稅務執(zhí)“罰”應注意“七點”

　　行政機關(guān)對行政相對人依法作出罰款的行政處罰，如果相對人在法律規(guī)定的期限內(nèi)（在收到行政處罰決定書 15日內(nèi)）拒不履行行政處罰決定的，作出行政處罰決定的行政機關(guān)可以采取下列強制措施：（1）到期不繳納罰款的，每日按罰款數(shù)額的3％加處罰款；（2）根據(jù)法律規(guī)定，將查封、扣押的財物拍賣或者將被凍結(jié)的存款劃撥抵繳罰款；（3）申請人民法院強制執(zhí)行。行政機關(guān)自行強制執(zhí)行必須要有法律法規(guī)的明確授權(quán)，否則只能申請人民法院強制執(zhí)行。根據(jù)新《征管法》第八十八條第3款規(guī)定：“當事人對稅務機關(guān)的處罰決定逾期不申請復議也不向人民法院起訴，又不履行的，作出處罰決定的稅務機關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強制執(zhí)行措施，或者申請人民法院強制執(zhí)行?！倍氨痉ǖ谒氖畻l規(guī)定的強制執(zhí)行措施”是：（1）書面通知其開戶銀行或其他金融機構(gòu)從其存款中扣繳；（2）扣押、查封依法拍賣或變賣其商品、貨物或者其他財產(chǎn)抵繳。也就是說，新《征管法》賦予了稅務機關(guān)對罰款的自行強制執(zhí)行權(quán)。當稅務機關(guān)或稅務執(zhí)法人員在行使這一權(quán)力的過程中應當注意以下問題：

　　一、行政救濟后的強制執(zhí)行。行政機關(guān)是代表國家行使行政管理職權(quán)，其作出的具體行政行為具有公定力、強制力和執(zhí)行力，所以一般來講，當事人在復議或訴訟期間，行政機關(guān)作出的行政處罰不停止執(zhí)行。但同時《行政處罰法》第四十五條又規(guī)定：“當事人對行政處罰決定不服申請行政復議或者提起行政訴訟的，行政處罰不停止執(zhí)行，法律另有規(guī)定的除外?！薄！墩鞴芊ā芬?guī)定：當事人對稅務機關(guān)的處罰決定逾期不申請復議也不向人民法院起訴，又不履行的，作出處罰決定的稅務機關(guān)可采取強制執(zhí)行措施。反之，如果當事人在規(guī)定的時間內(nèi)依法申請了復議或提起了行政訴訟，那么不僅在復議或訴訟期間，稅務機關(guān)的強制執(zhí)行這一具體行政行為應當中止，并且一經(jīng)復議或訴訟程序，稅務機關(guān)就不再具有自行強制執(zhí)行權(quán)。因為：稅務機關(guān)對罰款的直接強制執(zhí)行權(quán)僅限于“當事人對稅務機關(guān)的處罰決定逾期不申請復議也不向人民法院起訴，又不履行的” 的情形，除此以外，法律并未賦予稅務機關(guān)對罰款的強制執(zhí)行權(quán)。對法律未賦予自行強制執(zhí)行權(quán)的，稅務機關(guān)只能依法申請人民法院強制執(zhí)行。

　　二、強制執(zhí)行的時間。行政機關(guān)實施行政處罰，應當保障相對人充分的時間去行使復議或訴訟的行政救濟的權(quán)利。納稅人、扣繳義務人以及其他稅務當事人對稅務機關(guān)作出的行政處罰決定不服的，可以向作出處罰決定的上一級稅務機關(guān)申請復議，其復議的有效期限為兩個月，對復議決定不服的，還可以在接到復議決定之日起 15日內(nèi)向人民法院提起行政訴訟；當事人對處罰決定不服的，也可以直接向人民法院提起行政訴訟，其訴訟的有效期限為3個月。在法定期限內(nèi)，當事人不復議又不起訴的，又不履行的，可采取強制執(zhí)行措施。處罰的強制執(zhí)行與稅款的強制執(zhí)行不同，稅款是在稅務機關(guān)確定的時間內(nèi)（最長期限不得超過15日）不繳納的即可由稅務機關(guān)實施強制執(zhí)行措施，并且當事人是否復議或訴訟均不影響具體行政行為的執(zhí)行；而罰款的執(zhí)行是當事人在法定的時間內(nèi)不復議、不起訴又不履行的，方可采取強制執(zhí)行措施，也就是在3個月以后稅務機關(guān)才可以實施強制執(zhí)行。

　　當然，稅務機關(guān)對罰款也可提前執(zhí)行，但有前提條件?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第六十五條規(guī)定：“對價值超過應納稅額且不可分割的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，稅務機關(guān)在納稅人、扣繳義務人或者納稅擔保人無其他可供強制執(zhí)行的財產(chǎn)的情況下可以整體扣押、查封、拍賣，以拍賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款以及扣押、查封、保管、拍賣等費用。”并且國家稅務總局令第12號《抵稅財物拍賣、變賣試行辦法》第二十六條規(guī)定：“下列情況可以用拍賣、變賣收入抵繳罰款：1、被執(zhí)行人主動用拍賣、變賣收入抵繳罰款；2、對價值超過應納稅額且不可分割的商品、貨物或者其他財產(chǎn)進行整體扣押、查封、拍賣，以拍賣收入抵繳未繳的稅款、滯納金時，連同罰款一并抵繳；……”

