關(guān)于合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅的幾點思考

　　改革開放以來，我國分別頒布了《中華人民共和國外商獨資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，按不同的資金來源和所有制性質(zhì)分別立法，形成以內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)兩套所得稅制度并存為特征的“雙軌制”所得稅制模式。不可否認，在當時對外資市場準入限制較多的情況，這種“雙軌制”彌補了外資投資環(huán)境的缺陷，為中國的經(jīng)濟發(fā)展爭取到了大量寶貴的外資。然而，隨著我國改革開放的不斷推進及社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善，情況發(fā)生了重大變化，如果說在改革開放初期市場準人等方面限制較多的情況下，外資企業(yè)享受稅收的“超國民待遇”有利于外資與內(nèi)資的公平競爭，避免對外資歧視的話，那么目前則形成了對內(nèi)資企業(yè)的“逆向歧視”。特別是目前我國已經(jīng)步入WTO 后的過渡期，兩套稅法并行給予外資的“超國民待遇”給我國經(jīng)濟帶來了更嚴重的問題。若不及時實施企業(yè)所得稅并軌改革，內(nèi)資企業(yè)與既在資金、技術(shù)等方面就具有優(yōu)勢、又在稅收方面享受優(yōu)惠的外資企業(yè)進行競爭，必然會給民族企業(yè)帶來更為嚴峻的挑戰(zhàn)。實施企業(yè)所得稅的并軌改革，既是大勢所趨，更是迫在眉睫。

　　一、我國目前所處的經(jīng)濟環(huán)境是合并的最佳時機

　　第一，從對外開放所處的階段來看，我國已經(jīng)由“為外資創(chuàng)造投資機會”向“外資尋找投資機會”轉(zhuǎn)變。根據(jù)國際經(jīng)驗，外資是否進入一個國家，稅收只是因素之一，而且并不一定是主要因素。例如，烏拉圭曾是世界上對外資征稅最低的國家，但它對外資的吸引力并不大；美國盡管對外資企業(yè)不實行稅收優(yōu)惠，但過去它一直是世界上吸收外國直接投資最多的國家。我國安定的政治環(huán)境，低廉的勞動力成本以及巨大的國內(nèi)市場等其他有利條件是其他國家所無法比擬的。尤其是加人WTO 之后，中國經(jīng)濟一直保持著強勁的增長勢頭，越來越多的外商認識到中國具有其他國家和地區(qū)所不具有的巨大市場潛力和商機。

　　第二，從國際稅收的角度來看，我國直接減免的稅款對外資企業(yè)補貼效果不明顯，最終實際上補貼了投資國政府。如果外資來自于實行“稅收饒讓”制度的國家，我國的稅收優(yōu)惠政策會給外資企業(yè)一定的特別利潤空間。但如果外資來自于不實行“稅收饒讓”制度的國家，則我國的稅收優(yōu)惠可能對投資者的影響就比較小，甚至沒有影響。盡管目前中國已經(jīng)同100 多個國家簽訂了“稅收饒讓”協(xié)定，但依然還有很多國家沒有簽訂，如美國。美國作為中國很大的一個投資來源國，對中國的稅收饒讓是不承認的，所以對于美國投資者來說，有沒有這種低稅率的稅收優(yōu)惠根本沒有影響。比如一個美國企業(yè)在中國經(jīng)營享受15%的優(yōu)惠稅率，當企業(yè)把利潤匯回美國時，由于美國的所得稅稅率是 34%，所以其還需補交另外19%部分的所得稅。

　　第三，從目前我們所處的經(jīng)濟環(huán)境來看，現(xiàn)在正是稅制改革的良機。我國財政收入近年來的持續(xù)高速增長，特別是2004年超過5000億元的巨大增長，給平穩(wěn)推行這項改革提供了強大的財稅支持，給國家承受減稅壓力提供了緩沖的空間。

　　第四，稅制改革的技術(shù)性設計，也會減少對外資的沖擊。企業(yè)所得稅并軌改革如果能夠與增值稅轉(zhuǎn)型改革同時推出，兩種改革對外資企業(yè)利益的“一增一減”效應，有利于熨平利益波動；另外，增設過渡期，對老外資企業(yè)延長目前優(yōu)惠政策的時間，也可以減緩沖擊力度。

　　二、合并兩稅的設想

　　要建設統(tǒng)一、開放、競爭、有序的現(xiàn)代市場體系，使內(nèi)外資企業(yè)在稅收方面享受同等待遇，必須對目前我國企業(yè)所得稅制進行全面改革，建立統(tǒng)一、公平、規(guī)范與簡明的所得稅制。

