債務重組的所得稅會計處理
一、債務重組的方式
在《企業(yè)會計準則-債務重組》中，對債務重組的方式規(guī)定了五種：
?。?）以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務；
?。?）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務；
?。?）債務轉(zhuǎn)為資本；
?。?）修改其他債務條件；
（5）以上兩種或兩種以上方式的組合（以下簡稱“混合重組方式”）。
2003年1月23日，國家稅務總局頒布的《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令[2003]6號）（以下簡稱為《辦法》）中，對企業(yè)進行債務重組的相關(guān)所得稅問題進行了規(guī)定。在這個文件中，所界定的重組方式有：
（1）以低于債務計稅成本的現(xiàn)金清償債務；
?。?）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務；
?。?）債務轉(zhuǎn)換為資本；
（4）修改其他債務條件；
?。?）混合重組方式。
二者規(guī)定的債務重組方式是基本相同的，只是第一種方式，會計規(guī)定為低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務，而稅法規(guī)定為低于債務計稅成本，這里一個為賬面價值，一個為計稅成本，區(qū)別在于有些資產(chǎn)會計上是按照扣除減值準備后的金額來確定的，而稅法上由于并不承認減值準備（除壞賬準備內(nèi)資允許計提5‰，外資企業(yè)允許計提3%），所以是按照賬面余額確定的。
二、以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務
?。ㄒ唬﹤鶆杖说臅嬇c稅法的處理
會計處理：債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認為資本公積。
稅法規(guī)定：債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額的差額，確認為債務重組收益，計入企業(yè)當期的應納稅所得額中。
差異：會計將債務重組所得計入資本公積，稅法對債務重組所得要求進行納稅調(diào)整，調(diào)增應納稅所得額。
?。ǘ﹤鶛?quán)人會計與稅法的處理：
會計處理：以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務的，債權(quán)人應將重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為當期損失。
稅法規(guī)定：債權(quán)人應當將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金的差額，確認為當期的債務重組損失。
差異：重組債權(quán)會計上為賬面價值，稅法上為計稅成本，其他二者處理是相同的。
例1：甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款100000 元。雙方協(xié)商后，乙同意甲支付80000元貨款，余額不再償還。乙對該貨款計提了 10000元的壞賬準備。
（1）甲企業(yè)的處理
借：應付賬款-乙企業(yè) 100000
貸： 銀行存款 80000
資本公積-其他資本公積 20000
納稅調(diào)整：納稅申報時，應將資本公積2 0000元調(diào)整為其他收入，計入應納稅所得額。
?。?）乙企業(yè)的處理
借：銀行存款 80000
壞賬準備 10000
營業(yè)外支出-債務重組損失 10000
貸：應收賬款-甲企業(yè) 100000
納稅調(diào)整：如果乙企業(yè)經(jīng)稅務機關(guān)批準可提取壞賬準備，由于計提壞賬準備不能超過5‰的比例，乙的重組債權(quán)的計稅成本為100000-100 000×5‰＝99500元，應確認當期債務重組損失19500元，故納稅申報時，除了已確認的債務重組損失10000元，還要調(diào)增債務重組損失9500元。如果乙企業(yè)計提壞賬準備未經(jīng)稅務機關(guān)批準，那么乙的重組債權(quán)的計稅成本為100000元，應確認當期債務重組損失 20000元，故納稅申報時，除了已確認的債務重組損失10000元，還要調(diào)增債務重組損失10000元。
三、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務
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會計處理：將債務賬面價值大于用以清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和支付的相關(guān)稅費的差額，計入資本公積；將債務賬面價值小于用以清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和支付的相關(guān)稅費的差額，計入營業(yè)外支出。
稅法規(guī)定：債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，應當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，債務人應當確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。債務人應當將重組債務的計稅成本與用以清償?shù)姆乾F(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得。
差異主要有：（1）重組債務價值會計上為賬面價值，稅法上為計稅成本；（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)成本會計上為賬面價值，稅法上為公允價值；（3）會計上將重組債務的賬面價值與非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值之間的差額計入損益或計入資本公積，而稅法是將重組債務的計稅成本與非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的差額計入損益。
?。ǘ﹤鶛?quán)人
會計處理：按債權(quán)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費，作為所接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，如果所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值已經(jīng)發(fā)生減值，應當在期末時與相關(guān)資產(chǎn)一并計提減值準備。
如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進行分配，以確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。
稅法規(guī)定：債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。債權(quán)人應當將重組債權(quán)的計稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。
差異：二者規(guī)定非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬依據(jù)不一致，會計上以債權(quán)的賬面價值入賬，稅法上以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確定計稅成本，導致計提折舊的依據(jù)不同，因此稅收上應進行納稅調(diào)整。
例2：
甲企業(yè)于2000年1月1日銷售給乙企業(yè)一批材料，價值400000元（包括應收取的增值稅），乙企業(yè)于2000年10月31日尚未支付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財務困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，甲企業(yè)同意乙企業(yè)以一批產(chǎn)品償還債務。該批產(chǎn)品的賬面價值250000元，公允價值300000元，公允價等于計稅價。增值稅稅率為17%.甲企業(yè)對該項應收賬款提取壞賬準備20000元。假設(shè)債務重組過程中未發(fā)生相關(guān)稅費。
1.甲企業(yè)賬務處理：
借：原材料 329000
應交稅金-應交增值稅（進項稅額） 51000（300000×17%）
壞賬準備 20000
貸：應收賬款 400000
稅務處理：
?。?）《辦法》第四條規(guī)定，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。
原材料計稅成本＝300000（元），而會計成本是329000元，因此應予本年或以后若干年度調(diào)增所得額＝329000－300000＝29000（元）
