論國際稅收合作的發(fā)展趨向

　　所謂國際稅收合作（international tax cooperation），又稱國際稅收協(xié)調(diào)（international tax coordination）一般是指主權(quán)國家的稅務當局為消除國際雙重征稅或制止國際俞漏稅而進行的雙邊或多邊的協(xié)商或協(xié)調(diào)。不過，正如本文所和分析并指出的，國際稅收合作的未來發(fā)展將突破這一傳統(tǒng)性的定義，并賦予其新的內(nèi)涵與外延。

　　國際稅收是各國國家稅收在國際范圍內(nèi)的延伸和重迭，既涉及到一國的國家主權(quán)和稅收權(quán)益，又影響到生產(chǎn)要素的國際流動和國際經(jīng)濟的發(fā)展，因此它是國際經(jīng)濟關(guān)系、乃至國際政治關(guān)系的重要組成部分；與此同時，國際經(jīng)濟政治格局的演化與變更又給予國際稅收以深刻而又持久的影響。顯而易見，對國際稅收問題的分析與研究不應脫離國際經(jīng)濟政治這一基本背景。對國際稅收合作的研討自然亦不例外，揭示國際稅收合作的發(fā)展趨向，首先就應對國際經(jīng)濟政治的未來格局作一總括性的界定。依據(jù)國際經(jīng)濟政治的歷史發(fā)展和當前勢態(tài)，對國際經(jīng)濟政治的未來發(fā)展不難作出以下幾點基本判斷：

　　1、各國主權(quán)意識依然強勁，并成為主宰國際政治的決定性因素。從世界歷史的演進看，近四百年來國際政治的一大特點即是主權(quán)國家的不斷涌現(xiàn)。特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著民族獨立呼聲日趨高漲和國際非殖民化進程的不斷加快，不少殖民地國家因此而加入了主權(quán)國家的行列。進入90年代以來，蘇聯(lián)的解體和東歐的劇變尤使國家主權(quán)意識日甚。因此有充分的理由認為，強勁的國家主權(quán)意識在未來不可能有很大的改變。在這種意識的支配下，各國的政治體制和經(jīng)濟體制將繼續(xù)保持其自身的一些特點，并表現(xiàn)出相當?shù)牟町?。與此相適應，協(xié)調(diào)有關(guān)國家不同的稅制仍是國際稅收合作的重要內(nèi)容。值得指出的是，盡管國際經(jīng)濟大有集團化、區(qū)域化之勢，但是在這些集團或區(qū)域內(nèi)，各主權(quán)國家仍將以獨立的實體而存在，因此在短期內(nèi)難以真正實現(xiàn)所謂的“政治一體化”、“經(jīng)濟一體化”或“稅收一體化”。

　　2、南北差距繼續(xù)存在，各國經(jīng)濟實力的差異導致國際貿(mào)易與資本流動的不平衡。在下一世紀，盡管廣大發(fā)展中國家的經(jīng)濟實力將有明顯的增強，但是由于總體上的人口膨脹并未得到有效而又根本的控制，因而其人口產(chǎn)出水平依然有限，難以與西方發(fā)達國家相匹敵。如果考慮技術(shù)進步因素的作用，發(fā)達國家在技術(shù)進步和技術(shù)應用方面的速度遠遠快于發(fā)展中國家，故而在技術(shù)主導的未來經(jīng)濟競爭中，發(fā)展中國家亦同樣處于劣勢。雖然個別發(fā)展中國家可能會采用一些超常規(guī)的經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略，并成功地實現(xiàn)經(jīng)濟的快速起飛和迅速增長，縮小與發(fā)達國家的經(jīng)濟差距；但這不足以從總體上消除發(fā)展中國家與發(fā)達國家在經(jīng)濟發(fā)展上的不平衡，從而亦難以避免國際貿(mào)易與資本流動的不平衡。這又為國際稅收協(xié)調(diào)提供了契機。

