《零售商促銷行為管理辦法》有關稅收問題解析
商務部、國家發(fā)改委、公安部、稅務總局、工商總局等五部門日前聯(lián)合頒布了《零售商促銷行為管理辦法》（商務部、國家發(fā)展改革委員會、公安部、國家稅務總局、國家工商總局令2006年第18號）。《辦法》規(guī)定，零售商開展促銷活動應當遵循合法、公平、誠實信用的原則，促銷活動的宣傳內容應當真實、合法、清晰、易懂，不得以保留最終解釋權為由，損害消費者的合法權益。零售商開展促銷活動，應當在經營場所的顯著位置明示促銷內容；對不參與促銷活動的柜臺或商品，應當明示，并不得宣稱全場促銷。促銷商品（包括有獎銷售的獎品、贈品）應當依法納稅。消費者要求提供促銷商品發(fā)票或購物憑證的，零售商應當即時開具，并不得要求消費者負擔額外的費用。《辦法》自2006年10月15日起施行。
一、促銷商品（包括有獎銷售的獎品、贈品）應當依法納稅。
《零售商促銷行為管理辦法》中點明了有獎銷售（應當展示獎品、贈品）、原價打折、積分優(yōu)惠卡等常見的促銷活動。當前國內常見的促銷方式歸結如下五類：一、打折（如打八折、九折）；二、買一、多送一或多（送同種或其它商品）；三、滿一定購物值（如100元）送部分現(xiàn)金、禮品或購物券；四、積分返利（如達到一定數(shù)值分別返還一定的物品）；五、購物機票搖號抽獎（返還購物款或送實物）。這五類促銷方式在《辦法》中均有不同程度的出現(xiàn)，實際操作中很不規(guī)范，繁多而復雜，形式多樣化。
下面就這個方面解讀如下：
?。ㄒ唬┐蛘刍蛘劭?。折扣俗稱“回扣”，也有稱作“退傭”。這種經濟行為出現(xiàn)在我國上世紀90年代初期，打折屬于銷售折扣，以打折后的銷售價格為增值稅稅基，按折后價開具銷售發(fā)票，并以此計算銷售收入，不影響不影響增值稅和其它各稅種的應繳稅額。計提銷項稅金時，系統(tǒng)提稅表先以原價（折前價）逐單品提銷項稅，再對促銷產生的“銷售折扣與折讓”逐單品計提銷項，進行扣減。完全符合稅法規(guī)定，稅務機關不得以“零售企業(yè)不能出示'銷售與折扣在同一張發(fā)票上分別注明的證據(jù)'為由拒絕扣減銷項”。如某超市的會員卡按9折銷售，超市收銀時實行固定微機銷售，其它微機仍按原價格計算，打印的機票直接為折后價計算的金額，開具發(fā)票等均不受影響。
如果打折幅度過大，明顯或者遠遠低于市場平均銷售價格，根據(jù)《增值稅暫行條例》第七條“納稅人銷售貨物或者應稅勞務價格明顯偏低并無正當理由”及《增值稅暫行條例實施細則》第十六條的規(guī)定，稅務機關可按下列順序確定銷售額：（1）按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；（2）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（3）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格＝成本X（1+成本利潤率）。屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。成本利潤率一般為10%.
?。ǘ┵I一、多送一或多（送同種或其它商品）。這屬于捆綁銷售，以實收價為增值稅基和開票金額。捆綁銷售在信息系統(tǒng)中一般單獨分配商品條碼，直接將所捆綁商品作為不可分割的單位，錄入業(yè)務系統(tǒng)。銷售時即單獨統(tǒng)計其銷售額。不存在對所謂的“贈送”統(tǒng)計問題。如標價3元（不含稅）的純牛奶，長期開展“買三送一”活動，即四盒一捆，售價9元。對該商品（四盒一捆）單獨分配商品條碼，錄入價格為9元，銷售時作為一個整體過銷售系統(tǒng)POS機，增值稅基是9元，不影響增值稅和其它各稅種的應納稅額。
但是，通常使用的會計處理方法是將其中一件或多件商品按售價作正常商品銷售處理，而另一件或多個商品則以成本借記“營業(yè)外支出”或“營業(yè)費用”；貸記“庫存商品”、“應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）”。增值稅條例實施細則》第四條規(guī)定，將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人視同銷售貨物的行為，征收增值稅。在此種銷售方式中，應當將作為贈品處理的商品與普通銷售的商品區(qū)分開來，并予以披露。利用這種方法促銷商品，本來就是企業(yè)的一種讓利行為，但用此會計處理方法雖符合稅法的規(guī)定，零售商需要對贈出的商品按其正常銷售價格繳納稅金。
?。ㄈM一定購物值（如100元）送部分現(xiàn)金、禮品或購物券。對不足一定量的購物值部分不給予價格優(yōu)惠。
