營業(yè)稅：建筑施工設(shè)備繳稅有變化

　　2009年1月1日起，新的《營業(yè)稅暫行條例》和實施細則開始實施。新的《營業(yè)稅暫行條例》和實施細則對建筑業(yè)中涉及的設(shè)備如何征收營業(yè)稅問題有了全新規(guī)定。在此之前，對建筑業(yè)中涉及的設(shè)備征收營業(yè)稅經(jīng)歷了三個階段：

　　第一階段，根據(jù)舊《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十八條規(guī)定，納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內(nèi)。納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備的價值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價款在內(nèi)。這一規(guī)定在實行中出現(xiàn)一個問題，即如果設(shè)備是施工方自產(chǎn)并負責(zé)安裝施工的，會出現(xiàn)對納稅人自產(chǎn)設(shè)備既征收營業(yè)稅又征收增值稅的情況。

　　第二階段，為解決上述涉及的自產(chǎn)設(shè)備如何征稅的問題，國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]117號），其中規(guī)定，對銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)取得收入的納稅人，如果具備建設(shè)行政部門批準的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)并同時在簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款的，則可對貨物銷售價款征收增值稅，對建筑勞務(wù)征收營業(yè)稅。

　　第三階段，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號），該文件規(guī)定，通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價值不包括在工程的計稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價值，具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)各自實際情況列舉。即將設(shè)備都剔除在建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)稅征稅范圍之外。

　　新的《營業(yè)稅暫行條例》和實施細則對建筑業(yè)中涉及的設(shè)備如何征收營業(yè)稅問題進行了重新規(guī)定，我們應(yīng)從以下三方面來把握：

　　第一，設(shè)備由建設(shè)方提供。新的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條明確規(guī)定，建設(shè)方提供的設(shè)備的價款不征收營業(yè)稅。這樣對于建設(shè)方提供設(shè)備的情況，難點就在于設(shè)備和材料如何劃分上，這一點新的《營業(yè)稅暫行條例》和實施細則并沒有明確規(guī)定。因此，我們認為，財稅[2003]16號文對于設(shè)備的列舉以及賦予省級地方稅務(wù)機關(guān)對設(shè)備劃分的規(guī)定仍然是有效的。實踐中，建設(shè)方和稅務(wù)機關(guān)在材料和設(shè)備劃分上若有爭議，可以提請省級地方稅務(wù)機關(guān)來裁決。

　　第二，設(shè)備是施工方提供，且設(shè)備是施工方自產(chǎn)的。這是一種混合銷售行為，對這種混合銷售行為則應(yīng)根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第七條的規(guī)定來處理，即納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；（二）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

　　這項規(guī)定與國稅發(fā)[2002]117號文件相比，又有了變化。117號文件規(guī)定，對于自產(chǎn)貨物并提供營業(yè)稅勞務(wù)，要分別征收營業(yè)稅需要滿足2個條件，一是具備建設(shè)行政部門批準的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；二是簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款，否則就一并征收增值稅。而根據(jù)新的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，只要是提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為，就應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額。也就是對此項行為不同于以前一并征收增值稅了，而且也不再強調(diào)需要具備117號文件的2個條件了。同時需要提醒企業(yè)注意的是，以前我們對于生產(chǎn)型企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物并提供安裝勞務(wù)是一并征收增值稅的，而根據(jù)新的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，則應(yīng)分別就貨物銷售征收增值稅，安裝勞務(wù)征收營業(yè)稅。從實際角度來看，對于增值稅一般納稅人的生產(chǎn)型企業(yè)既銷售自產(chǎn)貨物又安裝的，這無疑是一個有利的規(guī)定，畢竟安裝勞務(wù)的稅率是3%，如果一并征收增值稅，則是17%的稅率，而且安裝勞務(wù)部分又很少有增值稅進項稅抵扣的項目。

　　第三，設(shè)備是施工方提供，且設(shè)備是施工方外購的。這種行為是混合銷售行為，應(yīng)根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第六條的規(guī)定來處理。即一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。同時第六條第三款規(guī)定從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶在內(nèi)。對于什么是以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字[1994]26號）已有明確規(guī)定。

　　根據(jù)上面的規(guī)定，對于設(shè)備是施工方提供且設(shè)備是施工方外購的，并不是簡單地將設(shè)備并入安裝勞務(wù)價款征收營業(yè)稅，而是要按混合銷售行為的基本原則來判斷。如果該納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%，則該企業(yè)應(yīng)被認為是以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主的，此時設(shè)備價款和安裝價款一并征收增值稅。如果非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額超過50%，而年貨物銷售額不到50%的，則應(yīng)就設(shè)備和安裝勞務(wù)價款一并征收營業(yè)稅。