　　3、各國經(jīng)濟的市場化取向日趨明顯，國際間的人員、資本、商品、勞務和信息等的流動愈加自由。市場機制是達到資源最優(yōu)配置的根本手段，市場經(jīng)濟是經(jīng)濟繁榮的必要條件。這已成為世界各國政府的共識。環(huán)顧一球，沒有一個經(jīng)濟高度發(fā)達的國家不走市場經(jīng)濟之路，戰(zhàn)后日本的繁榮和西德的復興更是絕好的例證；在廣大發(fā)展中國家，市場機制正發(fā)揮著愈來愈重要的作用，所謂的“經(jīng)濟自由化（economic liberalization）”已普及發(fā)展中世界，在此方面中國是公認的典范；獨聯(lián)體和東歐也正加速向市場經(jīng)濟過渡。由此足見，廿一世紀將是市場經(jīng)濟的全盛時期。

　　市場經(jīng)濟的重要特征是生產(chǎn)要素的流動性、經(jīng)濟主體的自利性、交易秩序的規(guī)范性和相對優(yōu)勢的互補性。其中生產(chǎn)要素的流動性和相對優(yōu)勢的互補性決定了市場經(jīng)濟的開放性。因此無法想象，在市場經(jīng)濟全盛期，一個倡導市場作用的國家會采取閉關(guān)鎖國的政策。市場成為聯(lián)系各國經(jīng)濟的共同紐帶，在廣闊的國際市場上，人員、資本、商品、勞務和信息等將會得到更充分的流動，這勢必帶來國際稅收關(guān)系的復雜化，從而對國際稅收合作構(gòu)成新的挑戰(zhàn)。

　　4、稅收收入繼續(xù)充當政府主要財源，稅收政策仍是實現(xiàn)社會經(jīng)濟目標的重要手段。自十九世紀以來，隨著政府職能由軍事干預職能、行政管理職能向社會福利職能和經(jīng)濟調(diào)控職能的擴展，政府支出呈不斷膨脹之勢?！肮仓С霾粩嘣鲩L的法則”已為舉世公認，在這一法則的作用下，公共支出的發(fā)展趨向依然是有增無減。隨著冷戰(zhàn)的結(jié)束，發(fā)達國家政府支出的重點是應付人口老齡化問題，發(fā)展中國家政府支出側(cè)重于構(gòu)建基礎設施（intrastructure）。鑒于舉借公債和赤字籌資對市場機制的種種扭曲，諸如導致利率偏高和通貨膨脹等，各國政府勢必將稅收作為當家財源。事實上，各種稅收收入已成為各國財政的主要收入，發(fā)達國家和發(fā)展中國家皆無例外。

　　上述基本假定大致可歸結(jié)為，一是國家主權(quán)的維護和尊重，二是一國經(jīng)濟國際化的擴展和深化。這兩方面存在著一定的沖突，僅就其與政府稅收的關(guān)系論，一國總是從自身利益出發(fā)來建立稅收制度和實施稅收管轄權(quán)，由此而致的可能后果是：其一，國際重復課稅使跨國投資者裹足不前；其二，一國不符合國際慣例的稅收舉措將增加跨國納稅人的稅務遵章費用；其三，各國為吸引外資而濫用稅收優(yōu)惠，使稅收優(yōu)惠難以起到應有的激勵作用；其四，各國不同的稅制使跨國納稅人在俞漏稅方面仍有機可乘。由此可見，消除可能的國際重復課稅、規(guī)范各異的諸國稅制、防止無效的國際稅收競爭和制止?jié)撛诘膰H俞漏稅，是未來國際稅收合作的四大目標。從這四個目標亦不難看出，國際稅收合作的最終目的是：使各國稅制向國際慣例靠攏，與國際規(guī)范對接，并在國際范圍內(nèi)形成一個為各國公認或接受的稅制模式。

　　很顯然，由于各國強勁的主權(quán)意識和國際經(jīng)濟發(fā)展的不平衡性，因此要形成一個具有普遍指導意義和參考價值的稅制模式并非一日之功。但這并不意味著國際稅收終極目標的實現(xiàn)是一種不現(xiàn)實的妄想，國際稅收合作的以下三個發(fā)展趨向或模式就是有力的佐證。