1、返送的現(xiàn)金作為“銷售折扣”處理，以不含折扣的凈銷售額為增值稅基和開具發(fā)票的金額（或者將原價與返現(xiàn)額同時在發(fā)票上寫明）。顧客先按標價購物并取得購物POS小票，再憑小票領取按“參加促銷滿贈活動項目”的總購買額整百部分的30%現(xiàn)金，最后去服務臺按扣除返還款的金額開具零售發(fā)票（如果顧客需要）。按POS系統(tǒng)統(tǒng)計的銷售額計主營業(yè)務收入，實際送出的現(xiàn)金計入“銷售折扣與折讓”。對全部主營收入計提銷項稅后，再對銷售折扣與折讓計算銷項稅扣減主營銷項稅。即實際申報為按扣除“送”還款后的凈銷售額納稅。
2、顧客在購買一定數(shù)值的商品得到折扣券。折扣券屬于代金券性質，是國家明令禁止的行為，但不屬于稅務機關管轄范圍。這種促銷方式的增值稅基同樣是凈銷售額，即“返送”額仍應扣減銷售額。將銷貨時發(fā)出的購物券確認為“營業(yè)費用”，同時，貸記“預計負債”。當購物券使用時，借記“預計負債”；貸記“主營業(yè)務收入”、“應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）”，同時結轉商品成本。若未發(fā)生，就將“營業(yè)費用”、“預計負債”沖銷。此銷售方式的“預計負債”的發(fā)生與沖銷都較為頻繁，應定期核查該科目。此種促銷方式一般用于商場消費，容易刺激消費者的大額購買，并且這種方法也不會使商家負擔多余的稅金，是一種常見的商場促銷手段。如某顧客購物100元，憑微機開具的小票領取30元折扣券。需開發(fā)票時，可按100元開具發(fā)票。顧客再次購物時，可用折扣券代替現(xiàn)金使用（不再送券），開發(fā)票時則按扣減30元折扣后的實收銀額開票（或者在發(fā)票上同時注明折前額和折扣額）。微機票實現(xiàn)的銷售全額計主營業(yè)務收入；發(fā)放的折扣券不記入會計帳簿（另記臺帳）。顧客持折扣券購物后，按折前標價確認主營收入，按折扣券面額確認“銷售折扣與折讓”（同時注銷臺帳記錄）。發(fā)放出去的折扣券如過期未使用作廢，則從臺帳中注銷。
實際上，折扣券大多數(shù)屬于是購物券、代金券一類，近期對部分商業(yè)超市進行納稅評估或者稅務稽查后發(fā)現(xiàn)，折扣券在零售商銷售微機中很少出現(xiàn)，絕大多數(shù)是人民幣的替代品。折扣券數(shù)額較大，為不當交易創(chuàng)造條件，不能被其名稱是折扣就認為無事了，實際上背后大有文章，要看問題的實質或者本質。
3、贈品實物一般不入商品系統(tǒng)而在系統(tǒng)外流轉，會計處理以“贈品”的名義作為“營業(yè)費用――業(yè)務宣傳費”列支。稅務上不能對返還款沖減增值稅銷項?！对鲋刀悧l例實施細則》第四條規(guī)定：“將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人”應當視同銷售，按市場銷售價計提銷項稅計算繳納增值稅及其它稅收，如按市場銷售價計算銷售收計得企業(yè)所得稅。如果銷售對每次銷售應折扣部分并不是在每次開具的發(fā)票上分別反映，而是以后另開的發(fā)票。銷售方不應當從其銷售額當中減除折扣額，如果減除，則少繳了增值稅。
如果通過稅收籌劃，贈品賦予編碼，售價設定為0.對購物滿100元的顧客則給予一件贈品并過POS機。則月末系統(tǒng)會自動將贈品的成本結轉入相應“主營業(yè)務成本”小類明細科目。稅務機關通過查實后仍后確定零售商不能對返還款沖減增值稅銷項。
?。ㄋ模┓e分返利或優(yōu)惠（如達到一定數(shù)值分別返還一定的物品）。此種促銷是一種長期的手段。對顧客發(fā)放記名或不記名的積分卡，每消費n元積1分，每積累m分可換領某種貨物。積分返利或優(yōu)惠性質上也屬于折扣銷售，即“對符合目標條件（購物消費額標準）的顧客給予定額折扣”。零售企業(yè)積分實際上對消費者給予返利或者贈品，屬于“無償贈送”。根據(jù)《增值稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅發(fā)[1993]154號），規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額?！?，不許扣減銷項。在這樣的情形下，會計上對以積分換取的貨物雖仍然可以按實質原則記為“銷售折扣與折讓”，但相應的銷項稅不得扣減。根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)銷售折扣在計征所得稅時如何處理問題的批復》第一條的規(guī)定“納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明的，可按折扣后的銷售額計算征收所得稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額?！?，也不得從銷售額中減除折扣額。