甲企業(yè)領(lǐng)用該批原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品，最終應減去29000元差異額來確定甲企業(yè)產(chǎn)成品計稅成本。在實際操作中，對于既有已銷產(chǎn)品，又有庫存產(chǎn)成品的情況，在年終申報企業(yè)所得稅時，應按“比例分攤法”計算調(diào)整當期應納稅所得額。如果甲企業(yè)是商業(yè)企業(yè)，換回的庫存商品用于直接對外銷售，則可以按照已銷商品占該批商品的比例調(diào)整應納稅所得。納稅人應當按照債務重組換入存貨的品種（或類型）、數(shù)量、會計成本、計稅成本、領(lǐng)用、銷售時間等項目進行備查登記，為年終準確辦理企業(yè)所得稅納稅申報奠定基礎(chǔ)。在實際操作中，為簡便起見，對于存貨計稅成本與會計成本之間的差額，也可以一次性調(diào)整，而無需按“比例分攤法”計算。
?。?）《辦法》第六條規(guī)定，債務重組業(yè)務中債權(quán)人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務等，債權(quán)人應當將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。
應調(diào)減應納稅所得額＝稅收上的債務重組損失＝重組債權(quán)的計稅成本－非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價＝（應收賬款－稅法允許提取的壞賬準備）－300000＝380000－300000＝80000（元）
這里，如果企業(yè)對本期提取的壞賬準備按規(guī)定進行了納稅調(diào)整后，在對上述業(yè)務進行納稅調(diào)整時，重組債權(quán)的計稅成本可以比照會計成本。
2.乙企業(yè)賬務處理：
借：應付賬款 400000
貸：庫存商品 250000
應交稅金-應交增值稅（銷項稅額） 51000（300000×17%）
資本公積-其他資本公積 99000
稅務處理：
《辦法》第四條規(guī)定，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，債務人應當確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。
《辦法》第六條規(guī)定，債務重組業(yè)務中債權(quán)人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得額中。因此：
?。?）乙企業(yè)按公允價轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)應調(diào)增所得額＝公允價值－賬面價值＝300000－250000＝50000（元）
?。?）乙企業(yè)以公允價300000元加上應當支付的稅費51000元償還400000元，應調(diào)增所得額＝400000－（300000＋51000）＝49000（元）
?。?）以上合計調(diào)增應納稅所得額＝50000＋49000＝99000（元）。在實際操作中，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務時，只需將“資本公積——其他資本公積”的金額直接調(diào)增應納稅所得額即可。
需要注意的是，以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務還涉及下列流轉(zhuǎn)稅問題：
1.以不動產(chǎn)抵償債務，應視同銷售不動產(chǎn)，按規(guī)定繳納營業(yè)稅。其中，自建的不動產(chǎn)應以抵償債務的金額作為計稅依據(jù)，對于外購的不動產(chǎn)，按照《財政部國家稅務總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅［2003］016號）的規(guī)定，應以抵償債務的金額扣除買價后的差額作為計稅依據(jù)。
2.以設(shè)備、小汽車等固定資產(chǎn)抵償債務，應視同銷售使用過的固定資產(chǎn)進行稅務處理。根據(jù)《財政部國家稅務總局關(guān)于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》（財稅［2002］29號）的規(guī)定，如果售價低于原價，則應免征增值稅，如果售價高于原價，則應適用4%的征收率并減征50%.
3.如果是以原材料、產(chǎn)成品等抵償債務，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第四條的規(guī)定，應視同銷售繳納增值稅，如果屬于自產(chǎn)應稅消費品，還需按規(guī)定繳納消費稅。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)<消費稅若干具體問題的規(guī)定>的通知》（國稅發(fā)［1993］156號）的規(guī)定，納稅人用于抵償債務的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。
4.凡繳納上述“三稅”，均應繳納城市維護建設(shè)稅和教育費附加。
5.從稅法規(guī)定來看，以公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的損益要確認，以公允價值清償債務的收益也要確認，而以公允價值清償債務的損失則未有提及。這部分損失從性質(zhì)上分析，應屬于無償捐贈，不允許從應納稅所得額中扣除。比如下面的例子中短期投資公允價值為82000元，甲企業(yè)納稅申報時，應確認短期投資的轉(zhuǎn)讓收益22000元，計入應納稅所得，再以82000元償還80000元的債務形成 2000元債務重組損失，則不能抵減應納稅所得。
例題3：甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款80000元。雙方協(xié)商后，乙同意甲以其持有的短期股票支付貨款，甲的短期股票投資的賬面余額為60000元，已提跌價準備為 8000元，公允價值為82000元。乙對該應收賬款計提6000元的壞賬準備，對收到的股票作短期投資核算。
?。?）甲企業(yè)的會計處理
借：應付賬款-乙企業(yè) 80000
短期投資跌價準備 8000
貸：短期投資 60000
資本公積-其他資本公積 28000
?。?）乙企業(yè)的會計處理
借： 短期投資 74000
壞賬準備 6000
貸：應收賬款-甲企業(yè) 80000
乙企業(yè)納稅調(diào)整：短期股票投資的計稅成本為6 2000元，假設(shè)企業(yè)計提壞賬準備未經(jīng)稅務機關(guān)批準，重組債權(quán)的計稅成本為 80000元，應確認債務重組損失18000元，故納稅申報時，要調(diào)增債務重組損失1 8000元。另外，由于短期投資計稅成本為62000元，轉(zhuǎn)讓年度納稅申報時，對結(jié)轉(zhuǎn)成本也要調(diào)整。如果例2中短期投資公允價值為82000元，企業(yè)沒有重組損失， 2000元部分視同接受捐贈處理，計入應納稅所得。
例4：甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款800000元。雙方協(xié)商后，乙同意甲以其一臺使用過的固定資產(chǎn)償還債務，該固定資產(chǎn)原價為800000元，已提折舊30 0000元。公允價值為600000元。乙將此固定資產(chǎn)也作為固定資產(chǎn)管理，乙企業(yè)按5‰計提壞賬準備4000元，計提壞賬準備已經(jīng)批準。（這里我們?yōu)榱苏f明問題不考慮銷售使用過的固定資產(chǎn)需要繳納增值稅）
?。?）甲企業(yè)的會計處理
借：固定資產(chǎn)清理 500000
累計折舊 300000
貸：固定資產(chǎn) 800000
借：應付賬款 800000
貸：固定資產(chǎn)清理 500000
資本公積-其他資本公積 300000
納稅調(diào)整：納稅申報時，應確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益60 0000－（800000－300000）＝100000元，重組收益800000－60 0000＝200000元，兩者相加合計為300000元，與會計中計入資本公積的數(shù)額一致。
?。?）乙企業(yè)的會計處理
借： 固定資產(chǎn) 796000
壞賬準備-應收賬款 4000
貸：應收賬款-甲企業(yè) 800000
納稅調(diào)整：取得的固定資產(chǎn)的計稅成本為60 0000元，重組債權(quán)的計稅成本為796000元（800000－4000），企業(yè)當年納稅申報時應確認債務重組損失800000－4000－600000＝19 6000元，沖減應納稅所得。另外，由于固定資產(chǎn)計稅成本為600000元，假設(shè)固定資產(chǎn)剩余使用年限為5年，假設(shè)凈殘值為0，則今后5年中每年度納稅申報時，對折舊應進行納稅調(diào)整（796000-600000）/5=39200，即調(diào)增應納稅所得39200.
