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職工薪酬準(zhǔn)則與稅法差異分析

來源: 編輯: 2009/01/20 15:35:10 字體:

  一、對職工薪酬的定義

  《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬準(zhǔn)則》規(guī)定,職工薪酬,是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。包括:職工工資、獎金、津貼和補貼、職工福利費、社會保險費、住房公積金、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費、非貨幣性福利、辭退福利、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付等。

  《企業(yè)所得稅法實施條例》第34條規(guī)定:“工資薪金,是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬,包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資,以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出,準(zhǔn)予扣除。”

  二、工資薪金支出對象的差異

  在稅法中,工資薪金支出的對象是在本單位任職或受雇的員工,以此與獨立勞務(wù)相區(qū)別。雇員取得的工資薪金不征營業(yè)稅,應(yīng)采用自制憑證處理。企業(yè)接受外單位個人提供的獨立勞務(wù),屬于流轉(zhuǎn)稅的征收范圍,無論是否超過起征點,均需憑稅務(wù)機關(guān)開具的發(fā)票據(jù)以入賬。而職工薪酬準(zhǔn)則中所稱的“職工”比較寬泛,與稅法中“任職或受雇的員工”相比,既有重合,又有擴展。兼職人員、未與企業(yè)訂立勞動合同的臨時人員、未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的董事會成員、監(jiān)事會成員,在稅法中不能作為工資薪金支出的對象看待。建議企業(yè)在“應(yīng)付職工薪酬”科目下設(shè)“雇員職工”、“非雇員職工”明細(xì)科目核算,以便正確計算應(yīng)扣繳的個人所得稅和年終匯算企業(yè)所得稅時進(jìn)行納稅調(diào)整。

  三、職工薪酬支出范圍的差異

 ?。ㄒ唬┕べY薪金支出的差異

  職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定,凡是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予或付出的所有代價(對價),均構(gòu)成職工薪酬,也就是說,無論貨幣性還是非貨幣性薪酬,無論在職還是離職后薪酬,無論計量相對直接明確的常規(guī)性薪酬還是以權(quán)益工具為計量基礎(chǔ)的現(xiàn)代薪酬(現(xiàn)金結(jié)算的股份支付),無論提供給職工本人的薪酬還是提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利,無論物質(zhì)性薪酬還是教育性福利,均屬于職工薪酬。

  稅法規(guī)定的工資薪金支出是指本企業(yè)任職或者受雇員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬。具體內(nèi)容包括:

 ?。?)“應(yīng)付職工薪酬——職工工資、獎勵、津貼和補貼”;

 ?。?)“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”中實際發(fā)給雇員的非現(xiàn)金資產(chǎn),不包括企業(yè)資產(chǎn)無償提供給職工使用而計入非貨幣性福利中的資產(chǎn)折舊或攤銷額。

  (3)“應(yīng)付職工薪酬——商業(yè)保險”。即以工資薪金名義為職工繳納的商業(yè)保險。

  (4)通過“應(yīng)付職工薪酬——股份支付”科目核算的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

  (5)未通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算,而直接計入所有者權(quán)益(資本公積一其他資本公積)的權(quán)益結(jié)算的股份支付。

  在申報所得稅時,對于上述應(yīng)納入工資薪金支出范圍的金額,按照實際支出數(shù)扣除。提取數(shù)大于發(fā)放數(shù)的部分,不得扣除,調(diào)增所得。實際支出數(shù)大于提取數(shù)的部分,應(yīng)區(qū)別情況處理:

 ?。?)外商投資企業(yè)按照實際支出數(shù)扣除,調(diào)減所得;

 ?。?)原采取工效掛鉤辦法的內(nèi)資企業(yè),根據(jù)國稅發(fā)[1998]86號文件規(guī)定,l998年1月1日以后按照核定的工資總額提取的工資薪金在發(fā)放時據(jù)實扣除,l997年底之前按照核定的工資總額提取的工資薪金,無論是否支付均可扣除。因此,凡動用了l998年以后的工資儲備(含2008年以后的工資儲備),允許調(diào)減所得,l998年以后工資儲備不夠動用的,再動用l997年底的工資儲備,這部分工資儲備由于在計提時已獲得扣除,不得調(diào)減所得,否則會導(dǎo)致重復(fù)扣除;

