土地增值稅的納稅籌劃技巧

　　2007年2月1日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》，開始對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的交納由先前的“預(yù)征制”轉(zhuǎn)為“清算制”。土地增值稅的清算對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)，對(duì)股市，對(duì)房?jī)r(jià)都產(chǎn)生不同程度的影響。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅費(fèi)中，土地增值稅占有較大的比重，它稅率高、稅負(fù)重，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)土地增值稅的籌劃就顯得尤為重要。筆者擬從以下4個(gè)方面對(duì)土地增值稅籌劃技巧進(jìn)行探討。

　　一、分散收入籌劃法

　　由于土地增值稅采用的是以增值額為基礎(chǔ)的超額累進(jìn)稅制，因此土地增值稅籌劃最關(guān)鍵的一點(diǎn)就是合理合法地控制、降低增值額。增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減除扣除項(xiàng)目的金額的余額。因此如何合理、合法地分散收入，便成了降低稅負(fù)的關(guān)鍵。在房地產(chǎn)行業(yè)中，分散收入的常用方法有：

　　1.將可以分開單獨(dú)計(jì)價(jià)的部分從整個(gè)房地產(chǎn)中分離

　　假定某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)準(zhǔn)備出售一幢寫字樓，寫字樓的市場(chǎng)價(jià)值是500萬元，其所含各種附屬設(shè)備的價(jià)格約為100萬元。如果該企業(yè)和購(gòu)買者簽訂合同時(shí)，對(duì)寫字樓的價(jià)格和附屬設(shè)備的價(jià)格不加區(qū)分，而是將全部金額600萬元以房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的形式在合同上體現(xiàn)，則相同條件下的增值額會(huì)增加100萬元，相應(yīng)地應(yīng)納稅額也就會(huì)增大。但是如果該企業(yè)和購(gòu)買者簽訂合同時(shí)，僅在合同上注明500萬元的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，同時(shí)簽訂一份附屬辦公設(shè)備購(gòu)銷合同，可以使得增值額變小，節(jié)省應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，而且由于購(gòu)銷合同適用0.3‰的印花稅稅率，比產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)適用的0.5‰稅率要低，還可以節(jié)省印花稅，降低了企業(yè)的稅負(fù)。

　　2.分別簽訂購(gòu)房合同和裝飾裝潢合同

　　當(dāng)所開發(fā)的住房初步完工但還沒有安裝附屬設(shè)備及進(jìn)行裝潢、裝飾時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)便可以和購(gòu)買者簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同；當(dāng)附屬設(shè)備安裝完畢或裝潢、裝飾完畢后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)再和購(gòu)買者簽訂附屬設(shè)備安裝及裝潢、裝飾合同，這樣該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅，而第二份合同上注明的金額屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，不用計(jì)征土地增值稅。營(yíng)業(yè)稅的稅率比土地增值稅的稅率要低得多，這樣就使得納稅人的應(yīng)納稅額有所減少，達(dá)到了降低稅負(fù)的目的。

　　3.利用分別核算法分散收入

　　稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，如果增值率小于20%免征土地增值稅。同時(shí)，稅法還規(guī)定，納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又從事其他房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算增值額，不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不享受免稅待遇。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又從事其他房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，分別核算與不分別核算稅負(fù)大不相同。

　　案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，當(dāng)年房地產(chǎn)開發(fā)收入為2億，其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售額為1.2億元，豪華住宅的銷售額為8 000萬元。稅法規(guī)定可扣除項(xiàng)目的金額為1.4億元，其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅可扣除項(xiàng)目的金額為10 050萬元，豪華住宅的可扣除項(xiàng)目的金額為3 950萬元。

　　不分別核算應(yīng)納土地增值稅時(shí)：增值率=（20 000-14 000）÷14 000×100%=42.9%，

　　適用稅率為30%，應(yīng)納土地增值稅=（20 000-14 000）×30%=1 800（萬元）。

　　分別核算時(shí)：

　　普通住宅：增值率=（12 000-10 050）÷10 050×100%=19.4%.

　　稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，如果增值率小于20%免征土地增值稅。

　　所以應(yīng)納土地增值稅=0（萬元）。

　　豪華住宅：增值率=（8 000-3 950）÷3 950×100%=103%.

　　適用稅率為50%，應(yīng)納土地增值稅=（8 000-3 950）×50%-3 950×15%=1432.5（萬元）。

　　二者合計(jì)應(yīng)納土地增值稅1 432.5萬元。

　　分別核算比不分別核算少支出稅金=1 800-1 432.5=367. 5（萬元）。

　　二、“臨界點(diǎn)”籌劃法

　　土地增值稅計(jì)算中增值率的高低決定了適用稅率的高低。增值率取決于房地產(chǎn)開發(fā)收入和扣除項(xiàng)目金額。降低增值率的方法有兩種：一是合理定價(jià)，通過適當(dāng)降低價(jià)格可以減少增值額，降低土地增值稅的適用稅率，從而減輕稅負(fù)。但是，價(jià)格的降低會(huì)減少企業(yè)的收益。二是增加扣除額。納稅人應(yīng)當(dāng)通過事先測(cè)算，制定最佳銷售價(jià)格，達(dá)到降低稅負(fù)，綜合經(jīng)濟(jì)效益最佳的目的。企業(yè)可以分以下兩種情況進(jìn)行測(cè)算：

　　1.享受起征點(diǎn)的稅收優(yōu)惠而制定的銷售價(jià)格

　　假定某房地產(chǎn)開發(fā)商建成一批商品房待售，除銷售稅金及附加外的全部允許扣除項(xiàng)目的金額為500萬元，則當(dāng)銷售這批商品房的價(jià)格為x時(shí)，相應(yīng)的銷售稅金及附加為：

　　5%×（1+7%+3%）x=5. 5% x.式中，5%為營(yíng)業(yè)稅；7%為城市維護(hù)建設(shè)稅；3%為教育費(fèi)附加；

　　這時(shí)，其全部允許扣除項(xiàng)目金額為：500+5. 5% x.

