軟件產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠落實(shí)中存在的問題與對策

    2001年8月27日，福建省信息產(chǎn)業(yè)廳、福建省國家稅務(wù)局和福建省地方稅務(wù)局聯(lián)合印發(fā)了《福建省軟件產(chǎn)品登記管理實(shí)施辦法（試行）》（閩信科[2001]194號），至此，軟件產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策已基本配套。但經(jīng)過一段時間的運(yùn)作，軟件產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策落實(shí)中存在的一些問題逐漸顯現(xiàn)。

    （一）資格認(rèn)定時間過長，影響優(yōu)惠落實(shí)的時效性

    《福建省軟件產(chǎn)品登記管理實(shí)施辦法（試行）》規(guī)定：“軟件產(chǎn)品獲得《軟件產(chǎn)品登記證書》，可享受相關(guān)優(yōu)惠政策，由其擁有者持證書到稅務(wù)部門辦理有關(guān)手續(xù)?！边@一規(guī)定在促進(jìn)納稅人樹立軟件產(chǎn)品自有品牌，提高國產(chǎn)軟件產(chǎn)品的知名度和有效保護(hù)軟件產(chǎn)品開發(fā)者權(quán)益等方面發(fā)揮了重要作用。但軟件產(chǎn)品申請認(rèn)定的時間過長，對此納稅人反映十分強(qiáng)烈。且不說納稅人在我國境內(nèi)從軟件開發(fā)成功到獲得合法擁有知識產(chǎn)權(quán)的有效證明需要一定的時間（如申請并獲得計算機(jī)軟件著作權(quán)至少要3個月），僅納稅人取得上述證明后，報經(jīng)有權(quán)部門檢測、審查、批準(zhǔn)和備案，就要2-3個月甚至更長的時間，從而造成了納稅人在獲得軟件產(chǎn)品證書前的這段時間內(nèi)銷售上述產(chǎn)品，只能先按17％的稅率計算繳納增值稅，而待若干月后獲得證書才能享受軟件產(chǎn)品增值稅稅負(fù)超3％部分即征即退的優(yōu)惠。這無疑在一定程度上影響了優(yōu)惠政策落實(shí)的時效性，也在一定時期內(nèi)既占用了納稅人的資金，又造成了增值稅稅款虛增，不利于優(yōu)惠政策最大限度地發(fā)揮作用。（二）對軟件產(chǎn)品銷售收入的構(gòu)成理解不一

    主要集中在對集成費(fèi)、維護(hù)費(fèi)、升級費(fèi)和培訓(xùn)費(fèi)等收入是否應(yīng)并入軟件產(chǎn)品銷售收入征稅和享受增值稅優(yōu)惠政策，由此造成納稅人在簽訂合同、發(fā)票開具、賬務(wù)處理等方面各不相同。

    1．一部分納稅人認(rèn)為，上述收入均應(yīng)作為軟件產(chǎn)品銷售收入，享受增值稅優(yōu)惠政策，但在有關(guān)事項(xiàng)處理方面也不盡一致。對于集成費(fèi)，有的納稅人在簽訂合同時，將“集成費(fèi)”注明為“軟件安裝及調(diào)試費(fèi)”，以軟件產(chǎn)品名稱開具發(fā)票，納入軟件產(chǎn)品銷售收入一次性收??；有的納稅人在簽訂合同時，注明為“系統(tǒng)集成費(fèi)”，與軟件產(chǎn)品、硬件合并以“××系統(tǒng)”為貨物名稱開具發(fā)票，并相應(yīng)將合同中的集成費(fèi)計入“主營業(yè)務(wù)收入——軟件產(chǎn)品銷售收入”科目。對于維護(hù)費(fèi)，有的納稅人在合同中注明第一年免費(fèi)維護(hù)，自第二年開始收取，每年收取一次，開具普通發(fā)票有的納稅人則在合同中注明根據(jù)客戶需要進(jìn)行不定期維護(hù)，并按維護(hù)工作量協(xié)商定價，收取維護(hù)費(fèi)時開具普通發(fā)票。對于升級費(fèi)，有的納稅人在簽訂合同時，注明為“軟件升級費(fèi)”，按實(shí)際發(fā)生時不定期收取，以軟件名稱開具發(fā)票，在賬務(wù)處理時計入“主營業(yè)務(wù)收入”科目；有的納稅人則以“軟件升級費(fèi)”或在軟件產(chǎn)品名稱后用括號加注“升級費(fèi)”作為貨物名稱開具發(fā)票。對于培訓(xùn)費(fèi)的處理方式，基本上與上述三種費(fèi)的處理相類似。

