根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，存貨是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。
存貨類別包括產(chǎn)成品或商品、在產(chǎn)品、材料和物料等，其持有目的并不包括出租。但現(xiàn)實(shí)生活中經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有復(fù)雜性，商事主體具有很強(qiáng)的逐利性，導(dǎo)致存貨突破準(zhǔn)則（會(huì)計(jì)制度）的定義，發(fā)生出租的情況時(shí)有發(fā)生，最常見(jiàn)的是包裝物的出租。對(duì)于包裝物的出租，無(wú)論原來(lái)的會(huì)計(jì)制度還是現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；也不論是原來(lái)的，還是修訂后的《增值稅暫行條例》，早已形成了成型的并公認(rèn)的財(cái)稅處理方法，不再贅述。本文僅對(duì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的存貨出租新類別——產(chǎn)成品（商品）或在產(chǎn)品出租的流轉(zhuǎn)稅處理問(wèn)題進(jìn)行簡(jiǎn)單的分析。
存貨的定義，存貨的出租，稅法在流轉(zhuǎn)稅方面未進(jìn)行特別的規(guī)定，一般認(rèn)為可參照會(huì)計(jì)制度（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）上的規(guī)定。
[案例]
A公司是一生產(chǎn)企業(yè)，主要生產(chǎn)游艇、帆船等產(chǎn)品。2008年青島奧帆賽期間，該公司按政府要求提供一批帆船船身（未安裝發(fā)動(dòng)機(jī)）給有需要的參賽隊(duì)伍，參賽隊(duì)伍安裝上自己攜帶的發(fā)動(dòng)機(jī)后進(jìn)行訓(xùn)練。A公司在奧帆賽期間共租賃船身20余艘，租賃期限多為1-2個(gè)月，共收取租賃費(fèi)人民幣200萬(wàn)元。租賃結(jié)束，參賽隊(duì)伍收回其自帶的發(fā)動(dòng)機(jī)，該公司收回這些船身后繼續(xù)用于生產(chǎn)加工，目前已經(jīng)出售5艘。該公司已經(jīng)按租賃收入申報(bào)繳納了營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。
[處理]
第一種觀點(diǎn)
一、處理方式：
在產(chǎn)品（船身）出租環(huán)節(jié)視同銷售計(jì)征增值稅，收回再進(jìn)行加工至完工，實(shí)現(xiàn)正常銷售時(shí)再計(jì)征增值稅；出租收入作為營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。
二、處理依據(jù)（理由）：
A公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品（在產(chǎn)品）用于租賃，屬于將增值稅應(yīng)稅貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第四款的規(guī)定視同銷售貨物，按照第十六條規(guī)定的順序確定銷售額。
因船身是半成品，無(wú)“最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格”也無(wú)“其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格”，故銷售價(jià)格應(yīng)按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。
但A公司對(duì)如此處理表示異議。因?yàn)樵撆浳飳?duì)外租賃業(yè)務(wù)結(jié)束后，A公司收回這些船身仍繼續(xù)進(jìn)行生產(chǎn)，安裝上發(fā)動(dòng)機(jī)加工完工后仍用于銷售。如果在租賃環(huán)節(jié)按視同銷售申報(bào)繳納增值稅，則其以后銷售環(huán)節(jié)還要再次就已視同銷售部分申報(bào)繳納增值稅。
同一批帆船，船身價(jià)值被計(jì)征兩次增值稅，卻只在原料采購(gòu)環(huán)節(jié)取得一次被認(rèn)可的可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。
縱觀增值稅計(jì)算過(guò)程，船身價(jià)值部分兩次計(jì)稅、一次抵扣，明顯存在重復(fù)計(jì)稅，稅負(fù)畸重，不堪忍受。
國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站2010年12月24日對(duì)類似問(wèn)題的答復(fù)，基本表明稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此類問(wèn)題的態(tài)度。問(wèn)題內(nèi)容：“工業(yè)企業(yè)將自制的半成品用于出租，企業(yè)收取租賃費(fèi)。是否增值稅、營(yíng)業(yè)稅都該繳納？還是應(yīng)按混合銷售行為只繳納增值稅？”
