稅收籌劃是稅務(wù)代理的重要課題

　　稅收籌劃是企業(yè)在稅法允許的前提下，通過(guò)合理的、有選擇的運(yùn)作，以達(dá)到節(jié)稅的策劃。它根本不同于避稅，更不是逃稅和偷稅，而是高水平掌握和適用稅收政策的表現(xiàn)，是一般代理報(bào)稅、代辦登記、換證等這種普通服務(wù)之上更高層次的服務(wù)。

　　目前，外商投資企業(yè)已越來(lái)越多，其發(fā)展變化也越來(lái)越深化。出現(xiàn)了為自身的發(fā)展、壯大而進(jìn)行合并、分立、對(duì)外投資等資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)。國(guó)家有關(guān)部門為適應(yīng)要求，陸續(xù)出臺(tái)了一些規(guī)定。但在涉稅方面，如何正確地適用稅收政策，或協(xié)助企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，將是此類企業(yè)最迫切的一個(gè)課題。

　　例如對(duì)企業(yè)對(duì)外投資如何入帳這一具體問(wèn)題，操作起來(lái)就頭緒紛繁?！镀髽I(yè)財(cái)務(wù)通則》第二十四條規(guī)定：“企業(yè)以實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)方式對(duì)外投資的，其資產(chǎn)重估確認(rèn)價(jià)值與帳面凈值的差額，計(jì)入資本公積金?！痹陉懤m(xù)發(fā)布的一些具體準(zhǔn)則中有：“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-投資”：規(guī)定：“……以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)（不含股權(quán)，下同）所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資……所取得的股權(quán)投資的公允價(jià)值……超過(guò)所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價(jià)值的差額，作為資本公積的準(zhǔn)備項(xiàng)目……并規(guī)定，本（具體）準(zhǔn)則自 1999年1月1日起施行?！?br>
　　而稅務(wù)部門于1994年針對(duì)“……在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立專門從事投資業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)……”以財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的名義印發(fā)了（94）財(cái)稅字083號(hào)文。規(guī)定：其投資資產(chǎn)經(jīng)投資合同認(rèn)定的價(jià)值與原帳面凈值之間的差額，應(yīng)視為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，計(jì)入當(dāng)期企業(yè)應(yīng)納稅所得額?！?br>
　　1997年，國(guó)家稅務(wù)局印發(fā)了國(guó)稅發(fā)[1997]71號(hào)文件《關(guān)于外商投資企業(yè)合并，分立，股權(quán)重組，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》并宣布：“有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)就以前年度事項(xiàng)做出的稅務(wù)處理與本規(guī)定有不同的，應(yīng)自1997年度起按本規(guī)定進(jìn)行調(diào)整”。其中關(guān)于“分立的稅務(wù)處理……凡分立后的企業(yè)在會(huì)計(jì)損益核算中，按評(píng)估價(jià)調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)帳面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊或攤銷的，應(yīng)在計(jì)算申報(bào)年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，按照本規(guī)定第1條有關(guān)企業(yè)合并的‘資產(chǎn)計(jì)價(jià)的處理’款中規(guī)定的方法予以調(diào)整。”（調(diào)整方法有兩種，1.按實(shí)逐年調(diào)整。對(duì)因改變資產(chǎn)價(jià)值，每一納稅年度通過(guò)折舊，攤銷等方式實(shí)際多計(jì)或少計(jì)當(dāng)期成本，費(fèi)用的數(shù)額，在年度納稅申報(bào)的成本費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)整或調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。2.綜合調(diào)整……平均分十年……相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額。以上方法的選用，由企業(yè)申請(qǐng)，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。）

　　應(yīng)當(dāng)說(shuō)71號(hào)文件的適用對(duì)象和范圍還是較為清晰的?？上鼘?duì)投資的母體企業(yè)如何作業(yè)沒(méi)有交代。

　　1998年，就在關(guān)于投資的具體準(zhǔn)則出臺(tái)，并要求1999年1月1日起執(zhí)行不久，財(cái)政部又印發(fā)了財(cái)會(huì)字[1998]66號(hào)文，考慮到稅務(wù)要求，修改為：“以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)而取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資成本與放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額，首先應(yīng)當(dāng)扣除按規(guī)定未來(lái)應(yīng)交的所得稅，記人‘遞延稅款’科目的貸方。其余部分記入‘資產(chǎn)公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備’科目。企業(yè)處置該項(xiàng)時(shí)”如清理。轉(zhuǎn)讓、出售等，再作實(shí)質(zhì)性處置。也就是說(shuō)，這時(shí)收入已實(shí)現(xiàn)，將應(yīng)納稅款解繳入庫(kù)。這里回頭再補(bǔ)充一條，1992年發(fā)布，至今仍在執(zhí)行，并無(wú)新制度取代的，是“為了加強(qiáng)外商投資企業(yè)的會(huì)計(jì)工作，維護(hù)外商投資企業(yè)及其投資人等有關(guān)方面的合法權(quán)益，根據(jù)國(guó)家有關(guān)外商投資企業(yè)的法律、法規(guī)、制定”的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“……向其他單位投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際繳付的金額或者投資合同、協(xié)議等約定的實(shí)物或者無(wú)形資產(chǎn)作價(jià)入帳……用于投資的實(shí)物或者無(wú)形資產(chǎn)的作價(jià)與帳面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)作為遞延投資損益，在投資期內(nèi)逐年平均轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外支出或者營(yíng)業(yè)外收入。”

