投資抵免所得稅注意問題及計算方法
1999年12月2日，財政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)了《技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》（財稅字[1999]290號）。貫徹落實技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅的政策規(guī)定，2000年1月17日，國家稅務(wù)總局印發(fā)了《技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅審核管理辦法》（國稅發(fā)[2000]13號）。筆者按照兩個文件的有關(guān)規(guī)定分析說明投資抵免所得稅應(yīng)注意的問題及計算方法。
一、投資抵免所得稅應(yīng)注意的問題
（一）界定準(zhǔn)予抵免的投資額應(yīng)明確四個問題。一是準(zhǔn)予抵免投資的性質(zhì)僅限于國產(chǎn)設(shè)備的投資額，即國內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)制造的生產(chǎn)經(jīng)營（包括生產(chǎn)必須的測試、檢驗）件設(shè)備不包括從國外直接進(jìn)口的設(shè)備及以“三來一補”方式生產(chǎn)制造的設(shè)備；從設(shè)備本身的組成范圍來看，是企業(yè)實施技術(shù)改造項目所需要的，在批準(zhǔn)實施技術(shù)改造期限內(nèi)實際購置并作為固定資產(chǎn)管理的生產(chǎn)經(jīng)營性機器、機械、運輸工具、設(shè)備、器具、工具等。不包括未作為固定資產(chǎn)管理的器具、工具等；二是準(zhǔn)予抵免投資額的資金來源是除財政撥款以外的其他各種資金，即銀行貸款包括非銀行金融機構(gòu)的貸款和企業(yè)自籌資金等。對既有企業(yè)自籌資金和銀行貸款購置的設(shè)備，又有財政撥款購置的設(shè)備，則按比例計算準(zhǔn)予抵免企業(yè)所得稅的國產(chǎn)設(shè)備投資額；三是準(zhǔn)予抵免投資額的設(shè)備金額是購置設(shè)備的增值稅專用發(fā)票價稅合計金額或企業(yè)購置按規(guī)定不得開具專用發(fā)票的國產(chǎn)設(shè)備普通發(fā)票中注明的金額，不包括設(shè)備運輸、安裝和調(diào)試等費用對于設(shè)備已經(jīng)到達(dá)企業(yè)尚未取得發(fā)票的，不得享受抵免；四是準(zhǔn)予以新增企業(yè)所得稅中抵免投資額的限額為國產(chǎn)設(shè)備投資額的40％。
（二）對新增所得稅的確定，先要確定抵免年度的應(yīng)納所得稅，如果抵免年度按規(guī)定可以彌補以前年度的虧損，則應(yīng)以彌補虧損后的應(yīng)納稅額為依據(jù)；如果項目投資年度存在境內(nèi)外投資分回利潤補繳稅款時，應(yīng)先計算補繳的稅額，然后確定本年匯總應(yīng)納所得稅額，最后再以此為基礎(chǔ)計算“新增所得稅”及抵免稅額，從而確定最終應(yīng)納稅額。然后，要確定設(shè)備購置前一年度應(yīng)繳所得稅。如果設(shè)備購置前一年度享受所得稅減免優(yōu)惠，則設(shè)備購置前一年的應(yīng)納企業(yè)所得稅為減免后的應(yīng)納所得稅；如果設(shè)備購置前一年度發(fā)生虧損或享受免征所得稅的，則設(shè)備購置前一年的應(yīng)納所得稅為零。
（三）其他應(yīng)注意的幾個問題：一是稅務(wù)機關(guān)查補的企業(yè)所得稅計入查補稅款所屬年度投資抵免的應(yīng)納企業(yè)所得稅基數(shù)，但不得計入可抵免的新增企業(yè)所得稅額；二是企業(yè)每一年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額不得超過該企業(yè)當(dāng)年比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額，如果當(dāng)年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時，未予抵免的投資額可以用以后年度企業(yè)比設(shè)備購置的一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免，但抵免的期限最長不得超過5年；三是同一技術(shù)改造項目分年度購置設(shè)備的投資，均以每一年度設(shè)備投資總額計算應(yīng)抵免的投資額，以設(shè)備購置前一年抵免企業(yè)所得稅前實現(xiàn)的應(yīng)納企業(yè)所得稅為基數(shù)，計算每一納稅年度可抵免的企業(yè)所得稅額，在規(guī)定的期限內(nèi)抵免；