四、債務轉(zhuǎn)為資本
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會計處理：將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股份面值或股權(quán)份額作為股本或?qū)嵤召Y本，按債務的賬面價值與股份面值或股權(quán)份額的差額，作為資本公積。
稅法規(guī)定：除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務人應當將重組債務的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得。
差異：稅法對債務重組所得要求進行納稅調(diào)整，調(diào)增應納稅所得額。而且會計上計入資本公積的金額與稅法上確認的債務重組所得的金額一般是不同的。會計上規(guī)定為股權(quán)的面值與賬面價值的差額計入資本公積，稅法上規(guī)定的是股權(quán)的公允價值和賬面價值的差額作為債務重組所得。
?。ǘ﹤鶛?quán)人
會計處理：以債務轉(zhuǎn)為資本清償某項債務的，債權(quán)人應按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的股權(quán)的入賬價值。
如果涉及多項股權(quán)，債權(quán)人應按各項股權(quán)的公允價值占股權(quán)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進行分配，以確定各項股權(quán)的入賬價值。
稅法規(guī)定：債權(quán)人應當將享有的股權(quán)的公允價值確認為該項投資的計稅成本。
差異：二者規(guī)定受讓股權(quán)的入賬依據(jù)不一致，會計上以債權(quán)的賬面價值入賬，稅收上以股權(quán)的公允價值確定計稅成本，以此來確定將來處置投資時如何在稅法上確認投資收益以及應收賬款是否發(fā)生了壞賬損失，報批后可調(diào)減應納稅所得額，如果發(fā)生債務重組所得，則要納稅調(diào)增。
例題5：2001年2月10日，甲公司銷售一批材料給乙公司（股份有限公司），同時收到乙公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7%、期限6個月、到期一次還本付息的票據(jù)。8月10日，乙公司與甲公司協(xié)商，以其普通股抵償該票據(jù)。乙公司用于抵債的普通股為10000股，股票面值為每股1元，市價為每股9.6元。假定印花稅稅率為4‰，股權(quán)公允價等于股票市價，不考慮其他稅費。
乙公司賬務處理如下：
借：應付票據(jù) 103500
貸：股本 10000
資本公積-股本溢價 93500
借：管理費用-印花稅 384
貸：銀行存款 384
甲公司賬務處理如下：
借：長期股權(quán)投資 103884
貸：應收票據(jù) 103500
銀行存款 384
甲、乙公司稅務處理：
《辦法》第五條規(guī)定，在以債務轉(zhuǎn)換為資本方式進行的債務重組中，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務人（企業(yè)）應當將重組債務的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得；債權(quán)人（企業(yè)）應當將享有的股權(quán)的公允價值確認為該項投資的計稅成本。
乙公司債務重組所得＝103500－10000×9.6=103500-96000=7500（元），應調(diào)增所得額7500元。
甲公司取得股權(quán)的計稅成本＝股權(quán)公允價值＋支付的相關(guān)稅費＝10000×9.6＋384=96000＋384＝96384（元），甲公司應就該項股權(quán)計稅成本作備查登記，將來轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)時，應在“投資收益——股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益”金額的基礎(chǔ)上，調(diào)增應納稅所得額：103884－96384＝7500元。
例6：甲企業(yè)應收乙企業(yè)貨款208000元。雙方協(xié)商后，乙以普通股償還債務，普通股面值1元，乙以80000股抵償該債務。甲對該項應收賬款提取壞賬準備 10000元。甲將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)后，長期股權(quán)投資按照成本法核算。假設(shè)8 0000股普通股的公允價值為160000元。
（1）乙企業(yè)的會計處理
借：應付賬款-甲企業(yè) 208000
貸：股本 80000
資本公積-股本溢價 128000
納稅調(diào)整：納稅申報時，應確認的重組收益為20 8000－160000＝48000元，計入應納稅所得，而不是全部的資本公積。假如80000股普通股的公允價值為240000元，債務人并沒有重組收益，相反還損失了240000－208000＝32000元，這部分視同捐贈處理，不能沖減應納稅所得。
?。?）甲企業(yè)的會計處理
借：長期股權(quán)投資 198000
壞賬準備 10000
貸：應收賬款-乙企業(yè) 208000
納稅調(diào)整：取得的投資的計稅成本為160 000元，假設(shè)企業(yè)計提壞賬準備未經(jīng)稅務機關(guān)批準，重組債權(quán)的計稅成本為 208000元，應確認的重組損失為208000－160000＝48000元，可沖減應納稅所得。假如債權(quán)人并沒有重組損失，相反還獲得了收益，這部分視同接受捐贈處理，應計入應納稅所得。另外，由于投資的計稅成本為160000元，轉(zhuǎn)讓年度假如將此投資以170000元的價格轉(zhuǎn)讓掉，則納稅申報時，對投資的轉(zhuǎn)讓成本要調(diào)減 198000－160000＝38000元，即調(diào)增投資收益38000元。
五、修改其他債務條件
（一）不附或有條件的債務重組
1.債務人
會計處理：如果重組債務的賬面價值大于將來應付金額，債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額確認為資本公積；如果重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額，債務人不作賬務處理。
稅法上規(guī)定：債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得。
差異：（1）稅法上只對重組債務的計稅成本大于將來應付金額這種情況進行了規(guī)定，對于重組債務的計稅成本小于將來應付金額這種情況未予以明確，從稅法的精神來看，如果發(fā)生此種情況，這部分損失從性質(zhì)上分析，應屬于無償捐贈，不允許從應納稅所得額中扣除；（2）會計上債務是按賬面價值，稅法上是按計稅成本來確定的；（3）會計上要求將減記的金額計入資本公積，稅法要求將減記的債務重組所得記入應納稅所得額。
2.債權(quán)人
會計處理：將來應收金額小于債權(quán)賬面價值，差額首先沖減已計提的壞賬準備，不足部分借記“營業(yè)外支出”；如果將來應收金額大于債權(quán)賬面價值，但小于應收債權(quán)賬面余額的，按將來應收金額小于債權(quán)賬面余額的差額沖壞賬準備；如果將來應收金額大于或等于債權(quán)賬面余額的，暫不作賬務處理。
稅法上規(guī)定：債權(quán)人應當將債權(quán)的計稅成本減記至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。
差異：（1）稅法上只對重組債權(quán)的計稅成本大于將來應收金額這種情況進行了規(guī)定，對于重組債權(quán)的計稅成本小于將來應收金額這種情況未予以明確，如果發(fā)生此種情況，從性質(zhì)上分析屬于接受捐贈，應計入應納稅所得；（2）債權(quán)會計上是按賬面價值，稅法上是按計稅成本來確定的；（3）會計上要求將減記的金額計入營業(yè)外支出，稅法要求將減記的債務重組損失記入應納稅所得額。
例題7：甲公司持有乙公司的應收票據(jù)為20000元，票據(jù)到期時，累計利息為1000元，乙公司支付了利息。由于乙公司財務陷入困境，甲公司同意將紅星公司的票據(jù)期限延長二年，并減少本金5000元；票據(jù)延長期間不計算利息。
乙公司賬務處理：
借：應付票據(jù)-應計利息 1000
貸：銀行存款 1000
借：應付票據(jù)-面值 20000