　　根據(jù)有關(guān)起征點(diǎn)的規(guī)定，企業(yè)享受起征點(diǎn)稅收優(yōu)惠的最高售價(jià)應(yīng)滿足：

　　x=（500+5. 5% x）×（1+20%）。

　　解以上方程，得x=642.40.即當(dāng)售價(jià)為642. 40萬元時(shí)，增值率為0%，此時(shí)，全部允許扣除項(xiàng)目金額=500+5. 5%×642. 40=535. 33（萬元）。

　　也就是說，開發(fā)商只有將其銷售額控制在642.40萬元以內(nèi)，才能享受到免征土地增值稅的稅收優(yōu)惠，否則將全額征稅。

　　2.通過提高售價(jià)達(dá)到增加收益的目的

　　當(dāng)增值率略高于20%時(shí)，即應(yīng)適用“增值率在50%以下，稅率為30%”的規(guī)定。沿用上例，假定此時(shí)的售價(jià)為642. 40+y（式中y為提高的售價(jià)）；相應(yīng)的允許扣除項(xiàng)目金額應(yīng)當(dāng)提高5. 5% y（為銷售稅金及附加的增加額），

　　這時(shí)，全部允許扣除項(xiàng)目的金額=535. 33+5. 5% y；

　　增值額=（642.40+y）-（535.33+5. 5% y）=107.07+94.5% y；

　　企業(yè)應(yīng)交納的土地增值稅=（107.07+94. 5% y）×30%=32.12+0. 28 y.

　　若企業(yè)欲使提高售價(jià)帶來的收益超過因突破起征點(diǎn)而新增加的稅收，就必須使y>32.12+0.28y

　　即y > 44.61.

　　此時(shí)的售房?jī)r(jià)格最少應(yīng)為：642.40+44.61=687.01（萬元）。

　　也就是說，只有售房?jī)r(jià)格高于687.01萬元時(shí)，企業(yè)才能達(dá)到通過提高售價(jià)獲取更大收益的目的。

　　三、建房方式籌劃法

　　1.合作建房方式

　　稅法規(guī)定，對(duì)于一方出地一方出資的雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。但如果建成后轉(zhuǎn)讓的，則屬于征收土地增值稅的范圍。根據(jù)這一政策，可作納稅籌劃如下：

　　假定某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購(gòu)得一塊土地的使用權(quán)準(zhǔn)備修建住宅，則該企業(yè)可以預(yù)收購(gòu)房者的購(gòu)房款作為合作建房的資金，這樣從形式上就符合了一方出土地、一方出資金的條件。一般而言，一幢住房中土地支付價(jià)所占比例應(yīng)該比較小，這樣房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)分得的房屋就較少，大部分由出資金的用戶分得自用。在該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)售出剩余部分住房前，各方都不用繳納土地增值稅，只有在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)住房建成后轉(zhuǎn)讓屬于自己的那部分住房時(shí)，才就這一部分繳納土地增值稅，從而達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

　　2.代建房方式

　　稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)的開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建收入，該收入不屬于房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，屬于勞務(wù)收入性質(zhì)，故不屬于土地增值稅征稅范圍，而屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。由于建筑行業(yè)營(yíng)業(yè)稅適用的是3%的比例稅率，稅負(fù)顯然比土地增值稅的30%～60%的四級(jí)超率累進(jìn)稅率要低得多。因此，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)之初便能確定最終的購(gòu)買用戶，簽訂建房合同，就完全可以采用代建房方式進(jìn)行開發(fā)，而不采用稅負(fù)較重的開發(fā)后銷售方式。這時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以用客戶的名義取得土地使用權(quán)和購(gòu)買各種材料設(shè)備，也可以通過協(xié)商由客戶自己取得和購(gòu)買，只要注意從最終形式上看房地產(chǎn)權(quán)屬?zèng)]有發(fā)生轉(zhuǎn)移便可以了。

　　四、費(fèi)用轉(zhuǎn)移籌劃法

　　房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中的利息支出是按房地產(chǎn)項(xiàng)目直接成本的一定比例扣除。但管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用是按實(shí)際支出數(shù)扣除的，如果不事先籌劃，往往會(huì)造成不同項(xiàng)目負(fù)擔(dān)費(fèi)用的高低不同，從而使不同項(xiàng)目增值率不同，造成多交稅。這就需要事前籌劃。籌劃時(shí)，把總部的一些人員分流到或兼職于每一個(gè)具體房地產(chǎn)項(xiàng)目中去。例如，總部某處室領(lǐng)導(dǎo)兼某房地產(chǎn)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人，在不影響總部工作的同時(shí)參加該項(xiàng)目的管理，那么此人的有關(guān)費(fèi)用可以分?jǐn)偟椒康禺a(chǎn)開發(fā)成本中去，既減少了期間費(fèi)用，又增大了房地產(chǎn)的開發(fā)成本。房地產(chǎn)開發(fā)公司在不增加開支的情況下，可以增大土地增值稅允許扣除項(xiàng)目金額。