自建還是他建　稅負相差千萬

　　隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的推行，國有大中型企業(yè)和大的民營企業(yè)紛紛成立企業(yè)集團公司。由于管理方式上的慣性和對稅法的了解不夠，集團公司內(nèi)部母子公司之間，尤其與全資子公司及持股比例較高的子公司之間在財產(chǎn)往來上依然是你我不分，有時分了卻又分配不當，這樣導(dǎo)致企業(yè)繳了不少本不該繳的稅。下面就分析一下這方面的兩個典型案例。

　　他建改集資 節(jié)稅600萬

　　A企業(yè)是非銀行類金融企業(yè)集團，下有B房地產(chǎn)公司。B公司為A全資子公司。A企業(yè)以以物抵債方式收回一塊價值3000萬元的土地并擬交給B企業(yè)開發(fā)。為了節(jié)約契稅和過戶等費用，A與B約定，由B企業(yè)向A企業(yè)支付3000萬元，土地直接轉(zhuǎn)到B企業(yè)名下，并決定將其中40%的土地開發(fā)成職工家屬樓，按成本價銷售給職工。B企業(yè)完成開發(fā)后，以每平方米2200元（不含應(yīng)承擔的營業(yè)稅金及附加）的價格以集資房的名義銷售給職工，契稅依當?shù)卣囊?guī)定按1.5%繳納，共銷售23000平方米，總價款5060萬元。B企業(yè)的行為構(gòu)成了事實上的商品房銷售，而售價又明顯低于公允價格。按規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)視同銷售或銷售價格明顯低于市場價的，稅務(wù)部門應(yīng)按相應(yīng)順序確認企業(yè)的銷售收入，并按確認的銷售收入征收相應(yīng)的稅款：

　　（1）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定。

　　（2）由主管稅務(wù)機關(guān)參照同類開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定。

　　（3）按成本利潤率確定。其中，開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%（含15%），具體由稅務(wù)機關(guān)確定。如果開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率按最低的15%確認B企業(yè)的銷售收入，則：

　　組成計稅價格=計稅營業(yè)成本或工程成本×（1+成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）=2200×（1+15%）÷（1－5%）=2663.16（元）

　　也就是說上述房產(chǎn)每平方米應(yīng)承擔的稅負為：

　　營業(yè)稅=2663.16×5%=133.15（元）

　　城建稅及教育費附加=133.15×10%=13.32（元）

　　契稅=2663.16 ×1.5%=39.95（元）

　　印花稅=2450.98×0.5‰×2=2.46（元）

　　所得稅=（2663.16－2200－133.15－13.32－1.33）×25%=78.84元（假定所有成本均可稅前扣除），每平方米需承擔的總稅負最低為267.72元，合計承擔的稅負為23000×267.72=6157560（元）。

　　其實通過合理的稅收籌劃，該企業(yè)的職工家屬樓完全可以不承擔除印花稅以外部分的稅負。首先在土地過戶的時候，將土地進行分割，即將職工住房用地部分的40%過戶到A企業(yè)名下，60%過戶到B企業(yè)名下。然后A企業(yè)向有關(guān)部門申請取得房改指標。成立集資建房管理辦公室等類似機構(gòu)，負責(zé)管理職工住房建設(shè)，建設(shè)資金由職工繳納，不足部分由A企業(yè)給職工貸款，并按規(guī)定收取利息，房屋建成后再將土地價款3000萬元×40%=1200（萬元）攤?cè)敕績r。而且按財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于公有制單位職工首次購買住房免征契稅的通知》 （財稅[2000]130號）規(guī)定，采取集資建房方式建成的普通住房或由單位購買的普通商品住房經(jīng)當?shù)乜h以上房改部門批準，按照國家房改政策出售給職工的，如屬職工首次購買住房，均免征契稅。該單位職工全部為首次購買住房，因此可申請免繳契稅，每平方米只應(yīng)繳納印花稅2200×0.5‰×2=2.20（元），每平方米房產(chǎn)的總稅負為2.20元，合計5.06萬元。A企業(yè)由于只是按原價出售了土地，按《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》財稅[2003]16號的關(guān)于納稅人出售不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額的規(guī)定，由于該出售行為沒有應(yīng)納稅營業(yè)額，因此不需繳納營業(yè)稅，只就其收取的利息繳納相應(yīng)的營業(yè)稅，因A企業(yè)收取的貸款利息都應(yīng)繳納營業(yè)稅，因此此舉并不增加A企業(yè)的稅負。

　　二者相比較可以知道，通過上述稅收籌劃可為A企業(yè)職工每平方米房產(chǎn)節(jié)稅267.72元，合計節(jié)稅6157560元，而這不會增加A企業(yè)或B企業(yè)的任何負擔。