貸：應付賬款 15000
資本公積-其他資本公積 5000
甲公司賬務處理：
借：銀行存款 1000
貸：應收票據(jù)-應計利息 1000
借：應收賬款 15000
營業(yè)外支出-債務重組損失 5000
貸：應收票據(jù)-面值 20000
甲、乙公司稅務處理：
《辦法》第七條規(guī)定，以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得；債權(quán)人應當將債權(quán)的計稅成本減記至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。據(jù)此，甲公司發(fā)生的債務重組損失5000元，允許在稅前扣除，不作納稅調(diào)整；乙公司會計上確認的資本公積5000元，應確認為當期債務重組所得，因此應調(diào)增所得額5000元
例8：甲企業(yè)應收乙企業(yè)貨款65400元。雙方協(xié)商后，決定延期至未來某天支付，未來支付金額為55000元。甲企業(yè)已對應收賬款計提了 8000元的壞賬準備。
?。?）乙企業(yè)的會計處理
借：應付賬款 65400
貸：應付賬款-債務重組 55000
資本公積-其他資本公積 10400
納稅調(diào)整：納稅申報時，應將65400－55 000＝10400元作為重組收益，計入應納稅所得。如果未來支付金額超過 65400元，乙企業(yè)債務重組時不作會計處理，實際支付時超過6 5400元部分無論記入什么科目，都視同捐贈支出，不能沖減應納稅所得。
（2）甲企業(yè)的處理
借：應收賬款-債務重組 55000
壞賬準備 8000
營業(yè)外支出-債務重組損失 2400
貸：應收賬款 65400
納稅調(diào)整：假設(shè)企業(yè)計提壞賬準備未經(jīng)稅務機關(guān)批準，重組債權(quán)的計稅成本為65400元，應確認的債務重組損失為10400元。納稅申報時，除已確認的債務重組損失2400元，還應調(diào)增債務重組損失8000元。如果未來應收金額超過65400 元，甲企業(yè)債務重組時不作會計處理，實際收到時超過65400元部分會計上沖減財務費用，由于稅法視同接受捐贈，計入應納稅所得，因此不用作納稅調(diào)整。
?。ǘ└交蛴袟l件的債務重組
1.債務人
會計處理：如果修改后的債務條款涉及或有支出的，債務人應將或有支出包括在將來應付金額中?；蛴兄С鰧嶋H發(fā)生時，應沖減重組后債務的賬面價值；結(jié)清債務時，或有支出如未發(fā)生，應將該或有支出的原估計金額確認為資本公積。
稅法規(guī)定：同（一）中債務人的稅法規(guī)定。
差異：對于或有支出，《6號令》未做明確規(guī)定，但依據(jù)其他有關(guān)稅收法律、法規(guī)，或有支出應在實際發(fā)生時予以列支，因此，在涉及或有支出時，減記至將來應付的金額，稅務處理上要調(diào)增應納稅所得額，將來實際發(fā)生時再調(diào)減納稅所得；其他同（一）中的差異。
2.債權(quán)人
會計處理：基本與（一）中會計規(guī)定相同，或有收益不包含在將來應收金額中，或有收益待實現(xiàn)時，再直接計入當期營業(yè)外收入。
稅法規(guī)定：同（一）中的稅法規(guī)定。
差異：二者處理是相同的，對于或有收益，稅收上應在實際收到時確認。
例8：甲企業(yè)從銀行取得年利率為10%的三年期貸款 1000000元。到期后，經(jīng)雙方協(xié)商，銀行同意延長三年，年利率降至7%，免除欠息300000元，本金減至800000元，利息按年支付，附一條件：重組后第二年起，如甲企業(yè)有盈利，利率回復至10%，若無盈利，仍維持在7%.
（1）甲企業(yè)的會計處理
借：長期借款 1300000
貸：長期借款-債務重組 1016000（80 0000＋800000×7%＋800000×10%×2）
資本公積-其他資本公積 284000
納稅調(diào)整：納稅申報時，應將1300000－80 0000×（1＋7%×3）＝332000元作為重組收益，計入應納稅所得。如果最終沒有支付或有支出，會計上是將48000元（80 0000×（10%－7%）×2）轉(zhuǎn)入資本公積，稅務上不需要進行處理，如果將來支付了或有支出，會計上由于以前已經(jīng)將或有支出計入了重組后的債務中，因而不需要做調(diào)整，而稅法上則需要將或有支出4 8000調(diào)減應納稅所得。
?。?）銀行的處理
借：中長期貸款-債務重組 968000
營業(yè)外支出-債務重組損332000
貸：中長期貸款 1300000
納稅調(diào)整：稅法將來應收金額并不包含或有收益，因此，應確認重組損失 332000元，賬上已確認債務重組損失332000元，因此，納稅申報時不用作納稅調(diào)整。如果最終收到或有收益，會計上是將之作為當期收益，由于稅法上沖減債務重組損失，因此不用作納稅調(diào)整。
六、混合重組方式
債務人會計處理：先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值、債權(quán)人享有的股權(quán)的賬面價值沖減債務的賬面價值，再按修改其他債務條件的原則進行處理。
債權(quán)人會計處理：將債權(quán)的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額，按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值占公允價值總額的比例來進行分配，再按修改其他債務條件的原則進行處理。
稅法規(guī)定：由于混合重組實際上是以上幾種方式的綜合運用，故稅法未對此作專門性規(guī)定。
差異：會計中規(guī)定了資產(chǎn)計價的順序，而稅法上并無規(guī)定。筆者認為，在以償債資產(chǎn)沖減重組債務和重組債權(quán)計稅成本的順序上，應與會計準則規(guī)定保持一致，然后再就每一資產(chǎn)再按稅法規(guī)定進行處理。
需補充的是，企業(yè)在債務重組業(yè)務中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務機關(guān)核準，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應納稅所得額。
以上所作的分析是針對于非關(guān)聯(lián)方之間的債務重組業(yè)務，如果是關(guān)聯(lián)方之間的債務重組業(yè)務則另當別論。稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤的讓步條款的債務重組，有合理的經(jīng)營需要，并符合以下條件之一的，經(jīng)主管稅務機關(guān)核準，可以按照本文所說的來處理：①經(jīng)法院裁決同意的；②有全體債權(quán)人同意的協(xié)議；③經(jīng)批準的國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股。否則，債權(quán)人原則上不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務人應當確認捐贈收入；如果債務人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應當推定為企業(yè)對股東的分配，按照《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2000］118 號）第一條第（二）項的規(guī)定處理。
在《企業(yè)會計準則-債務重組》中，對債務重組的方式規(guī)定了五種：
?。?）以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務；
?。?）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務；
?。?）債務轉(zhuǎn)為資本；
?。?）修改其他債務條件；
（5）以上兩種或兩種以上方式的組合（以下簡稱“混合重組方式”）。
2003年1月23日，國家稅務總局頒布的《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令[2003]6號）（以下簡稱為《辦法》）中，對企業(yè)進行債務重組的相關(guān)所得稅問題進行了規(guī)定。在這個文件中，所界定的重組方式有：
（1）以低于債務計稅成本的現(xiàn)金清償債務；
?。?）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務；
?。?）債務轉(zhuǎn)換為資本；
（4）修改其他債務條件；
