利用營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間進行避稅

　　【避稅案例】

    甲企業(yè)采用預收款方式轉讓土地使用權給乙企業(yè)，合計轉讓收入100萬元。2008年7月12日，甲企業(yè)收到乙企業(yè)支付的預收款40萬元。2008年10月18日，甲企業(yè)又收到乙企業(yè)支付的預收款20萬元。2008年11月21日，甲企業(yè)與乙企業(yè)結算，甲企業(yè)開具銷售發(fā)票，共計價款100萬元，但乙企業(yè)由于特殊情況尚有20萬元尚未支付給甲企業(yè)。但由于甲企業(yè)是采用預收款方式轉讓土地使用權的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。因此，第一筆收入的納稅義務發(fā)生時間為第一次收到預收款的當天，即為2008年7月12日；第二筆收入的納稅義務發(fā)生時間為2008年10月18日。

　　由于稅法中還規(guī)定了營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得營業(yè)收入款憑據(jù)的當天，因此第三筆收入的納稅義務發(fā)生時間為2008年11月21日。

　　7月份應納營業(yè)稅為：40×5％＝2（萬元）

　　10月份應納營業(yè)稅為：20×5％＝1（萬元）

　　11月份應納營業(yè)稅為：（100-40-20）×5％＝2（萬元）

　　2008年11月份甲乙雙方結算后，盡管甲企業(yè)尚有20萬元價款未收到，但由于此項收入已經(jīng)結算，取得了索取營業(yè)收入的憑證，因此，計稅時并未將此20萬元從甲方營業(yè)額中扣除。甲方不得不在尚未收到價款時，就先行繳納2萬元的營業(yè)稅，增加了甲方的稅收負擔。

　　從避稅籌劃角度來講，甲企業(yè)在尚未收到全部價款時，不應與乙企業(yè)進行結算。這樣只有在乙企業(yè)支付20萬預收款后，甲企業(yè)在收到預收款的當天，才發(fā)生納稅義務，避免了提前負擔稅賦的不利情況。

　　【避稅分析】

    《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》中規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

　　這樣規(guī)定是因為納稅人采用預收款（含定金）方式轉讓土地使用權。在房地產(chǎn)熱、房地產(chǎn)買賣活躍的情況下，是經(jīng)常采用的一種經(jīng)營方式。為了保證稅收及時足額入庫，加強稅收征管，在1994年稅改中，把轉讓土地使用權的納稅義務發(fā)生時間作了特殊規(guī)定，從目前的實踐來看，的確堵塞了房地產(chǎn)業(yè)中的稅收漏洞，保證了國家財政收入。

　　對于采用預收款方式轉讓土地使用權的，當納稅人發(fā)生納稅義務后，是以納稅人收到的與轉讓土地使用權有關的款項（如預收款、結算時收到的價款等）作為營業(yè)稅計算繳納營業(yè)稅，而不一定是只要納稅義務一發(fā)生，就要全額計稅。但對轉讓方結算時應收的，而受托方拖欠的價款，根據(jù)營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間確定的基本規(guī)定，應在轉讓方結算時納稅。因此，當甲乙企業(yè)結算后，在甲尚未收到乙支付的價款時，甲就必須承擔納稅義務，只要甲采取籌劃措施，在收到乙支付的價款之前，不進行結算，就可避免過早承擔納稅義務。

　　【避稅結果】

    納稅義務發(fā)生時間，是指納稅人發(fā)生納稅行為、應履行納稅義務的時間。它不同于納稅期限，后者是指稅收征收機關依照法律、法規(guī)的規(guī)定所確定的納稅人發(fā)生納稅義務后計算應納稅款的期限。

　　營業(yè)稅暫行條例明確規(guī)定了納稅人應在何時發(fā)生納稅義務，即只要具備了下面兩個條件中的一個，納稅義務即告發(fā)生：一是納稅人收訖營業(yè)收入款項的當天；二是納稅人取得營業(yè)收入款項的憑據(jù)的當天。

　　根據(jù)實際工作的需要，營業(yè)稅暫行條例實施細則還制定了一些特殊規(guī)定，如上述案例中所涉及到的對轉讓無形資產(chǎn)的納稅義務發(fā)生時間的特殊規(guī)定。因此納稅人在對營業(yè)稅進行籌劃時，不僅可以從營業(yè)額方面進行考慮，也可以從納稅義務發(fā)生時間方面進行考慮，在稅法允許的范圍之內(nèi)，盡量推遲納稅義務的發(fā)生時間，通過時間上的延遲，獲得資金的時間價值，從而降低了稅收負擔。