　　自建改他建 節(jié)稅上千萬

　　A企業(yè)投資35000萬元，建設(shè)一大型辦公、住宅綜合樓，其中地價4000萬元，資本化利息3000萬元可明確分攤，并可提供金融機構(gòu)證明。除綜合樓中的五層留作自用外，其余部分全部對外銷售，約合7000萬元，占總投資的 20%，地價、資本化利息均按此比例分攤。預(yù)計銷售收入為 39000萬元，發(fā)生各種房地產(chǎn)開發(fā)如管理、銷售費用等 3000萬元（不含已資本化利息）。

　　A企業(yè)準備采用自建然后轉(zhuǎn)銷售的方式進行，并對銷售和自用兩部分進行分別核算。 A企業(yè)自建并留作自用的部分不征營業(yè)稅，自建后對外銷售的部分，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，視同提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)按建筑業(yè)繳納營業(yè)稅。建筑企業(yè)從事建筑、修繕、裝飾作業(yè)無論與對方如何結(jié)算，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十八條規(guī)定，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動力價款在內(nèi)。從中可以看出建筑業(yè)營業(yè)額不含土地價款，因此，這時A企業(yè)按建筑業(yè)的稅負為：

　　營業(yè)稅（35000－7000－4÷ 5×4000）×3%=744（萬）

　　城建稅及教育費附加為744×10%=74.4（萬元）

　　對外銷售后獲得營業(yè)收入39000萬元，銷售過程中的稅負按財稅[2003]16號關(guān)于納稅人銷售土地使用權(quán)及不動產(chǎn)的，以全部收入減去為取得該資產(chǎn)的成本后的差額為應(yīng)納稅營業(yè)額的規(guī)定。這樣：

　　A企業(yè)的營業(yè)稅=（39000－28000－744－74.4）×5%=509.08（萬元）

　　城建稅及教育費附加=509.08×10%=50.91（萬元）

　　印花稅=39000×0.5‰=19.5（萬元）

　　土地增值稅的可幸口除項目按《土地增值稅條例》規(guī)定，除取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本外，房地產(chǎn)開發(fā)費用中的財務(wù)費用中的利息支出，能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除；其他房地產(chǎn)開發(fā)費用只能按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計算扣除 （利息能明確分攤時適用）。同時規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。

　　A企業(yè)的土地增值額=39000-25600-2400-25600 ×5%-818.4-559.99-19.5= 8322.11（萬元）

　　由于增值額與可扣除項目之比為（8322.11÷ 30677.89）×100%=27.12%，超過了20%而未達到50%，因此 土地增值稅為8322.11×30%=2496.63萬元，A企業(yè)集團總稅負為3894.52萬元（不考慮所得稅等）。

　　如果A企業(yè)從接受土地開始便將土地按比例進行分割，并分別轉(zhuǎn)入A企業(yè)集團和B企業(yè)名下，并由B房地產(chǎn)企業(yè)負責(zé)建設(shè)和對外銷售，對外銷售部分所需建設(shè)資金由 B企業(yè)建設(shè)自籌，不足部分向金融機構(gòu)貸款，A企業(yè)負責(zé)擔保，自用和對外銷售的建造成本各自獨立核算，其他條件均不變的話，那么將大大減輕A企業(yè)集團的稅負，這時B企業(yè)的稅負為：

　　營業(yè)稅=3900×5%=1950（萬元）

　　城建稅及教育費附加=1950×10%=195（萬元）

　　印花稅=39000×0.5‰=19.5（萬元）

　　土地增值稅按《土地增值稅法實施細則》規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的可扣除項目可加計按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的20%，印花稅不得扣除。因此B企業(yè)土地增值額為（39000－25600－2400－25600 ×5%－ 1950－195－25600 ×20%）=2455（萬元），由于土地增值額未超過可扣除項目金額的20% [（2455+36350） ×100%=6.75%]，因此B企業(yè)不需繳納土地增值稅，B企業(yè)的總稅負為2164.5萬元（不考慮所得稅等），這也是A企業(yè)集團在該項目上的總稅負。

　　通過比較可以知道，A企業(yè)集團將該項目先自建然后再部分對外銷售，改為由全資房地產(chǎn)子公司開發(fā)并銷售，可以減輕A企業(yè)集團稅負1730.02萬元（不考慮所得稅因素），節(jié)稅效果非常明顯。

　　從上面兩個例子可以看出，企業(yè)集團內(nèi)部不同企業(yè)間由于法定經(jīng)營范圍和企業(yè)資質(zhì)的不同，同一業(yè)務(wù)在不同企業(yè)間適用的稅收政策存在較大的差異。因此某一業(yè)務(wù)在開始前，對其進行全面分析和統(tǒng)籌規(guī)劃，然后選擇能夠最大限度地享受稅收優(yōu)惠政策并同時能帶來最大收益的企業(yè)來經(jīng)營，從而實現(xiàn)企業(yè)集團利潤的最大化不僅十分必要，而且也是完全可能的。