四是實行投資抵免的國產(chǎn)設(shè)備，企業(yè)仍可按設(shè)備原價計提折舊，并按有關(guān)規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；五是企業(yè)將已經(jīng)享受投資抵免的國產(chǎn)設(shè)備，在購置之日起5年內(nèi)出租、轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)在出租、轉(zhuǎn)讓時補繳設(shè)備已抵免的企業(yè)所得稅。
二、投資抵免所得稅的計算方法
筆者認(rèn)為，計算投資抵免所得稅應(yīng)按以下步驟進(jìn)行：
第一步，計算國產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額及期限。國產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額等于國產(chǎn)設(shè)備的年度購置額乘以40％，如果同一技術(shù)改造項目分年度從購置年度起計算，連續(xù)抵免的期限不得超過5年，分年度購置的應(yīng)按照先購置先抵免的順序計算確定抵免期。
第二步，計算抵免年度的應(yīng)納所得稅（注意考慮虧損彌補及境內(nèi)外投資收回利潤的應(yīng)補稅額）。
第三步，計算抵免年度比設(shè)備購置前一年的新增所得稅額。即將抵免年度應(yīng)納所得稅減去設(shè)備購置前一年的應(yīng)納所得稅，如結(jié)果為正數(shù)（有新增所得稅），則可計算投資抵免所得稅如結(jié)果為負(fù)數(shù)（無新增所得稅），則不得計算投資抵免所得稅。
第四步，確定抵免年度準(zhǔn)予抵免的國產(chǎn)設(shè)備投資額，將新增所得稅與國產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額（設(shè)備購置當(dāng)年）或以前年度留抵的國產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額（設(shè)備購置的以后年度）進(jìn)行比較，然后取低者為抵免年度準(zhǔn)予抵免的國產(chǎn)設(shè)備投資額。
第五步，計算抵免年度實際應(yīng)納的企業(yè)所得稅。其公式為：抵免年度實際應(yīng)納的企業(yè)所得稅＝抵免年度應(yīng)納的所得稅－抵免年度準(zhǔn)予抵免的國產(chǎn)設(shè)備投資額現(xiàn)舉例說明如下：
某公司于2000年4月投資興建“年產(chǎn)1000噸子午線輪胎鋼絲簾絨技術(shù)改造項目”，該項目已經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批確認(rèn)符合國產(chǎn)設(shè)備投資抵免所得稅優(yōu)惠條件，投資期兩年，2000年購置國產(chǎn)設(shè)備1000萬元，2001年購置國產(chǎn)設(shè)備800萬元，均取得設(shè)備發(fā)票。已知該公司（1999年至2002年各年申報的應(yīng)納所得稅分別為60萬、90萬、120萬、180萬，試計算2000年、2001年、2002年實際應(yīng)納所得稅額。
該公司在2000年購買的設(shè)備1000萬元允許在2000——2004年5年時間內(nèi)抵免企業(yè)所得稅400萬元（1000×40％），2001年購買的設(shè)備800萬元允許在2001——2005年5年時間內(nèi)抵免企業(yè)所得稅320萬元（800×40％），各年度實際應(yīng)納所得稅計算如下：
2000年度：新增所得稅＝90萬元－60萬元＝30萬元，因為30萬元小于400萬元，所以2000年準(zhǔn)予抵免所得稅為30萬元，剩余370萬元可在2001年至2004年內(nèi)抵扣。
2000年實際應(yīng)納所得稅＝90萬元－30萬元＝60萬元。
2001年度：首先計算2000年第一次購置設(shè)備尚可抵免的金額。新增所得稅＝120萬元－60萬元＝60萬元，小于370萬元，所以準(zhǔn)予抵免60萬元，剩余310萬元應(yīng)在2002年至2004年內(nèi)抵扣。然后，計算2001年第二次購置設(shè)備的抵免額。新增稅額＝120萬元－90萬元＝30萬元小于320萬元，所以準(zhǔn)予抵免30萬元，剩余290萬元應(yīng)在2002年至2005年內(nèi)抵扣。
2001年實際應(yīng)納所得稅＝120萬元－60萬元－30萬元＝30萬元。
2002年度：首先計算2000年第一次購置設(shè)備的抵免的金額。新增稅額＝180萬元－60萬元＝120萬元，小于2001年留抵的國產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額310萬元，所以準(zhǔn)予抵免120萬元，剩余的190萬元應(yīng)在2003年至2004年內(nèi)抵扣。然后，計算2001年第二次購置設(shè)備的抵免額。新增稅額＝180萬元－90萬元＝90萬元，小于2001年留抵的國產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額290萬元，所以準(zhǔn)予抵免90萬元，剩余的200萬元應(yīng)在2003年至2005年內(nèi)抵扣。
