由于增值稅專用發(fā)票（以下簡(jiǎn)稱專用發(fā)票）具有直接抵扣增值稅稅款的特殊功能，社會(huì)上一些圖謀暴利的不法分子利用增值稅專用發(fā)票進(jìn)行犯罪活動(dòng)，而虛開專用發(fā)票是危害最直接、最嚴(yán)重的一種犯罪行為，歷來(lái)是稅務(wù)和司法機(jī)關(guān)共同打擊的重點(diǎn)。但在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，對(duì)虛開和接受虛開專用發(fā)票的案件進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)意見不一，原因是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)虛開和接受虛開專用發(fā)票案件的處理還存在一些法律問(wèn)題，這些問(wèn)題需要在法理上進(jìn)一步明確。

　　一、按虛開專用發(fā)票票面所列貨物的適用稅率全額征補(bǔ)稅款的規(guī)定缺少法律依據(jù)

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)虛開專用發(fā)票的違法犯罪行為進(jìn)行處理時(shí)，一直按虛開的專用發(fā)票票面所列貨物的適用稅率全額征補(bǔ)稅額，其處理依據(jù)是：1.國(guó)家稅務(wù)總局（國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)文）第二條及《稅收征管法》規(guī)定，對(duì)納稅人取得虛開代開的專用發(fā)票，不得作為增值稅合法的抵扣憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。2.國(guó)家稅務(wù)總局（國(guó)稅函[1995]415號(hào)文）規(guī)定：對(duì)虛開、代開專用發(fā)票的，一律按票面所列貨物的適用稅率全額征補(bǔ)稅款，并按《稅收征管法》的規(guī)定給予處罰。筆者認(rèn)為上述規(guī)定對(duì)從嚴(yán)打擊虛開、代開專用發(fā)票違法犯罪行為，遏止此類違法犯罪行為不無(wú)裨益，但是否合于法理值得商榷。

　　根據(jù)刑法第205條第4款規(guī)定，從實(shí)際發(fā)生的案件看，虛開主要有三種情況，一是完全不存在事實(shí)貨物交易，無(wú)中生有，虛構(gòu)貨物交易內(nèi)容和稅額開票，然后由本人或他人利用虛開的發(fā)票抵扣稅款；二是部分存在事實(shí)貨物交易，但是以少開多，達(dá)到偷稅目的；三是存在真實(shí)交易但開具第三方發(fā)票。根據(jù)《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，必須符合下列條件方可認(rèn)定為增值稅的納稅義務(wù)人：第一，增值稅納稅主體是單位和個(gè)人；第二，應(yīng)稅行為必須發(fā)生在中華人民共和國(guó)境內(nèi)；第三，必須實(shí)際發(fā)生應(yīng)稅貨物銷售、進(jìn)口行為和應(yīng)稅勞務(wù)（加工、修理修配）。我國(guó)增值稅稅法對(duì)銷售貨物的定義是：有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。銷售勞務(wù)的定義是勞務(wù)的實(shí)際施行。根據(jù)上述分析，可以得出以下結(jié)論：1.如專用發(fā)票領(lǐng)購(gòu)和開具人與受票人之間沒(méi)有或部分沒(méi)有實(shí)際貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓或應(yīng)稅勞務(wù)的實(shí)際施行。那么，虛開的專用發(fā)票上記載的銷售行為是虛擬的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為，事實(shí)上不存在。2.根據(jù)我國(guó)增值稅稅法規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生必須以應(yīng)稅貨物所有權(quán)有償轉(zhuǎn)讓或應(yīng)稅勞務(wù)實(shí)際施行為成立條件，即必須是應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為在專用發(fā)票領(lǐng)購(gòu)和開具人與受票人之間事實(shí)上存在。因此，虛擬的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為不發(fā)生稅法意義上的增值稅納稅義務(wù)。在此結(jié)論的前提下，對(duì)虛開專用發(fā)票的納稅人如一律按虛開專用發(fā)票票面所列貨物的適用稅率全額征補(bǔ)稅款，其在法理上存在問(wèn)題。