?。?）混合重組方式。
二者規(guī)定的債務重組方式是基本相同的，只是第一種方式，會計規(guī)定為低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務，而稅法規(guī)定為低于債務計稅成本，這里一個為賬面價值，一個為計稅成本，區(qū)別在于有些資產(chǎn)會計上是按照扣除減值準備后的金額來確定的，而稅法上由于并不承認減值準備（除壞賬準備內(nèi)資允許計提5‰，外資企業(yè)允許計提3%），所以是按照賬面余額確定的。
二、以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務
?。ㄒ唬﹤鶆杖说臅嬇c稅法的處理
會計處理：債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認為資本公積。
稅法規(guī)定：債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額的差額，確認為債務重組收益，計入企業(yè)當期的應納稅所得額中。
差異：會計將債務重組所得計入資本公積，稅法對債務重組所得要求進行納稅調(diào)整，調(diào)增應納稅所得額。
?。ǘ﹤鶛?quán)人會計與稅法的處理：
會計處理：以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務的，債權(quán)人應將重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為當期損失。
稅法規(guī)定：債權(quán)人應當將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金的差額，確認為當期的債務重組損失。
差異：重組債權(quán)會計上為賬面價值，稅法上為計稅成本，其他二者處理是相同的。
例1：甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款100000 元。雙方協(xié)商后，乙同意甲支付80000元貨款，余額不再償還。乙對該貨款計提了 10000元的壞賬準備。
（1）甲企業(yè)的處理
借：應付賬款-乙企業(yè) 100000
貸： 銀行存款 80000
資本公積-其他資本公積 20000
納稅調(diào)整：納稅申報時，應將資本公積2 0000元調(diào)整為其他收入，計入應納稅所得額。
?。?）乙企業(yè)的處理
借：銀行存款 80000
壞賬準備 10000
營業(yè)外支出-債務重組損失 10000
貸：應收賬款-甲企業(yè) 100000
納稅調(diào)整：如果乙企業(yè)經(jīng)稅務機關(guān)批準可提取壞賬準備，由于計提壞賬準備不能超過5‰的比例，乙的重組債權(quán)的計稅成本為100000-100 000×5‰＝99500元，應確認當期債務重組損失19500元，故納稅申報時，除了已確認的債務重組損失10000元，還要調(diào)增債務重組損失9500元。如果乙企業(yè)計提壞賬準備未經(jīng)稅務機關(guān)批準，那么乙的重組債權(quán)的計稅成本為100000元，應確認當期債務重組損失 20000元，故納稅申報時，除了已確認的債務重組損失10000元，還要調(diào)增債務重組損失10000元。
三、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務
?。ㄒ唬﹤鶆杖?br>
會計處理：將債務賬面價值大于用以清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和支付的相關(guān)稅費的差額，計入資本公積；將債務賬面價值小于用以清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和支付的相關(guān)稅費的差額，計入營業(yè)外支出。
稅法規(guī)定：債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，應當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，債務人應當確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。債務人應當將重組債務的計稅成本與用以清償?shù)姆乾F(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得。
差異主要有：（1）重組債務價值會計上為賬面價值，稅法上為計稅成本；（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)成本會計上為賬面價值，稅法上為公允價值；（3）會計上將重組債務的賬面價值與非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值之間的差額計入損益或計入資本公積，而稅法是將重組債務的計稅成本與非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的差額計入損益。
?。ǘ﹤鶛?quán)人
會計處理：按債權(quán)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費，作為所接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，如果所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值已經(jīng)發(fā)生減值，應當在期末時與相關(guān)資產(chǎn)一并計提減值準備。
如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進行分配，以確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。
稅法規(guī)定：債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。債權(quán)人應當將重組債權(quán)的計稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。
差異：二者規(guī)定非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬依據(jù)不一致，會計上以債權(quán)的賬面價值入賬，稅法上以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確定計稅成本，導致計提折舊的依據(jù)不同，因此稅收上應進行納稅調(diào)整。
例2：
甲企業(yè)于2000年1月1日銷售給乙企業(yè)一批材料，價值400000元（包括應收取的增值稅），乙企業(yè)于2000年10月31日尚未支付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財務困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，甲企業(yè)同意乙企業(yè)以一批產(chǎn)品償還債務。該批產(chǎn)品的賬面價值250000元，公允價值300000元，公允價等于計稅價。增值稅稅率為17%.甲企業(yè)對該項應收賬款提取壞賬準備20000元。假設(shè)債務重組過程中未發(fā)生相關(guān)稅費。
1.甲企業(yè)賬務處理：
借：原材料 329000
應交稅金-應交增值稅（進項稅額） 51000（300000×17%）
壞賬準備 20000
貸：應收賬款 400000
稅務處理：
?。?）《辦法》第四條規(guī)定，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。
原材料計稅成本＝300000（元），而會計成本是329000元，因此應予本年或以后若干年度調(diào)增所得額＝329000－300000＝29000（元）
甲企業(yè)領(lǐng)用該批原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品，最終應減去29000元差異額來確定甲企業(yè)產(chǎn)成品計稅成本。在實際操作中，對于既有已銷產(chǎn)品，又有庫存產(chǎn)成品的情況，在年終申報企業(yè)所得稅時，應按“比例分攤法”計算調(diào)整當期應納稅所得額。如果甲企業(yè)是商業(yè)企業(yè)，換回的庫存商品用于直接對外銷售，則可以按照已銷商品占該批商品的比例調(diào)整應納稅所得。納稅人應當按照債務重組換入存貨的品種（或類型）、數(shù)量、會計成本、計稅成本、領(lǐng)用、銷售時間等項目進行備查登記，為年終準確辦理企業(yè)所得稅納稅申報奠定基礎(chǔ)。在實際操作中，為簡便起見，對于存貨計稅成本與會計成本之間的差額，也可以一次性調(diào)整，而無需按“比例分攤法”計算。