　　（一）按照“統(tǒng)一性”原則，合并兩稅，建立統(tǒng)一的所得稅模式

　　選擇兩稅的合并的模式時，不僅要借鑒國際經(jīng)驗，還要充分考慮我國的實際情況，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅制，應盡量避免重復征稅。從目前來看，我國有很多不具備企業(yè)法人資格的公司，如個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)等無限責任公司，如果將這些公司也納入企業(yè)所得稅征收范圍，必然會出現(xiàn)征完企業(yè)所得稅后，對出資者個人所得還要征收個人所得稅的雙重征稅問題。因此，我們應借鑒國際經(jīng)驗，所得稅征收范圍限定于“法人”資格的企業(yè)或單位，對不具備法人資格的企業(yè)僅對其征收個人所得稅。這樣，不僅解決了重復征稅問題，而且還將納稅稅人的范圍擴大為所有企業(yè)法人，而不論其是否具有公司形態(tài)。

　　（二）按照“中性”原則，建立“低稅率、高效率”的新稅制

　　第一，新稅制應繼續(xù)執(zhí)行目前的“古典制”稅制，即企業(yè)取得的所有利潤都要繳納稅款，企業(yè)支付給股東的股息不能在稅前扣除；股東取得的股息必須作為投資所得再重新計算繳納企業(yè)所得稅或個人所得稅。

　　第二，借鑒目前內(nèi)資所得稅法中的有關(guān)規(guī)定，采取單一比例稅率和累進稅率相結(jié)合的形式，這樣既可以比較直接的反映橫向公平原則，又能較好的體現(xiàn)縱向公平原則，符合我國國情，即：納稅人的年應納稅所得額不超過3萬元的，適用15%的稅率，超過3萬元不滿10萬元（含）的部分，適用20%的稅率，當納稅人的應納稅所得額超過10萬元的，不再適用超額累進稅率，而是就應稅所得額全部適用24%的比例稅率。這樣，新稅制不僅體現(xiàn)了量能負擔原則，而且與目前所得稅征管模式非常接近，操作性強，可以順利實現(xiàn)新舊稅制的銜接。此外，適中的稅率還可以保證所得稅收入的適度水平和調(diào)控能力。

　?。ㄈ┌凑铡皩挾惢痹瓌t，擴大計稅收入項目。新稅制應根據(jù)我國實際情況，重新設計計稅收入標準，擴大計稅收入范圍，嚴格限定免稅收入，充分體現(xiàn)寬稅基的原則。而且，拓寬稅基也有利于簡化稅務機關(guān)的征收和管理，減少避稅的情況。

　?。ㄋ模┌凑铡肮健痹瓌t，統(tǒng)一扣除項目。

　　現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制對內(nèi)資企業(yè)的歧視，主要表現(xiàn)為稅前扣除標準不同，其中最突出、對內(nèi)資企業(yè)影響最大的就是職工工資支出和福利支出的列支標準與外資規(guī)定的不同，直接影響到內(nèi)外資企業(yè)對人才的競爭。對外資企業(yè)來說，企業(yè)員工工資和福利費用可以在稅前據(jù)實抵扣，因而外資企業(yè)實際負擔的員工工資與其支付的員工工資是一致的；而內(nèi)資企業(yè)來說因稅前扣除標準不同，實際負擔的員工工資高于支付的員工工資。如，內(nèi)資企業(yè)要吸引每月工資10000元的人才，則每月要為此支付企業(yè)所得稅為：（ 10000 一800 ） x 33 ％＝3036元，即企業(yè)實際要負擔13036元。而外資企業(yè)如果吸引該人才，它可以將工資提高到13000元。

　　針對目前內(nèi)資企業(yè)在人才競爭中處于劣勢的情況，新稅制應重點改進工資和福利項目的稅前扣除辦法，既不能按目前外資所實行的無限扣除法，也不能按目前內(nèi)資執(zhí)行的800元計稅工資扣除標準，而應根據(jù)我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟發(fā)展和生活水平重新制定標準，可以參考個人所得稅新起征點的標準。

　　（五）按照“導向性”原則，改區(qū)域性優(yōu)惠為產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠，改直接優(yōu)惠為間接優(yōu)惠

　　合并后的新稅制不應完全取消稅收優(yōu)惠政策，但要做一些調(diào)整。第一是改區(qū)域性優(yōu)惠為產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠，對外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠應將過去的全面優(yōu)惠變?yōu)樘囟▋?yōu)惠。稅收優(yōu)惠應最大限度地給企業(yè)營造公平競爭的市場環(huán)境，而且優(yōu)惠的程度要從國情出發(fā)，結(jié)合整體投資環(huán)境來考慮。第二是避免直接優(yōu)惠方式，多采用間接優(yōu)惠方式。從實踐上看，減免稅的直接優(yōu)惠措施效果并不十分理想，它以犧牲國家即期的稅收收入為代價，還要受稅收饒讓、資本輸出國稅率高低、稅收管轄權(quán)等國際稅收因素的制約，難以使外國投資者直接受益，優(yōu)惠的稅金白白補貼了投資者所在國政府。因此，統(tǒng)一后的新稅制應借鑒國際慣例，采取稅收抵免、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、加速固定資產(chǎn)折舊、再投資退稅等間接優(yōu)惠措施，這些措施不受國際稅收因素的制約，才能真正達到使投資者直接受益的稅收優(yōu)惠目的。