    2．一部分納稅人認(rèn)為，上述收入均不應(yīng)作為軟件產(chǎn)品銷售收入，不應(yīng)享受增值稅優(yōu)惠政策，但有關(guān)事項(xiàng)處理方面更是五花八門。對于集成費(fèi)，有的納稅人作為硬件收入，計入工程系統(tǒng)一并開票有的納稅人與軟件產(chǎn)品分別收款，分別開票；也有的納稅人將集成費(fèi)作為隨軟件產(chǎn)品或硬件產(chǎn)品銷售實(shí)現(xiàn)同時實(shí)現(xiàn)的混合銷售收入，按同一業(yè)務(wù)中軟件產(chǎn)品與硬件的銷售收入比例分別計入相應(yīng)的硬件收入或軟件產(chǎn)品收入。對于維護(hù)費(fèi)，有的納稅人在簽訂合同時注明此項(xiàng)收費(fèi)不并入軟件產(chǎn)品銷售收入一次性收取，而是按實(shí)際發(fā)生時不定期收取，并通過“主營業(yè)務(wù)收入——維護(hù)費(fèi)收入”科目核算，開具服務(wù)業(yè)發(fā)票，繳納營業(yè)稅。

    3．此外，還有一部分納稅人認(rèn)為，上述收入中有些屬于軟件產(chǎn)品銷售收入，有些不屬于軟件產(chǎn)品銷售收入。

    （三）嵌入式軟件與其載體的銷售收入界定存在爭議

    不同的嵌入式軟件與其載體在價值上存在差異，且嵌入式軟件與其載體往往合并定價，難以區(qū)分其具體收入。因此，納稅人對如何界定嵌入式軟件與其載體的銷售收入存在異議。

    1．有的納稅人因其開發(fā)的嵌入式軟件價值占產(chǎn)品（軟件及其載體）價值比重高，認(rèn)為嵌入式軟件（如密碼軟件）為其產(chǎn)品（如密碼機(jī)）的核心價值，但因嵌入式軟件無法單獨(dú)定價，故建議將嵌入式軟件及其載體組成的整個產(chǎn)品（如密碼機(jī)）進(jìn)行明確界定。若界定為軟件產(chǎn)品，則可享受軟件產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠。

    2．有的納稅人因其開發(fā)的嵌入式軟件價值占產(chǎn)品（軟件及其載體）價值比重相對較低，認(rèn)為嵌入式軟件提升了載體的原有價值，這也是今后軟件產(chǎn)品的一個重要表現(xiàn)形式，但在嵌入式軟件無法單獨(dú)定價的情況下，他們建議按照統(tǒng)一的軟件產(chǎn)品與硬件的收入劃分原則（如按成本或按比例）來界定嵌入式軟件及其載體的銷售收入，相應(yīng)享受增值稅優(yōu)惠。

    二、應(yīng)采取的對策

    針對軟件產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策落實(shí)中遇到的上述問題，筆者認(rèn)為，應(yīng)通過制定明確的操作辦法來解決，以避免征納雙方的政策風(fēng)險。具體而言，建議采取以下對策：

    （一）簡化軟件產(chǎn)品登記手續(xù)，配套采取追溯和預(yù)退辦法

    目前由信息產(chǎn)業(yè)部授權(quán)的軟件檢測機(jī)構(gòu)實(shí)際上主要是對軟件產(chǎn)品的相符性進(jìn)行檢測，這種檢測相對于軟件產(chǎn)品開發(fā)而言，并沒有很高的技術(shù)要求，各省經(jīng)過組織準(zhǔn)備，完全有能力開展此項(xiàng)檢測工作。這樣將簡化軟件產(chǎn)品檢測手續(xù)，降低軟件檢測成本，縮短軟件產(chǎn)品登記時間。因此，建議信息產(chǎn)業(yè)部根據(jù)從事軟件產(chǎn)品開發(fā)的納稅人分布區(qū)域情況，增加相應(yīng)地區(qū)的授權(quán)軟件檢測機(jī)構(gòu)。若能在此基礎(chǔ)上將現(xiàn)行的計算機(jī)軟件著作權(quán)登記和軟件產(chǎn)品登記受理、檢測、審批發(fā)證程序合二為一，則效果更佳。同時，增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，2010年底前按17％的法定稅率征收增值稅，對實(shí)際稅負(fù)超過6％（后改為3％）的部分即征即退，這在1999年10月1日開始執(zhí)行的《關(guān)于貫徹落實(shí)〈中共中央、國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定〉有關(guān)稅收問題的通知》（財稅字[1999]273號）中就已經(jīng)明確。但由于現(xiàn)行《軟件產(chǎn)品登記證書》只注明發(fā)證日期和有效期，而未明確有效期的起止時間，容易引發(fā)執(zhí)行中的爭議。所以，為了更有效地保障從事軟件產(chǎn)品開發(fā)的納稅人權(quán)益，建議對納稅人實(shí)際享受增值稅優(yōu)惠政策的時間，應(yīng)明確按其產(chǎn)品開發(fā)或1999年10月1日后首次銷售時間進(jìn)行追溯。