　　至此，目前關(guān)于這方面的法規(guī)大約都在這里了。從文字上研讀，似乎都應(yīng)有效，都可執(zhí)行。細(xì)分起來(lái)，一是財(cái)政系統(tǒng)的，如財(cái)務(wù)通則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、投資之會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等；二是稅字號(hào)規(guī)定。從對(duì)投資或出資方的非現(xiàn)金出資物的評(píng)估增值部分的處理要求上分析，一是規(guī)定作“資本公積金”，如財(cái)務(wù)通則。投資之會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等；二是規(guī)定作“投資收益”，立即完稅，如83號(hào)文件；三是規(guī)定將未來(lái)應(yīng)繳納的所得稅記列“遞延稅款”，其余部分記列“資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。企業(yè)處置該項(xiàng)投資變現(xiàn)時(shí)，如清理、轉(zhuǎn)讓、出售等，再作實(shí)質(zhì)性處置，將應(yīng)納稅款解繳入庫(kù)，如66號(hào)文；第四就是外資企業(yè)會(huì)制度所規(guī)定的通過(guò)“遞延投資損益”，按照投資期限，平均攤?cè)朊磕暧浂愃妙~。

　　企業(yè)如何執(zhí)行呢？按照我國(guó)目前慣例，或謂稅務(wù)部門習(xí)慣，稅務(wù)部門只執(zhí)行稅法和稅務(wù)系統(tǒng)文件。也就是說(shuō)，財(cái)政部文件，參考而已。按純稅務(wù)文件操作，仍有下述問(wèn)題：1994年，稅務(wù)局有閣3號(hào)文件，1997年又印發(fā)了71號(hào)文件。照理1997年文件最有時(shí)效，而且是專項(xiàng)針對(duì)外資企業(yè)進(jìn)行合并、分立、重組的稅務(wù)處理。只是該文件對(duì)新立企業(yè)的稅務(wù)處理作了詳細(xì)的布置，而對(duì)分立的母體公司出資資產(chǎn)評(píng)估增值部分未做明確規(guī)定。要是按照推論，參照財(cái)務(wù)通則或66號(hào)文件規(guī)定的方法處理，似乎不被稅務(wù)部門所接受。只好新立公司執(zhí)行71號(hào)文件，母體公司執(zhí)行83號(hào)文件。這就產(chǎn)生了很不公平甚至違反常理的理論和結(jié)果：新公司不準(zhǔn)按評(píng)估增值后的資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行折舊和攤提費(fèi)用在稅前扣除，而投資的母體公司卻必須將出資資產(chǎn)的增值額作為投資收益立即完稅！這很不公平。71號(hào)文件規(guī)定不準(zhǔn)新公司按評(píng)估增值后的資產(chǎn)折舊或攤提費(fèi)用，在稅前扣除，是怕侵犯國(guó)家的稅源。而已按83號(hào)文件完過(guò)稅的增值資產(chǎn)應(yīng)取得了全額折舊的“資格”。如此則 71號(hào)文件的這項(xiàng)規(guī)定不該執(zhí)行。雖然1997年印發(fā)71號(hào)文件時(shí)宣布：“本規(guī)定自1997年度起施行。有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)就以前年度事項(xiàng)做出的稅務(wù)處理與本規(guī)定有不同的，應(yīng)自1997年度起按本規(guī)定進(jìn)行調(diào)整?！钡?，它卻不如83號(hào)文件有“剛性”。此時(shí)企業(yè)非常需要對(duì)稅法和法律進(jìn)行深層次研究的專家，進(jìn)行稅收籌劃服務(wù)。

　　對(duì)待外商投資企業(yè)的合并、分立、資產(chǎn)重組，建議財(cái)政、稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)制定出合理合法的、清晰便于操作的稅收方案。使稅務(wù)、企業(yè)以及稅務(wù)代理，方便作業(yè)。照理說(shuō)，一本知道投資的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)給予投資者和稅務(wù)部門一個(gè)完整的便于操作的方案。遺憾的是，現(xiàn)在這個(gè)文本，不夠完整，不夠具體。從另一個(gè)方面說(shuō)，這不也就給高水準(zhǔn)的稅務(wù)代理留出了一個(gè)很好的機(jī)會(huì)嗎。

　　順便說(shuō)一下，筆者決不是在批評(píng)我們的稅法不完善，當(dāng)然我們希望完善，但完善不似乎絕對(duì)的，而是相對(duì)的，是個(gè)不斷進(jìn)展的過(guò)程。如號(hào)稱法制社會(huì)的西方經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家，包括稅法在內(nèi)的各種法律，都在不停地修改，不停地補(bǔ)充，使法規(guī)在內(nèi)的各種法律，都在不停地修改，不停地補(bǔ)充，使法規(guī)條文多如牛毛。其中矛盾應(yīng)在所難免。在這種情況下，作為企業(yè)，作為個(gè)人，不可能對(duì)如此多的法規(guī)條款了如指掌。因此高水準(zhǔn)的稅務(wù)代理，就非常必要，而且會(huì)隨著法制社會(huì)的不斷完善，會(huì)越來(lái)越需要。高級(jí)稅務(wù)師，高級(jí)會(huì)計(jì)師將越來(lái)越具有不可替代的地位和作用。