 ?。?)原采取計稅工資扣除辦法的內(nèi)資企業(yè),凡動用了2008年以后的工資儲備(新結(jié)余),據(jù)實扣除,調(diào)減所得。新結(jié)余不夠動用的,再動用2007年底工資結(jié)余(老結(jié)余),由于采取計稅工資辦法的企業(yè),工資結(jié)余不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除,因此,動用老結(jié)余的金額不得作納稅調(diào)減處理。

  在考查提取數(shù)和發(fā)放數(shù)時,還應(yīng)注意下列問題:

 ?。?)“應(yīng)付職工薪酬”科目l~12月份貸方累計發(fā)生額即為本年度提取數(shù);借方累計發(fā)生額即為本年度發(fā)放數(shù)。不考慮本年度計提的年終獎及l(fā)2月份計提的工資在次年發(fā)放的情況,也不考慮上年度計提的年終獎和12月份計提的工資在本年度發(fā)放的情況,因為應(yīng)付職工薪酬作為流動負(fù)債,支出數(shù)與提取數(shù)很難一一對應(yīng),而且按照我國工資發(fā)放制度,當(dāng)月工資應(yīng)在當(dāng)月發(fā)放,其中當(dāng)月1日~l5日期間報到的職工,發(fā)放全月工資,當(dāng)月16日至月末報到的職工,發(fā)放半個月的工資。

 ?。?)如同固定資產(chǎn)折舊一樣,無論本月計提的工資薪金還是實際支出的工資薪金,都未必全部影響當(dāng)期損益。期末庫存在產(chǎn)品、產(chǎn)成品均包含一定的工資成本,甚至在建工程科目也有本單位人員的工資成本。稅法對此不作分解,只要提取數(shù)超過實發(fā)數(shù),一律作納稅調(diào)整。

  (二)職工福利費的差異

  1.會計處理

  《關(guān)于實施修訂后的(企業(yè)財務(wù)通則>有關(guān)問題的通知》(財企[2007]48號)規(guī)定,修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》從2007年1月1日起執(zhí)行后,企業(yè)不再按照工資總額14%計提職工福利費,2007年已經(jīng)計提的職工福利費應(yīng)當(dāng)予以沖回。截至2006年12月31日,應(yīng)付福利費賬面余額(不含外商投資企業(yè)從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額)區(qū)別以下情況處理(上市公司另有規(guī)定的除外):

  (1)余額為赤字的,轉(zhuǎn)入2007年年初未分配利潤,由此造成年初未分配利潤出現(xiàn)負(fù)數(shù)的,依次以任意公積金和法定公積金彌補,仍不足彌補的,以2007年及以后年度實現(xiàn)的凈利潤彌補。

 ?。?)余額為結(jié)余的,繼續(xù)按照原有規(guī)定使用,待結(jié)余使用完畢后,再按照修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》執(zhí)行。如果企業(yè)實行公司制改建或者產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓,則應(yīng)當(dāng)按照《財政部關(guān)于(公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定>有關(guān)問題的補充通知》(財企[2005]12號)轉(zhuǎn)增資本公積。

  上市公司從2007年度l月1日起執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》,應(yīng)在首次執(zhí)行日,將“應(yīng)付福利費”科目的貸方余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)付職工薪酬(職工福利)”。首次執(zhí)行日后第一個會計期末,將“應(yīng)付職工薪酬(職工福利)”結(jié)余轉(zhuǎn)入管理費用。

  2.納稅調(diào)整

  納稅調(diào)整方法應(yīng)區(qū)別情況處理:

 ?。?)外商投資企業(yè)在“兩稅合并”前,福利費據(jù)實列支,不實行預(yù)提辦法。《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)為其雇員提存醫(yī)療保險等三項基金以外的職工福利類費用稅務(wù)處理問題的通知》(國稅函[1999]709號)規(guī)定,外商投資企業(yè)實際列支的福利費(不含基本醫(yī)療保險),不得超過實際發(fā)放工資的l4%,超過部分不得扣除。未超過部分,據(jù)實扣除。新企業(yè)所得稅法實施后,納稅調(diào)整方法不變。