?。?）《辦法》第六條規(guī)定，債務重組業(yè)務中債權(quán)人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務等，債權(quán)人應當將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。
應調(diào)減應納稅所得額＝稅收上的債務重組損失＝重組債權(quán)的計稅成本－非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價＝（應收賬款－稅法允許提取的壞賬準備）－300000＝380000－300000＝80000（元）
這里，如果企業(yè)對本期提取的壞賬準備按規(guī)定進行了納稅調(diào)整后，在對上述業(yè)務進行納稅調(diào)整時，重組債權(quán)的計稅成本可以比照會計成本。
2.乙企業(yè)賬務處理：
借：應付賬款 400000
貸：庫存商品 250000
應交稅金-應交增值稅（銷項稅額） 51000（300000×17%）
資本公積-其他資本公積 99000
稅務處理：
《辦法》第四條規(guī)定，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，債務人應當確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。
《辦法》第六條規(guī)定，債務重組業(yè)務中債權(quán)人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得額中。因此：
?。?）乙企業(yè)按公允價轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)應調(diào)增所得額＝公允價值－賬面價值＝300000－250000＝50000（元）
?。?）乙企業(yè)以公允價300000元加上應當支付的稅費51000元償還400000元，應調(diào)增所得額＝400000－（300000＋51000）＝49000（元）
?。?）以上合計調(diào)增應納稅所得額＝50000＋49000＝99000（元）。在實際操作中，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務時，只需將“資本公積——其他資本公積”的金額直接調(diào)增應納稅所得額即可。
需要注意的是，以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務還涉及下列流轉(zhuǎn)稅問題：
1.以不動產(chǎn)抵償債務，應視同銷售不動產(chǎn)，按規(guī)定繳納營業(yè)稅。其中，自建的不動產(chǎn)應以抵償債務的金額作為計稅依據(jù)，對于外購的不動產(chǎn)，按照《財政部國家稅務總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅［2003］016號）的規(guī)定，應以抵償債務的金額扣除買價后的差額作為計稅依據(jù)。
2.以設(shè)備、小汽車等固定資產(chǎn)抵償債務，應視同銷售使用過的固定資產(chǎn)進行稅務處理。根據(jù)《財政部國家稅務總局關(guān)于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》（財稅［2002］29號）的規(guī)定，如果售價低于原價，則應免征增值稅，如果售價高于原價，則應適用4%的征收率并減征50%.
3.如果是以原材料、產(chǎn)成品等抵償債務，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第四條的規(guī)定，應視同銷售繳納增值稅，如果屬于自產(chǎn)應稅消費品，還需按規(guī)定繳納消費稅。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)<消費稅若干具體問題的規(guī)定>的通知》（國稅發(fā)［1993］156號）的規(guī)定，納稅人用于抵償債務的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。
4.凡繳納上述“三稅”，均應繳納城市維護建設(shè)稅和教育費附加。
5.從稅法規(guī)定來看，以公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的損益要確認，以公允價值清償債務的收益也要確認，而以公允價值清償債務的損失則未有提及。這部分損失從性質(zhì)上分析，應屬于無償捐贈，不允許從應納稅所得額中扣除。比如下面的例子中短期投資公允價值為82000元，甲企業(yè)納稅申報時，應確認短期投資的轉(zhuǎn)讓收益22000元，計入應納稅所得，再以82000元償還80000元的債務形成 2000元債務重組損失，則不能抵減應納稅所得。
例題3：甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款80000元。雙方協(xié)商后，乙同意甲以其持有的短期股票支付貨款，甲的短期股票投資的賬面余額為60000元，已提跌價準備為 8000元，公允價值為82000元。乙對該應收賬款計提6000元的壞賬準備，對收到的股票作短期投資核算。
?。?）甲企業(yè)的會計處理
借：應付賬款-乙企業(yè) 80000
短期投資跌價準備 8000
貸：短期投資 60000
資本公積-其他資本公積 28000
?。?）乙企業(yè)的會計處理
借： 短期投資 74000
壞賬準備 6000
貸：應收賬款-甲企業(yè) 80000
乙企業(yè)納稅調(diào)整：短期股票投資的計稅成本為6 2000元，假設(shè)企業(yè)計提壞賬準備未經(jīng)稅務機關(guān)批準，重組債權(quán)的計稅成本為 80000元，應確認債務重組損失18000元，故納稅申報時，要調(diào)增債務重組損失1 8000元。另外，由于短期投資計稅成本為62000元，轉(zhuǎn)讓年度納稅申報時，對結(jié)轉(zhuǎn)成本也要調(diào)整。如果例2中短期投資公允價值為82000元，企業(yè)沒有重組損失， 2000元部分視同接受捐贈處理，計入應納稅所得。
例4：甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款800000元。雙方協(xié)商后，乙同意甲以其一臺使用過的固定資產(chǎn)償還債務，該固定資產(chǎn)原價為800000元，已提折舊30 0000元。公允價值為600000元。乙將此固定資產(chǎn)也作為固定資產(chǎn)管理，乙企業(yè)按5‰計提壞賬準備4000元，計提壞賬準備已經(jīng)批準。（這里我們?yōu)榱苏f明問題不考慮銷售使用過的固定資產(chǎn)需要繳納增值稅）
?。?）甲企業(yè)的會計處理
借：固定資產(chǎn)清理 500000
累計折舊 300000
貸：固定資產(chǎn) 800000
借：應付賬款 800000
貸：固定資產(chǎn)清理 500000
資本公積-其他資本公積 300000
納稅調(diào)整：納稅申報時，應確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益60 0000－（800000－300000）＝100000元，重組收益800000－60 0000＝200000元，兩者相加合計為300000元，與會計中計入資本公積的數(shù)額一致。
?。?）乙企業(yè)的會計處理
借： 固定資產(chǎn) 796000
壞賬準備-應收賬款 4000
貸：應收賬款-甲企業(yè) 800000
納稅調(diào)整：取得的固定資產(chǎn)的計稅成本為60 0000元，重組債權(quán)的計稅成本為796000元（800000－4000），企業(yè)當年納稅申報時應確認債務重組損失800000－4000－600000＝19 6000元，沖減應納稅所得。另外，由于固定資產(chǎn)計稅成本為600000元，假設(shè)固定資產(chǎn)剩余使用年限為5年，假設(shè)凈殘值為0，則今后5年中每年度納稅申報時，對折舊應進行納稅調(diào)整（796000-600000）/5=39200，即調(diào)增應納稅所得39200.