　　二、對(duì)虛開專用發(fā)票案件移送司法處理的程序需要進(jìn)一步規(guī)范

　　實(shí)踐中，對(duì)虛開專用發(fā)票案件如何移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任存在爭(zhēng)議。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，虛開專用發(fā)票案件屬刑事案件，根據(jù)刑法和人大常委會(huì)的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)由公安機(jī)關(guān)移送檢察機(jī)關(guān)起訴，并將追繳的非法抵扣稅款和騙取稅款移交稅務(wù)機(jī)關(guān)上繳國(guó)庫(kù)；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，納稅人為他人虛開后，其票面銷售額未計(jì)入銷售賬戶核算并申報(bào)的，或者為自己虛開又抵扣稅款的，或者要求他人為自己虛開又抵扣稅款的，在構(gòu)成虛開專用發(fā)票的同時(shí)，也已構(gòu)成《稅收征管法》六十三條規(guī)定的偷稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)就偷稅行為作出處理，然后以涉嫌虛開專用發(fā)票罪移送公安機(jī)關(guān)處理。

　　筆者認(rèn)為，上述觀點(diǎn)均有失偏頗。虛開專用發(fā)票首先是一種違反專用發(fā)票管理規(guī)定的發(fā)票違章行為，情節(jié)嚴(yán)重的才構(gòu)成刑事犯罪，稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)然要行使管轄權(quán)，對(duì)其進(jìn)行稅法規(guī)制。至于第二種觀點(diǎn)，納稅人為他人虛開后，其票面銷售額未計(jì)入銷售賬戶核算并申報(bào)的是否以偷稅論，就不能一概而論。如果是屬虛開的第一種情況的，即完全不存在真實(shí)貨物交易，那么正如前面所述，虛擬應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為不是稅法意義上的增值稅應(yīng)稅行為，不實(shí)際發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，自然也無(wú)所謂偷稅。因?yàn)橥刀愂翘颖芗{稅義務(wù)，有實(shí)質(zhì)上的納稅義務(wù)是其成立的前提。如果行為人虛開專用發(fā)票的同時(shí)，又使用非法進(jìn)項(xiàng)扣稅憑證抵扣稅款的，應(yīng)以偷稅論處。如果屬虛開專用發(fā)票的第二種情況，即有部分存在真實(shí)貨物交易，那么其未計(jì)銷售并申報(bào)的稅額中所含真實(shí)交易部分的銷售稅金應(yīng)以偷稅論處。而為自己虛開又抵扣稅款的，或者要求他人為自己虛開又抵扣稅款的，筆者也認(rèn)為符合《稅收征管法》六十三條規(guī)定，構(gòu)成偷稅。即既構(gòu)成偷稅，又構(gòu)成虛開專用發(fā)票，納稅人以虛開的手段達(dá)到偷稅的目的，是目的和手段牽連的違法行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)先就偷稅作出稅務(wù)處理，然后分別不同情況移送公安機(jī)關(guān)。

　　三、對(duì)虛開專用發(fā)票抵扣稅款的偷稅手段性質(zhì)的認(rèn)定不明確

　　國(guó)稅函[1995]564號(hào)文將納稅人非法取得虛開專用發(fā)票并把該發(fā)票上注明的稅額記入“應(yīng)交稅金”作進(jìn)項(xiàng)稅額，構(gòu)成“在賬簿上多列支出……”的行為。筆者認(rèn)為利用非法取得虛開的專用發(fā)票申報(bào)抵扣偷稅，其偷稅手段是虛假申報(bào)，而不屬于“在賬簿上多列支出……”的行為。因?yàn)椤爸С觥笔窍鄬?duì)于收入而言的，增加進(jìn)項(xiàng)稅金并不意味著應(yīng)稅收入的減少，而只是減少應(yīng)繳稅金，影響申報(bào)的真實(shí)性。另外，如果記入“應(yīng)交稅金”的虛開發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額尚未全部實(shí)現(xiàn)抵扣，那么，其偷稅額應(yīng)是已實(shí)現(xiàn)抵扣的稅額，尚未實(shí)現(xiàn)的抵扣稅額屬《稅收征管法》六十四條第一款規(guī)定的編造計(jì)稅依據(jù)。