    此外，在納稅人無法及時獲得《軟件產(chǎn)品登記證書》的情況下，建議允許納稅人憑《計算機(jī)軟件著作權(quán)登記證書》和福建省信息產(chǎn)業(yè)廳指定的軟件產(chǎn)品檢測部門的受理軟件產(chǎn)品檢測的回執(zhí)，辦理軟件產(chǎn)品增值稅稅負(fù)超3％部分即征即退。同時，要求納稅人經(jīng)歷一系列程序取得《軟件產(chǎn)品登記證書》后，應(yīng)及時將其復(fù)印件向主管稅務(wù)部門報備；若納稅人按程序申請后不能獲得《軟件產(chǎn)品登記證書》，則由主管稅務(wù)部門將其已退的增值稅補(bǔ)回。

    （二）參照國際慣例，梳理各費(fèi)收入

    對于軟件產(chǎn)品銷售收入的構(gòu)成，之所以會存在種種不同的理解，是因?yàn)樯鲜龈髻M(fèi)收入都以同一名稱涵蓋了多方面的內(nèi)容。

    所謂集成費(fèi)，實(shí)際上包括硬件集成費(fèi)、系統(tǒng)軟件集成費(fèi)和應(yīng)用軟件集成費(fèi)。其中，系統(tǒng)軟件集成費(fèi)和應(yīng)用軟件集成費(fèi)還可分為外購和自產(chǎn)。所謂維護(hù)費(fèi)，因維護(hù)對象不同，既包括軟件產(chǎn)品的維護(hù)費(fèi)，又包括硬件設(shè)備的維護(hù)費(fèi)。所謂升級費(fèi)，實(shí)際上是對軟件產(chǎn)品功能模塊修改、增設(shè)的收費(fèi)，但這種“升級”并不一定會重新標(biāo)識軟件產(chǎn)品的版本。所謂培訓(xùn)費(fèi)，既包括硬件使用的培訓(xùn)費(fèi)，也包括軟件產(chǎn)品使用的培訓(xùn)費(fèi)。因此，簡單地把上述各費(fèi)收入按其名稱劃歸為軟件產(chǎn)品銷售收入或非軟件產(chǎn)品銷售收入，都是不恰當(dāng)?shù)?。對上述各費(fèi)收入的劃分，應(yīng)從軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展趨勢著眼。目前軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展處于世界領(lǐng)先地位的印度、美國等國家，其軟件產(chǎn)品維護(hù)費(fèi)收入是軟件產(chǎn)品銷售收入中一項(xiàng)穩(wěn)定收入。他們認(rèn)為，向客戶提供的軟件產(chǎn)品是一種增值產(chǎn)品，也就是說，軟件產(chǎn)品的銷售收入，并不完全是簡單地銷售了軟件即完成了業(yè)務(wù)，更主要在于后續(xù)的銷售收入，這樣才有利于維護(hù)軟件產(chǎn)品正常使用，有利于開發(fā)商和客戶得到更大的經(jīng)濟(jì)效益。

    因此，為了更有效地落實(shí)軟件產(chǎn)品優(yōu)惠政策，加速我國軟件產(chǎn)品的發(fā)展，對上述收入的劃分，應(yīng)從有利于軟件開發(fā)生產(chǎn)和企業(yè)健康發(fā)展的角度出發(fā)，以便于其在經(jīng)營中正確核算成本和計繳稅金，形成稅收優(yōu)惠促進(jìn)軟件企業(yè)發(fā)展，進(jìn)而帶動產(chǎn)業(yè)升級、經(jīng)濟(jì)增長的良性循環(huán)。建議采用根據(jù)合同排除與非自產(chǎn)軟件有關(guān)的收入的辦法，來確定軟件產(chǎn)品銷售收入。

    （三）提高界定嵌入式軟件與其載體銷售收入的操作性

    鑒于嵌入式軟件與其載體往往采取合并定價的方法，而且該載體的銷售毛利率十分透明，絕大多數(shù)情況下達(dá)不到17．65％（3％÷17％），即使將含有嵌入式軟件的產(chǎn)品整體作為軟件產(chǎn)品，也不會影響國家的稅收收入。因此，建議采取以下順序來界定嵌入式軟件與其載體的銷售收入：

    1．根據(jù)有權(quán)部門對嵌入式軟件與其載體的整體定性確定，若嵌入式軟件與其載體被整體界定為軟件產(chǎn)品，則可享受軟件產(chǎn)品稅收優(yōu)惠。

    2．將載體的成本先按成本加利法計算載體的銷售收入（載體的毛利率建議確定為6％），然后用嵌入式軟件與其載體的總銷售收入扣除上述載體的銷售收入，作為享受稅收優(yōu)惠的嵌入式軟件產(chǎn)品的銷售收入。