會(huì)虛增資本公積。因此，為使會(huì)計(jì)與稅法處理相一致和避免虛增資本公積，計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)借記“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備50”，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50”。
2、債權(quán)人豁免的債務(wù)�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》規(guī)定：債務(wù)人將償付債務(wù)
所付代價(jià)低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積，高于部分計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。而按照稅法規(guī)定要分別確認(rèn)重組中有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）和債務(wù)重組捐益，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納所得稅。
例2：甲公司欠乙公司234萬(wàn)元。經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以A商品償還，該商品賬面價(jià)值190萬(wàn)元，公允價(jià)值210萬(wàn)元，甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用稅率17%，債務(wù)重組中沒(méi)有發(fā)生增值稅以外的其他稅費(fèi)。則甲公司的會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付賬款——乙公司 234
貸：庫(kù)存商品——A商品 190
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 35.7
資本公積 8.3
按稅法規(guī)定計(jì)算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額：210-190-20萬(wàn)元： 計(jì)算債務(wù)重組損失應(yīng)調(diào)減當(dāng)年納稅所得額：210＋35.7－234＝11.7元：
兩項(xiàng)合計(jì)調(diào)增應(yīng)納稅所得額：20－11.7＝8.3萬(wàn)元，即等于記入資本公積數(shù)額。
這里需要注意的是：不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為所有會(huì)計(jì)上的資本公積就是納稅調(diào)整額。在債轉(zhuǎn)股條件下應(yīng)納稅所得額與資本公積數(shù)額可能會(huì)不一致。
例3、甲公司欠乙公司234萬(wàn)元，因甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以20萬(wàn)股（面值1元）抵償該項(xiàng)債權(quán)，股票市價(jià)為每股10.2元，不考慮印花稅和手續(xù)費(fèi)。甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付賬款——乙公司 234
貸：股本 20
資本公積——其他資本公積 214
此時(shí)，資本公積為214萬(wàn)元，按稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組所得234-20×10.2＝30萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為30萬(wàn)元。由于債務(wù)重組所得一部分形成企業(yè)的應(yīng)交所得稅，并非全部形成資本公積，若按稅法規(guī)定對(duì)債務(wù)重組收入應(yīng)計(jì)繳的所得稅直接記入“所得稅”科目，會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期利益的減少，影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。因此，為了能夠真實(shí)反映企業(yè)所有者權(quán)益，避免資本公積的虛增，同時(shí)不影響企業(yè)利潤(rùn)，可將應(yīng)交所得稅沖減資本公積的賬面價(jià)值，即借記“資本公積——其他資本公積9.9”，貸記“應(yīng)交稅金——企業(yè)所得稅9.9”。
3、關(guān)聯(lián)方交易差價(jià)。關(guān)聯(lián)方以公允價(jià)值所進(jìn)行的業(yè)務(wù)往來(lái)，發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易差價(jià)，要以公允價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，這里稅法與會(huì)計(jì)規(guī)定一致可不進(jìn)行納稅調(diào)整。若關(guān)聯(lián)方發(fā)生超出正常交易價(jià)格交易的會(huì)計(jì)上將其關(guān)聯(lián)交易差價(jià)計(jì)入資本公積，稅法要求確認(rèn)為收入，按照關(guān)聯(lián)企業(yè)交易額作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算繳納所得稅。
例4、甲上市公司將部分固定資產(chǎn)出售給母公司，出售固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)500萬(wàn)元，已提折舊400萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元，出售價(jià)格300萬(wàn)元，款項(xiàng)已收到，不考慮流轉(zhuǎn)稅。甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理為：
借：固定資產(chǎn)清理 50
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 50
累計(jì)折舊 400
貸：固定資產(chǎn) 500
借：銀行存款 300
貸：固定資產(chǎn)清理 300
借：固定資產(chǎn)清理 250
貸：資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 250
會(huì)計(jì)上將關(guān)聯(lián)方實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值部分計(jì)入資本公積，稅法則要求確認(rèn)為清理收入（應(yīng)稅所得），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為250萬(wàn)元。由于關(guān)聯(lián)方交易差價(jià)一部分形成企業(yè)的應(yīng)交所得稅，并非全部形成資本公積，為了能夠真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果同時(shí)避免資本公積的虛增也要進(jìn)行相應(yīng)納稅調(diào)整，將應(yīng)交所得稅沖減資本公積的賬面價(jià)值，即借記“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價(jià)82.5”，貸記“應(yīng)交稅金——企業(yè)所得稅82.5”。