　　三、對罰款強制執(zhí)行的對象。根據(jù)《稅收征管法》第八十八條第三款的規(guī)定：“當事人”對稅務機關(guān)的處罰決定，愈期不申請行政復議也不向人民法院起訴，又不履行的，作出處罰決定的稅務機關(guān)可以自行依法采取強制執(zhí)行措施或者申請人民法院強制執(zhí)行。這里，并未對“當事人”進行界定，那么是否是對所有違反稅法行為的當事人處罰，當事人不繳納的，稅務機關(guān)均可直接采取強制執(zhí)行措施？

　　我們看稅務機關(guān)對稅款的強制執(zhí)行。根據(jù)《稅收征管法》第四十條規(guī)定：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關(guān)責令限期繳納，愈期不繳納的，經(jīng)縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關(guān)可以采取強制執(zhí)行措施?！抖愂照鞴芊ā分詫⒍悇諜C關(guān)強制執(zhí)行僅局限于從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人，而并未包括“所有”，其主要的目的是限制稅務機關(guān)的權(quán)力，因為強制執(zhí)行的面愈大，范圍愈廣，自行執(zhí)行的單位愈多，必然引發(fā)的社會問題愈多。在制定法律過程中，盡量將強制執(zhí)行權(quán)歸于人民法院這一司法機關(guān)，也是對執(zhí)法機關(guān)的臨督、制約。所以從立法意圖和目的來看：既然稅款的強制執(zhí)行未包括“全部”，罰款也不應當包括“所有”。再者從情理上看，如果稅務機關(guān)對罰款的強制執(zhí)行指的是“所有”，而稅款僅是從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務人，那么，對非從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務人，稅務機關(guān)不能執(zhí)行其稅款，但卻可以執(zhí)行其罰款，這與“稅款優(yōu)先原則”大相徑庭。由此可見，稅務機關(guān)對當事人罰款的強制執(zhí)行，也只能是從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務人。對法律未賦予自行強制執(zhí)行權(quán)的，稅務機關(guān)只能依法申請人民法院強制執(zhí)行。

　　四、強制執(zhí)行必須履行法定程序。《征管法》第四十二條規(guī)定：“稅務機關(guān)采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限和法定程序?！?。作出處罰決定的稅務機關(guān)有權(quán)自行執(zhí)行罰款，稅務機關(guān)在采取強制執(zhí)行措施時必須遵循法定的程序：執(zhí)行罰款前應填寫《稅收強制執(zhí)行決定書》，并經(jīng)縣以上稅務局（分局）局長簽字批準后依法執(zhí)行，未經(jīng)批準而直接采取強制執(zhí)行措施的，即便是在其法定的處罰權(quán)限內(nèi)且不論是簡易程序還是一般程序，都將導致其隨后所作出的行政行為無效。

　　五、強制執(zhí)行的到場人員規(guī)定。當事人不履行處罰決定或復議決定的，稅務機關(guān)可采取扣押、查封等強制措施，迫使其履行義務。稅務機關(guān)在扣押、查封當事人的商品、貨物或者其他財產(chǎn)的過程中，必須要有兩名以上稅務執(zhí)法人員執(zhí)行，并且在執(zhí)行前對被執(zhí)行人應下達通知書，通知其到達執(zhí)行現(xiàn)場。被執(zhí)行人如果是自然人的，應當通知被執(zhí)行人本人或者其成年家屬到場；被執(zhí)行人員是法人或其他組織的，應通知其法定代表人或者主要負責人到場，對依法通知后拒不到場的，不影響稅務機關(guān)的強制執(zhí)行。

　　六、強制執(zhí)行措施的限制。稅務機關(guān)自行執(zhí)行非訴行政案件，可采取的執(zhí)行措施有：（1）凍結(jié)、劃撥被執(zhí)行人的存款；（2）查封、扣押、拍賣、變賣被執(zhí)行人的財產(chǎn)。具體包括：納稅人的儲蓄存款、商品、貨物、房地產(chǎn)、現(xiàn)金、有價證券和動產(chǎn)，被執(zhí)行人如果是個人，對其“個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執(zhí)行的范圍內(nèi)?！备鶕?jù)《稅收征管法實施細則》第五十九條規(guī)定，“維持生活必需的住房和用品”不包括：機動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅和一處以外的住房以及單價在5000元以上的其他生活用品。根據(jù)《細則》第六十條規(guī)定：“……所稱個人所扶養(yǎng)家屬是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬?！?br>
　　七、強制執(zhí)行的時限。根據(jù)規(guī)定，執(zhí)行申請必須在法定期限內(nèi)提出：對行政案件當事人逾期不履行人民法院生效的法律文書，申請執(zhí)行應當在法律文書規(guī)定的履行期間最后一日起180天內(nèi)提出；對非訴行政案件的申請執(zhí)行，應當是在被執(zhí)行人的法定起訴期滿之日起180日內(nèi)提出。逾期提出申請的，除有正當理由外，人民法院不予受理。雖然法律中并未規(guī)定行政機關(guān)自行強制執(zhí)行的時限，那么，對對擁有自行強制執(zhí)行權(quán)的行政機關(guān)是否就沒有時限上的限制？在筆者看來，法律面前應當人人平等。對同樣是兩個需要執(zhí)行的處罰當事人，對一個可以在180天后繼續(xù)強制執(zhí)行，而另一個卻不能再繼續(xù)強制執(zhí)行，豈不是法律上的不公平？所以，從提高行政效率上，也應當規(guī)定對稅務機關(guān)自行強制執(zhí)行的，應當在被執(zhí)行人的法定起訴期滿之日起180日內(nèi)實施，逾期不得實施強制執(zhí)行。