  外商投資企業(yè)根據(jù)董事會決議在稅后計提的用于非經(jīng)常性獎勵的職工獎勵及福利基金,因其在稅后計提,不涉及企業(yè)所得稅問題,但需在實際發(fā)放時并入職工當(dāng)月的工資薪金所得,扣繳個人所得稅。

  (2)執(zhí)行《企業(yè)財務(wù)通則》的內(nèi)資企業(yè),2007年度繼續(xù)使用以前年度的結(jié)余,以前年度結(jié)余不夠使用的,據(jù)實列支?!秶叶悇?wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》(國稅函[2008]264號)規(guī)定:“2007年度的企業(yè)職工福利費,仍按計稅工資總額的l4%計算扣除,未實際使用的部分,應(yīng)累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費,應(yīng)先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額,不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除,屬于職工權(quán)益,如果改變用途的,應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。”因此,如果2007年度計入損益的福利費超過了職工福利費扣除限額,超過部分應(yīng)當(dāng)調(diào)增所得。未超過的部分應(yīng)當(dāng)調(diào)減所得,這部分調(diào)減的金額,在以后實際使用時不得重復(fù)扣除,由于在以后年度實際使用時要列入當(dāng)期損益,因此還需調(diào)增以后年度的當(dāng)期所得。2007年作納稅調(diào)減的金額,應(yīng)確認(rèn)一筆遞延所得稅負(fù)債,以后年度實際使用時轉(zhuǎn)回。2008年及以后年度實際發(fā)生數(shù)超過以前年度稅法結(jié)余數(shù)的部分,再按照新稅法的規(guī)定計算扣除,即,不超過實發(fā)工資l4%的部分,據(jù)實扣除,不作納稅調(diào)整;超過l4%的部分調(diào)增所得,其調(diào)增金額是一筆永久性差異。

  (3)2007年度執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的上市公司,應(yīng)將2007年底的余額沖減管理費用,增加會計利潤,而《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》規(guī)定可以按照計稅工資的14%計算福利費扣除額。例如,某上市公司2007年底應(yīng)付福利費貸方余額30萬元,全部增加本年利潤,而計稅工資總額為200萬元,稅法規(guī)定可以扣除28萬元,因此應(yīng)調(diào)減所得58萬元。由于在2007年及以前年度已扣除58萬元,若2008年實際使用80萬元,計稅工資總額300萬元,當(dāng)年允許扣除的福利費限額為300×14%=42萬元,由于22萬元(80-58)小于42萬元,因此本年度只需調(diào)增58萬元。換一種情況,若實際使用數(shù)為l50萬元,92萬元(150-58)大于42萬元,因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=58+(92-42)=108萬元。

 ?。?)實行公司制改建或者產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的國有企業(yè),將應(yīng)付福利費余額按照《財政部關(guān)于(公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定)有關(guān)問題的補充通知》(財企[2005]12號)的規(guī)定轉(zhuǎn)增資本公積。此資本公積金額應(yīng)當(dāng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額征稅。2007年度實際發(fā)生數(shù)與扣除限額的差額應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整。發(fā)生結(jié)余的,結(jié)轉(zhuǎn)下期使用,實際使用時,不得重復(fù)扣除,應(yīng)調(diào)增所得。實際使用數(shù)超過結(jié)余數(shù)的部分,再按照新稅法規(guī)定的扣除辦法進(jìn)行納稅調(diào)整。

 ?。ㄈ┕?jīng)費的差異

  依據(jù)會計準(zhǔn)則,工會經(jīng)費仍實行計提、劃撥辦法?!镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第41條規(guī)定:“企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費,不超過工資薪金總額2%的部分,準(zhǔn)予扣除。”即,企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費,不得超過稅法口徑的工資薪金實際發(fā)放數(shù)的2%,超過部分不得扣除。

  (四)職工教育經(jīng)費的差異

  根據(jù)新會計準(zhǔn)則,職工教育經(jīng)費仍實行計提、使用辦法。計提基數(shù)的口徑與工會經(jīng)費一致,從2008年1月1日起,可按2.5%的比例計提。

  《企業(yè)所得稅法實施條例》第42條規(guī)定:“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”與舊稅法相比,“超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”是一個創(chuàng)新,這實際上是允許企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出全額扣除,只是在扣除時間上作了相應(yīng)遞延。