2002年度實際應(yīng)納所得稅＝180萬元－120萬元－90萬元＝－30萬元（可在2003年抵繳所得稅）。
一、投資抵免所得稅應(yīng)注意的問題
（一）界定準(zhǔn)予抵免的投資額應(yīng)明確四個問題。一是準(zhǔn)予抵免投資的性質(zhì)僅限于國產(chǎn)設(shè)備的投資額，即國內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)制造的生產(chǎn)經(jīng)營（包括生產(chǎn)必須的測試、檢驗）件設(shè)備不包括從國外直接進(jìn)口的設(shè)備及以“三來一補”方式生產(chǎn)制造的設(shè)備；從設(shè)備本身的組成范圍來看，是企業(yè)實施技術(shù)改造項目所需要的，在批準(zhǔn)實施技術(shù)改造期限內(nèi)實際購置并作為固定資產(chǎn)管理的生產(chǎn)經(jīng)營性機器、機械、運輸工具、設(shè)備、器具、工具等。不包括未作為固定資產(chǎn)管理的器具、工具等；二是準(zhǔn)予抵免投資額的資金來源是除財政撥款以外的其他各種資金，即銀行貸款包括非銀行金融機構(gòu)的貸款和企業(yè)自籌資金等。對既有企業(yè)自籌資金和銀行貸款購置的設(shè)備，又有財政撥款購置的設(shè)備，則按比例計算準(zhǔn)予抵免企業(yè)所得稅的國產(chǎn)設(shè)備投資額；三是準(zhǔn)予抵免投資額的設(shè)備金額是購置設(shè)備的增值稅專用發(fā)票價稅合計金額或企業(yè)購置按規(guī)定不得開具專用發(fā)票的國產(chǎn)設(shè)備普通發(fā)票中注明的金額，不包括設(shè)備運輸、安裝和調(diào)試等費用對于設(shè)備已經(jīng)到達(dá)企業(yè)尚未取得發(fā)票的，不得享受抵免；四是準(zhǔn)予以新增企業(yè)所得稅中抵免投資額的限額為國產(chǎn)設(shè)備投資額的40％。
（二）對新增所得稅的確定，先要確定抵免年度的應(yīng)納所得稅，如果抵免年度按規(guī)定可以彌補以前年度的虧損，則應(yīng)以彌補虧損后的應(yīng)納稅額為依據(jù)；如果項目投資年度存在境內(nèi)外投資分回利潤補繳稅款時，應(yīng)先計算補繳的稅額，然后確定本年匯總應(yīng)納所得稅額，最后再以此為基礎(chǔ)計算“新增所得稅”及抵免稅額，從而確定最終應(yīng)納稅額。然后，要確定設(shè)備購置前一年度應(yīng)繳所得稅。如果設(shè)備購置前一年度享受所得稅減免優(yōu)惠，則設(shè)備購置前一年的應(yīng)納企業(yè)所得稅為減免后的應(yīng)納所得稅；如果設(shè)備購置前一年度發(fā)生虧損或享受免征所得稅的，則設(shè)備購置前一年的應(yīng)納所得稅為零。
（三）其他應(yīng)注意的幾個問題：一是稅務(wù)機關(guān)查補的企業(yè)所得稅計入查補稅款所屬年度投資抵免的應(yīng)納企業(yè)所得稅基數(shù)，但不得計入可抵免的新增企業(yè)所得稅額；二是企業(yè)每一年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額不得超過該企業(yè)當(dāng)年比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額，如果當(dāng)年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時，未予抵免的投資額可以用以后年度企業(yè)比設(shè)備購置的一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免，但抵免的期限最長不得超過5年；三是同一技術(shù)改造項目分年度購置設(shè)備的投資，均以每一年度設(shè)備投資總額計算應(yīng)抵免的投資額，以設(shè)備購置前一年抵免企業(yè)所得稅前實現(xiàn)的應(yīng)納企業(yè)所得稅為基數(shù)，計算每一納稅年度可抵免的企業(yè)所得稅額，在規(guī)定的期限內(nèi)抵免；
四是實行投資抵免的國產(chǎn)設(shè)備，企業(yè)仍可按設(shè)備原價計提折舊，并按有關(guān)規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；五是企業(yè)將已經(jīng)享受投資抵免的國產(chǎn)設(shè)備，在購置之日起5年內(nèi)出租、轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)在出租、轉(zhuǎn)讓時補繳設(shè)備已抵免的企業(yè)所得稅。
二、投資抵免所得稅的計算方法