四、債務轉(zhuǎn)為資本
?。ㄒ唬﹤鶆杖?br>
會計處理：將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股份面值或股權(quán)份額作為股本或?qū)嵤召Y本，按債務的賬面價值與股份面值或股權(quán)份額的差額，作為資本公積。
稅法規(guī)定：除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務人應當將重組債務的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得。
差異：稅法對債務重組所得要求進行納稅調(diào)整，調(diào)增應納稅所得額。而且會計上計入資本公積的金額與稅法上確認的債務重組所得的金額一般是不同的。會計上規(guī)定為股權(quán)的面值與賬面價值的差額計入資本公積，稅法上規(guī)定的是股權(quán)的公允價值和賬面價值的差額作為債務重組所得。
?。ǘ﹤鶛?quán)人
會計處理：以債務轉(zhuǎn)為資本清償某項債務的，債權(quán)人應按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的股權(quán)的入賬價值。
如果涉及多項股權(quán)，債權(quán)人應按各項股權(quán)的公允價值占股權(quán)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進行分配，以確定各項股權(quán)的入賬價值。
稅法規(guī)定：債權(quán)人應當將享有的股權(quán)的公允價值確認為該項投資的計稅成本。
差異：二者規(guī)定受讓股權(quán)的入賬依據(jù)不一致，會計上以債權(quán)的賬面價值入賬，稅收上以股權(quán)的公允價值確定計稅成本，以此來確定將來處置投資時如何在稅法上確認投資收益以及應收賬款是否發(fā)生了壞賬損失，報批后可調(diào)減應納稅所得額，如果發(fā)生債務重組所得，則要納稅調(diào)增。
例題5：2001年2月10日，甲公司銷售一批材料給乙公司（股份有限公司），同時收到乙公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7%、期限6個月、到期一次還本付息的票據(jù)。8月10日，乙公司與甲公司協(xié)商，以其普通股抵償該票據(jù)。乙公司用于抵債的普通股為10000股，股票面值為每股1元，市價為每股9.6元。假定印花稅稅率為4‰，股權(quán)公允價等于股票市價，不考慮其他稅費。
乙公司賬務處理如下：
借：應付票據(jù) 103500
貸：股本 10000
資本公積-股本溢價 93500
借：管理費用-印花稅 384
貸：銀行存款 384
甲公司賬務處理如下：
借：長期股權(quán)投資 103884
貸：應收票據(jù) 103500
銀行存款 384
甲、乙公司稅務處理：
《辦法》第五條規(guī)定，在以債務轉(zhuǎn)換為資本方式進行的債務重組中，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務人（企業(yè)）應當將重組債務的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得；債權(quán)人（企業(yè)）應當將享有的股權(quán)的公允價值確認為該項投資的計稅成本。
乙公司債務重組所得＝103500－10000×9.6=103500-96000=7500（元），應調(diào)增所得額7500元。
甲公司取得股權(quán)的計稅成本＝股權(quán)公允價值＋支付的相關(guān)稅費＝10000×9.6＋384=96000＋384＝96384（元），甲公司應就該項股權(quán)計稅成本作備查登記，將來轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)時，應在“投資收益——股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益”金額的基礎(chǔ)上，調(diào)增應納稅所得額：103884－96384＝7500元。
例6：甲企業(yè)應收乙企業(yè)貨款208000元。雙方協(xié)商后，乙以普通股償還債務，普通股面值1元，乙以80000股抵償該債務。甲對該項應收賬款提取壞賬準備 10000元。甲將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)后，長期股權(quán)投資按照成本法核算。假設(shè)8 0000股普通股的公允價值為160000元。
（1）乙企業(yè)的會計處理
借：應付賬款-甲企業(yè) 208000
貸：股本 80000
資本公積-股本溢價 128000
納稅調(diào)整：納稅申報時，應確認的重組收益為20 8000－160000＝48000元，計入應納稅所得，而不是全部的資本公積。假如80000股普通股的公允價值為240000元，債務人并沒有重組收益，相反還損失了240000－208000＝32000元，這部分視同捐贈處理，不能沖減應納稅所得。
?。?）甲企業(yè)的會計處理
借：長期股權(quán)投資 198000
壞賬準備 10000
貸：應收賬款-乙企業(yè) 208000
納稅調(diào)整：取得的投資的計稅成本為160 000元，假設(shè)企業(yè)計提壞賬準備未經(jīng)稅務機關(guān)批準，重組債權(quán)的計稅成本為 208000元，應確認的重組損失為208000－160000＝48000元，可沖減應納稅所得。假如債權(quán)人并沒有重組損失，相反還獲得了收益，這部分視同接受捐贈處理，應計入應納稅所得。另外，由于投資的計稅成本為160000元，轉(zhuǎn)讓年度假如將此投資以170000元的價格轉(zhuǎn)讓掉，則納稅申報時，對投資的轉(zhuǎn)讓成本要調(diào)減 198000－160000＝38000元，即調(diào)增投資收益38000元。
五、修改其他債務條件
（一）不附或有條件的債務重組
1.債務人
會計處理：如果重組債務的賬面價值大于將來應付金額，債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額確認為資本公積；如果重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額，債務人不作賬務處理。
稅法上規(guī)定：債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得。
差異：（1）稅法上只對重組債務的計稅成本大于將來應付金額這種情況進行了規(guī)定，對于重組債務的計稅成本小于將來應付金額這種情況未予以明確，從稅法的精神來看，如果發(fā)生此種情況，這部分損失從性質(zhì)上分析，應屬于無償捐贈，不允許從應納稅所得額中扣除；（2）會計上債務是按賬面價值，稅法上是按計稅成本來確定的；（3）會計上要求將減記的金額計入資本公積，稅法要求將減記的債務重組所得記入應納稅所得額。
2.債權(quán)人
會計處理：將來應收金額小于債權(quán)賬面價值，差額首先沖減已計提的壞賬準備，不足部分借記“營業(yè)外支出”；如果將來應收金額大于債權(quán)賬面價值，但小于應收債權(quán)賬面余額的，按將來應收金額小于債權(quán)賬面余額的差額沖壞賬準備；如果將來應收金額大于或等于債權(quán)賬面余額的，暫不作賬務處理。
稅法上規(guī)定：債權(quán)人應當將債權(quán)的計稅成本減記至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。
差異：（1）稅法上只對重組債權(quán)的計稅成本大于將來應收金額這種情況進行了規(guī)定，對于重組債權(quán)的計稅成本小于將來應收金額這種情況未予以明確，如果發(fā)生此種情況，從性質(zhì)上分析屬于接受捐贈，應計入應納稅所得；（2）債權(quán)會計上是按賬面價值，稅法上是按計稅成本來確定的；（3）會計上要求將減記的金額計入營業(yè)外支出，稅法要求將減記的債務重組損失記入應納稅所得額。