  由于職工教育經(jīng)費規(guī)定了扣除限額,因此,每年調(diào)增的金額,與當(dāng)年產(chǎn)生的會計新結(jié)余數(shù)有可能不同。

  納稅調(diào)整方法如下:

  每年實發(fā)工資總額的2.5%作為扣除限額,首先按照提取數(shù)與實際使用數(shù)對比,按照孰低原則與扣除限額比較,確定可以在稅前扣除的金額。如果提取數(shù)大于允許扣除的金額,調(diào)增所得。其中提取并使用的金額超過扣除限額的部分,允許在以后年度扣除。如果提取數(shù)小于允許扣除的金額,若動用了可遞延抵扣的新結(jié)余,則應(yīng)調(diào)減所得,若動用了2007年底職工教育經(jīng)費結(jié)余數(shù),不得調(diào)整。對于可遞延至以后年度扣除的金額對企業(yè)所得稅的影響,應(yīng)通過“遞延所得稅資產(chǎn)”科目核算該項可抵扣暫時性差異。

 ?。ㄎ澹?ldquo;五險一金”的差異

  “五險一金”,即醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院、所在地政府或企業(yè)年金計劃規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),計量應(yīng)付職工薪酬義務(wù)和應(yīng)相應(yīng)計入成本費的薪酬金額。

  《企業(yè)所得稅法實施條例》第35條第1款規(guī)定:“企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金,準(zhǔn)予扣除。”執(zhí)行“五險一金”稅前扣除的規(guī)定,應(yīng)注意下列問題:

  1.扣除對象包括基本醫(yī)療保險費、基本養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等基本社會保險費和住房公積金,除此之外的保險費支出,都不能納入本項范圍予以稅前扣除。

  2.扣除的范圍和標(biāo)準(zhǔn)以國務(wù)院有關(guān)主管部門或省級人民政府的規(guī)定為依據(jù),超出這個范圍和標(biāo)準(zhǔn)的部分,不得在稅前扣除。

  3.只有實際繳納的金額方可扣除。對于提而未繳的“五險一金”不得在稅前扣除,本期實際繳納數(shù)超過了提取數(shù)的部分,允許在實際繳納的年度扣除,即前期調(diào)增的金額,允許在本年作納稅調(diào)減。

  此外,《企業(yè)所得稅法實施條例》第35條第2款規(guī)定:“企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費,在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi),準(zhǔn)予扣除。”超過標(biāo)準(zhǔn)的部分本期及以后年度均不得扣除,本期提而未繳的不得扣除,提取數(shù)未超過稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),允許在實際繳納的年度扣除。

 ?。┥虡I(yè)保險費的差異

  企業(yè)按照有關(guān)法律、法規(guī)為特殊工種人員繳納的法定人身安全保險費,屬于商業(yè)保險的范疇,由于這部分保險費是必須繳納的,而且也是基于接受職工服務(wù)支付的對價,所以應(yīng)通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算。法定人身安全保險屬于強制保險,而且與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān),《企業(yè)所得稅法實施條例》第36條規(guī)定,為特殊工種職工支付的人身安全保險費可以據(jù)實扣除。特殊工種人員是指《建筑法》、《煤炭法》等法律規(guī)定的高空作業(yè)、井下挖掘、海底勘探、遠(yuǎn)洋捕撈等高危作業(yè)人員。

  (七)辭退福利的差異

  辭退福利,屬于職工薪酬核算的范圍,但不屬于企業(yè)所得稅法中規(guī)定的工資薪金范圍。企業(yè)與職工解除勞動合同而支付的合理的補償費,屬于與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的必要而合理的支出,允許據(jù)實扣除。本期提而未付的金額,不得在當(dāng)期扣除,實際支付時,作納稅調(diào)減處理。該項可抵扣暫時性差異,應(yīng)當(dāng)按規(guī)定進(jìn)行所得稅會計處理。

 ?。ò耍┕煞葜Ц兜牟町?

  股份支付分為權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算兩種形式,其會計與稅法的差異及納稅調(diào)整方法,參見《股份支付準(zhǔn)則與稅法差異分析》。

責(zé)任編輯:小奇

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