　　1、國家稅收的國際協(xié)商化。這是指通過雙邊的談判與締約來解決國際雙重課稅和國際俞漏稅等問題，不妨稱之謂“稅收協(xié)定模式（tax treat y model）”。其合作的基礎就是眾所周知的《聯(lián)合國范本》和《經(jīng)合組織范本》。其基本特征是，尊重締約各方的課稅主權(quán)，維護締約各方的稅制現(xiàn)狀，因此與國際稅收合作的其他方式相比，其合作程度相對有限。不過，在國家主權(quán)意識強勁的未來，此種合作方式仍有廣闊的前景。與此有關(guān)的兩上側(cè)面引人注目：一方面，締約的國家越來越多，尤其是發(fā)展中國家締結(jié)國際稅收協(xié)定的活動日趨活躍；另一方面，國際稅收協(xié)定所涉及的內(nèi)容有所變化。從協(xié)定內(nèi)容的廣度看，對諸如各國地方稅收的國際協(xié)調(diào)將列入?yún)f(xié)定之列；從協(xié)定內(nèi)容的深度看，圍繞諸如情報交換等一些專門問題而臨床的稅收協(xié)定會有所增加。

　　2、國家稅收的國際協(xié)調(diào)化。這是指通過多邊努力，逐步消除各國稅制差異，使有關(guān)國家的某一稅種、乃至整個稅制大致相同。目前，國際稅收的此種合作方式已初露端倪。最典型的是，歐共體從70年代末就開始了協(xié)調(diào)其成員國稅制、特別是統(tǒng)一增值稅的進程。因而國家稅收的國際協(xié)調(diào)化也可稱作“歐共體模式（EEC model）”。與稅收協(xié)定模式相比，該模式的特點是：其一，合作的方式為我邊形式；其二，涉及有關(guān)國家稅制的變革，從而在一定程度上損及一些國家的稅收權(quán)益；其三，合作要求較高，難度較大；其四，更有利于生產(chǎn)要素的跨國自由流動?？傊?，這是一種較為充分的國際稅收合作方式，隨著國際經(jīng)濟集團化、區(qū)域化進程的加快，必將顯示出更大的生命力。

　　3、國家稅收的國際一體化。這一合作方式是指，通過成立權(quán)威性的國際組織，依據(jù)國際法授予的權(quán)力，來無償?shù)卣魇諡樘囟▏H事務所需的資金。在此方面，聯(lián)合國于1982年通過的國際海洋法草案具有代表性。該草案規(guī)定，將成立一個專門性國際機構(gòu)來負責協(xié)調(diào)各國對公海海底資源的開采活動；任何締約地公海海底礦藏的開采均需征得這一機構(gòu)的許可，并按所開采資源的市場價值或凈收益的一定比例向該機構(gòu)繳款；該機構(gòu)所征集的資金為締約國共享，在使用上將“特別考慮發(fā)展中國家的利益”。如果這一草案能得到全體60個國家議會的批準，它將正式生效。目前它已得到30個國家議會的認可。由于國際海洋法的這一構(gòu)想預示著一種新型國際稅收合作方式的產(chǎn)生，因此筆者將此方式稱為“海洋法模式（law of sea　model）”。

　　與前面兩模式相比，該模式是最徹底的國際稅收合作方式，這是因為：一方面，其合作伙伴不再局限于雙邊或多邊，而是具有普遍的國際性；另一方面，它否定了各國的課稅主權(quán)，同時亦不考慮各國稅制的差異性。出于這兩方面的緣由，筆者不贊成將歐共體對其成員國稅制的協(xié)調(diào)稱為“稅收一體化”。對各國稅制的協(xié)調(diào)與稅收一體化畢竟相去甚遠；再者，歐共體最終能否實現(xiàn)稅收一體化尚有疑問，即使在統(tǒng)一增值稅的問題上，它至今還強調(diào)個別國家的“例外”。

　　當然，稅收一體化作為一種未來國際稅收合作的方式，其適用領域?qū)⑹禽^為有限的，簡單而又深刻的原因在于：各國主權(quán)意識和財政利益仍十分強勁。