例題7：甲公司持有乙公司的應收票據(jù)為20000元，票據(jù)到期時，累計利息為1000元，乙公司支付了利息。由于乙公司財務陷入困境，甲公司同意將紅星公司的票據(jù)期限延長二年，并減少本金5000元；票據(jù)延長期間不計算利息。
乙公司賬務處理：
借：應付票據(jù)-應計利息 1000
貸：銀行存款 1000
借：應付票據(jù)-面值 20000
貸：應付賬款 15000
資本公積-其他資本公積 5000
甲公司賬務處理：
借：銀行存款 1000
貸：應收票據(jù)-應計利息 1000
借：應收賬款 15000
營業(yè)外支出-債務重組損失 5000
貸：應收票據(jù)-面值 20000
甲、乙公司稅務處理：
《辦法》第七條規(guī)定，以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得；債權(quán)人應當將債權(quán)的計稅成本減記至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。據(jù)此，甲公司發(fā)生的債務重組損失5000元，允許在稅前扣除，不作納稅調(diào)整；乙公司會計上確認的資本公積5000元，應確認為當期債務重組所得，因此應調(diào)增所得額5000元
例8：甲企業(yè)應收乙企業(yè)貨款65400元。雙方協(xié)商后，決定延期至未來某天支付，未來支付金額為55000元。甲企業(yè)已對應收賬款計提了 8000元的壞賬準備。
?。?）乙企業(yè)的會計處理
借：應付賬款 65400
貸：應付賬款-債務重組 55000
資本公積-其他資本公積 10400
納稅調(diào)整：納稅申報時，應將65400－55 000＝10400元作為重組收益，計入應納稅所得。如果未來支付金額超過 65400元，乙企業(yè)債務重組時不作會計處理，實際支付時超過6 5400元部分無論記入什么科目，都視同捐贈支出，不能沖減應納稅所得。
（2）甲企業(yè)的處理
借：應收賬款-債務重組 55000
壞賬準備 8000
營業(yè)外支出-債務重組損失 2400
貸：應收賬款 65400
納稅調(diào)整：假設(shè)企業(yè)計提壞賬準備未經(jīng)稅務機關(guān)批準，重組債權(quán)的計稅成本為65400元，應確認的債務重組損失為10400元。納稅申報時，除已確認的債務重組損失2400元，還應調(diào)增債務重組損失8000元。如果未來應收金額超過65400 元，甲企業(yè)債務重組時不作會計處理，實際收到時超過65400元部分會計上沖減財務費用，由于稅法視同接受捐贈，計入應納稅所得，因此不用作納稅調(diào)整。
?。ǘ└交蛴袟l件的債務重組
1.債務人
會計處理：如果修改后的債務條款涉及或有支出的，債務人應將或有支出包括在將來應付金額中?；蛴兄С鰧嶋H發(fā)生時，應沖減重組后債務的賬面價值；結(jié)清債務時，或有支出如未發(fā)生，應將該或有支出的原估計金額確認為資本公積。
稅法規(guī)定：同（一）中債務人的稅法規(guī)定。
差異：對于或有支出，《6號令》未做明確規(guī)定，但依據(jù)其他有關(guān)稅收法律、法規(guī)，或有支出應在實際發(fā)生時予以列支，因此，在涉及或有支出時，減記至將來應付的金額，稅務處理上要調(diào)增應納稅所得額，將來實際發(fā)生時再調(diào)減納稅所得；其他同（一）中的差異。
2.債權(quán)人
會計處理：基本與（一）中會計規(guī)定相同，或有收益不包含在將來應收金額中，或有收益待實現(xiàn)時，再直接計入當期營業(yè)外收入。
稅法規(guī)定：同（一）中的稅法規(guī)定。
差異：二者處理是相同的，對于或有收益，稅收上應在實際收到時確認。
例8：甲企業(yè)從銀行取得年利率為10%的三年期貸款 1000000元。到期后，經(jīng)雙方協(xié)商，銀行同意延長三年，年利率降至7%，免除欠息300000元，本金減至800000元，利息按年支付，附一條件：重組后第二年起，如甲企業(yè)有盈利，利率回復至10%，若無盈利，仍維持在7%.
（1）甲企業(yè)的會計處理
借：長期借款 1300000
貸：長期借款-債務重組 1016000（80 0000＋800000×7%＋800000×10%×2）
資本公積-其他資本公積 284000
納稅調(diào)整：納稅申報時，應將1300000－80 0000×（1＋7%×3）＝332000元作為重組收益，計入應納稅所得。如果最終沒有支付或有支出，會計上是將48000元（80 0000×（10%－7%）×2）轉(zhuǎn)入資本公積，稅務上不需要進行處理，如果將來支付了或有支出，會計上由于以前已經(jīng)將或有支出計入了重組后的債務中，因而不需要做調(diào)整，而稅法上則需要將或有支出4 8000調(diào)減應納稅所得。
?。?）銀行的處理
借：中長期貸款-債務重組 968000
營業(yè)外支出-債務重組損332000
貸：中長期貸款 1300000
納稅調(diào)整：稅法將來應收金額并不包含或有收益，因此，應確認重組損失 332000元，賬上已確認債務重組損失332000元，因此，納稅申報時不用作納稅調(diào)整。如果最終收到或有收益，會計上是將之作為當期收益，由于稅法上沖減債務重組損失，因此不用作納稅調(diào)整。
六、混合重組方式
債務人會計處理：先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值、債權(quán)人享有的股權(quán)的賬面價值沖減債務的賬面價值，再按修改其他債務條件的原則進行處理。
債權(quán)人會計處理：將債權(quán)的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額，按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值占公允價值總額的比例來進行分配，再按修改其他債務條件的原則進行處理。
稅法規(guī)定：由于混合重組實際上是以上幾種方式的綜合運用，故稅法未對此作專門性規(guī)定。
差異：會計中規(guī)定了資產(chǎn)計價的順序，而稅法上并無規(guī)定。筆者認為，在以償債資產(chǎn)沖減重組債務和重組債權(quán)計稅成本的順序上，應與會計準則規(guī)定保持一致，然后再就每一資產(chǎn)再按稅法規(guī)定進行處理。
需補充的是，企業(yè)在債務重組業(yè)務中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務機關(guān)核準，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應納稅所得額。
以上所作的分析是針對于非關(guān)聯(lián)方之間的債務重組業(yè)務，如果是關(guān)聯(lián)方之間的債務重組業(yè)務則另當別論。稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤的讓步條款的債務重組，有合理的經(jīng)營需要，并符合以下條件之一的，經(jīng)主管稅務機關(guān)核準，可以按照本文所說的來處理：①經(jīng)法院裁決同意的；②有全體債權(quán)人同意的協(xié)議；③經(jīng)批準的國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股。否則，債權(quán)人原則上不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務人應當確認捐贈收入；如果債務人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應當推定為企業(yè)對股東的分配，按照《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2000］118 號）第一條第（二）項的規(guī)定處理。
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