（五）購物機票搖號抽獎（返還購物款或送實物。零售商在一定時間對此期間的購物微機開具小票搖獎，中獎號碼者得一定的物品、現(xiàn)金或者全額返還購物款。這種促銷屬于“無償贈送”，因此會計上對返還的購物款應全額記為“營業(yè)費用――業(yè)務宣傳費”，稅務上不能對返還款沖減增值稅銷項。按照《增值稅條例實施細則》第四條規(guī)定：“將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人”應當視同銷售，按市場銷售價計提銷項稅計算繳納增值稅及其它稅收，如按市場銷售價計算銷售收計得企業(yè)所得稅。
二、明確規(guī)定促銷活動，具體到各個環(huán)節(jié)、細節(jié)，強調發(fā)票管理。
消費者要求提供促銷商品發(fā)票或購物憑證的，零售商應當即時開具，并不得要求消費者負擔額外的費用。根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十條的規(guī)定“銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發(fā)生經營業(yè)務收取款項，收款方應向付款方開具發(fā)票；特殊情況下由傳付款方向收款方開具發(fā)票?！焙偷诙粭l的規(guī)定“所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受勞務以及從事其他經營活動支付款項，應當向收款方取得發(fā)票。消費者購物后消費者要求提供促銷商品發(fā)票或購物憑證，是有法可依的，是消費者的正當權利；零售商應當即時開具也是有法可依的，是其應有的義務。由于增值稅屬于價外稅，零售商是清楚的，應當在銷售貨物時明確提示，消費者購物支付價款后視為含稅的全部價款，在要求開具正規(guī)發(fā)票時零售商不得向消費者另外增值稅稅款或者其它名目的費用。
稅款征收管理需要依票控稅、依率計征，必須管理好、使用好發(fā)票?！掇k法》大部分內容在于規(guī)范零售商促銷活動，具體、明確地規(guī)定各個環(huán)節(jié)、細節(jié)，為依法行政創(chuàng)造便利，為依法征稅創(chuàng)造條件。只有各個銷售環(huán)節(jié)能夠全面規(guī)范操作，零售商促銷活動的銷售情況才能夠清楚、明了了，稅務機關才能有效監(jiān)控零售商的活動情況，到時候不怕你不開發(fā)票或者不按規(guī)定開具發(fā)票了。
三、《管理辦法》規(guī)定內容準確翔實，通俗易懂，緊貼實際，可操作性很強。
五部門聯(lián)手，齊抓共管，建立健全管理制度，便于各級稅務機關依法管理。各地商務、價格、稅務、工商等部門依照法律法規(guī)及有關規(guī)定，在各自職責范圍內對促銷行為進行監(jiān)督管理。對涉嫌犯罪的，由公安機關依法予以查處?！掇k法》要求，零售商開展促銷活動應當遵循合法、公平、誠實信用的原則，促銷活動的宣傳內容應當真實、合法、清晰、易懂。零售商開展促銷活動應當建立健全內部價格管理檔案，如實、準確、完整記錄促銷活動前、促銷活動中的價格資料，妥善保存并依法接受監(jiān)督檢查。如果這些要求零售商能夠實事求是，一一達到要求或者標準，檔案齊全、數(shù)據(jù)齊全，邏輯關系正確、保存完整，那么稅務機關能夠充分依據(jù)事實，便于依法、合理、公正處理涉稅問題，一切問題就可迎韌而解。這有助于稅務機關做好平時的納稅輔導，納稅人知道自己的問題所在，減少不必要的損失。
零售商開展促銷活動，應當在經營場所的顯著位置明示促銷內容；對不參與促銷活動的柜臺或商品，應當明示，并不得宣稱全場促銷。零售商開展促銷活動應當明碼標價，價簽價目齊全、標價內容真實明確、字跡清晰、貨簽對位、標識醒目。不得在標價之外加價出售商品，不得收取任何未予明示的費用。這不僅僅有利于消費者清楚明了促銷商品情況，也利于稅務機關掌握促銷活動情況，大大減少稅企間由于不清楚、不了解等造成的誤會或隔閡。
四、該管理辦法強調依法辦事，內容全面、規(guī)范，力求完整。
對于零售商促銷出現(xiàn)的種種情況，《零售商促銷行為管理辦法》盡量詳細列舉，提出具體要示和標準，對于不到之處，補充相應條款加強管理。零售商違反本辦法規(guī)定，法律法規(guī)有規(guī)定的，從其規(guī)定；沒有規(guī)定的，責令改正，有違法所得的，可處違法所得三倍以下罰款，但最高不超過三萬元；沒有違法所得的，可處一萬元以下罰款；并可予以公告。既強調原則性、依法辦事，又聯(lián)系實際加強靈活性管理?？商庍`法所得三倍以下罰款比較符合現(xiàn)實，又震懾了違法犯罪分子，但對于最高不超過3萬元的罰款有些過低，隨著形勢的變化，新的促銷方式或方法的出現(xiàn)，又不足以震懾以身試法者。
本辦法自2006年10月15日起施行。