筆者認(rèn)為，計算投資抵免所得稅應(yīng)按以下步驟進(jìn)行：
第一步，計算國產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額及期限。國產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額等于國產(chǎn)設(shè)備的年度購置額乘以40％，如果同一技術(shù)改造項目分年度從購置年度起計算，連續(xù)抵免的期限不得超過5年，分年度購置的應(yīng)按照先購置先抵免的順序計算確定抵免期。
第二步，計算抵免年度的應(yīng)納所得稅（注意考慮虧損彌補及境內(nèi)外投資收回利潤的應(yīng)補稅額）。
第三步，計算抵免年度比設(shè)備購置前一年的新增所得稅額。即將抵免年度應(yīng)納所得稅減去設(shè)備購置前一年的應(yīng)納所得稅，如結(jié)果為正數(shù)（有新增所得稅），則可計算投資抵免所得稅如結(jié)果為負(fù)數(shù)（無新增所得稅），則不得計算投資抵免所得稅。
第四步，確定抵免年度準(zhǔn)予抵免的國產(chǎn)設(shè)備投資額，將新增所得稅與國產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額（設(shè)備購置當(dāng)年）或以前年度留抵的國產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額（設(shè)備購置的以后年度）進(jìn)行比較，然后取低者為抵免年度準(zhǔn)予抵免的國產(chǎn)設(shè)備投資額。
第五步，計算抵免年度實際應(yīng)納的企業(yè)所得稅。其公式為：抵免年度實際應(yīng)納的企業(yè)所得稅＝抵免年度應(yīng)納的所得稅－抵免年度準(zhǔn)予抵免的國產(chǎn)設(shè)備投資額現(xiàn)舉例說明如下：
某公司于2000年4月投資興建“年產(chǎn)1000噸子午線輪胎鋼絲簾絨技術(shù)改造項目”，該項目已經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批確認(rèn)符合國產(chǎn)設(shè)備投資抵免所得稅優(yōu)惠條件，投資期兩年，2000年購置國產(chǎn)設(shè)備1000萬元，2001年購置國產(chǎn)設(shè)備800萬元，均取得設(shè)備發(fā)票。已知該公司（1999年至2002年各年申報的應(yīng)納所得稅分別為60萬、90萬、120萬、180萬，試計算2000年、2001年、2002年實際應(yīng)納所得稅額。
該公司在2000年購買的設(shè)備1000萬元允許在2000——2004年5年時間內(nèi)抵免企業(yè)所得稅400萬元（1000×40％），2001年購買的設(shè)備800萬元允許在2001——2005年5年時間內(nèi)抵免企業(yè)所得稅320萬元（800×40％），各年度實際應(yīng)納所得稅計算如下：
2000年度：新增所得稅＝90萬元－60萬元＝30萬元，因為30萬元小于400萬元，所以2000年準(zhǔn)予抵免所得稅為30萬元，剩余370萬元可在2001年至2004年內(nèi)抵扣。
2000年實際應(yīng)納所得稅＝90萬元－30萬元＝60萬元。
2001年度：首先計算2000年第一次購置設(shè)備尚可抵免的金額。新增所得稅＝120萬元－60萬元＝60萬元，小于370萬元，所以準(zhǔn)予抵免60萬元，剩余310萬元應(yīng)在2002年至2004年內(nèi)抵扣。然后，計算2001年第二次購置設(shè)備的抵免額。新增稅額＝120萬元－90萬元＝30萬元小于320萬元，所以準(zhǔn)予抵免30萬元，剩余290萬元應(yīng)在2002年至2005年內(nèi)抵扣。
2001年實際應(yīng)納所得稅＝120萬元－60萬元－30萬元＝30萬元。
2002年度：首先計算2000年第一次購置設(shè)備的抵免的金額。新增稅額＝180萬元－60萬元＝120萬元，小于2001年留抵的國產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額310萬元，所以準(zhǔn)予抵免120萬元，剩余的190萬元應(yīng)在2003年至2004年內(nèi)抵扣。然后，計算2001年第二次購置設(shè)備的抵免額。新增稅額＝180萬元－90萬元＝90萬元，小于2001年留抵的國產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額290萬元，所以準(zhǔn)予抵免90萬元，剩余的200萬元應(yīng)在2003年至2005年內(nèi)抵扣。
2002年度實際應(yīng)納所得稅＝180萬元－120萬元－90萬元＝－30萬元（可在2003年抵繳所得稅）。
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