問(wèn)題回復(fù)：“根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：‘一項(xiàng)銷售行為如果既涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。’在該工業(yè)企業(yè)這項(xiàng)業(yè)務(wù)行為中，半成品并沒(méi)有銷售出去，因此不屬于混合銷售，應(yīng)當(dāng)根據(jù)第四條規(guī)定：‘將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，視同銷售貨物。’
因此應(yīng)對(duì)自制半成品用于營(yíng)業(yè)稅租賃業(yè)既要視同銷售申報(bào)繳納增值稅，同時(shí)還應(yīng)按租賃業(yè)稅目申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。”
三、簡(jiǎn)要分析：
1、可以肯定的說(shuō)，此項(xiàng)業(yè)務(wù)的此種處理方式，在現(xiàn)行稅制下是有依據(jù)的。增值稅的處理符合《增值稅暫行條例》及細(xì)則、營(yíng)業(yè)稅的處理符合《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及細(xì)則的有關(guān)規(guī)定。
2、也可以肯定的說(shuō)，此種處理在增值稅方面確實(shí)存在重復(fù)計(jì)稅情況，這與增值稅消除重復(fù)征稅的先進(jìn)性是相悖的。這也是這類企業(yè)提出異議的最主要原因。
第二種觀點(diǎn)
一、處理方式：
船身出租行為，作為視同銷售與租賃業(yè)的混合銷售行為，收入計(jì)征增值稅；出租收入不再單獨(dú)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。
二、處理依據(jù)（理由）：
1、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。
案例中出租行為是一項(xiàng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)行為，但其同時(shí)又是一項(xiàng)增值稅貨物“視同銷售”行為。
該出租業(yè)務(wù)即涉及銷售貨物（出租船身視同銷售），又同時(shí)涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（出租船身行為），屬于混合銷售行為。
第一階段，出租按照混合銷售行為處理，出租收入計(jì)征增值稅。
第二階段，收回出租物，繼續(xù)加工成完工產(chǎn)品后再銷售再計(jì)征增值稅。
2、由于出租收入按照混合銷售一并計(jì)征了增值稅，該部分出租收入不再單獨(dú)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。
三、簡(jiǎn)要分析
1、混合銷售行為的特征在于，混合銷售行為強(qiáng)調(diào)的是一項(xiàng)銷售行為和至少一項(xiàng)非增值稅應(yīng)稅行為的組合。這里的“一項(xiàng)銷售行為”是一個(gè)過(guò)程，這個(gè)過(guò)程至少涉及貨物銷售和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)兩項(xiàng)行為。
混合銷售行為所指“一項(xiàng)銷售行為”不僅涉及一“起”（作量詞）銷售行為，至少還涉及一“起”（作量詞）非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的非銷售貨物行為�；蛘哒f(shuō)，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)行為是為了銷售相應(yīng)的貨物而發(fā)生的，從屬于貨物銷售行為的行為，是一項(xiàng)可以單獨(dú)成立的非貨物銷售行為。貨物的銷售行為和提供非應(yīng)稅勞務(wù)的非銷售行為，兩者之間具有著緊密的從屬關(guān)系、牽連關(guān)系，或先后承繼關(guān)系。是事實(shí)上的兩項(xiàng)行為，具有兩個(gè)標(biāo)的，會(huì)計(jì)上完全可實(shí)現(xiàn)分別核算，但稅法出于保護(hù)稅基的目的，規(guī)定無(wú)論是否分別核算，均作為一項(xiàng)銷售行為。是稅法上的一項(xiàng)行為，實(shí)質(zhì)上的兩項(xiàng)行為。
案例中視同銷售和出租是一“起”（作量詞）行為的兩個(gè)方面，是不可分割的一“起”（作量詞）行為，同一個(gè)標(biāo)的，既“銷”又“租”，本身就是自相矛盾，何來(lái)符合混合銷售行為之說(shuō)。
2、《增值稅暫行條例》規(guī)定，混合銷售是指一項(xiàng)貨物的“銷售”行為和同時(shí)涉及的非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)行為的組合，而不是一項(xiàng)貨物“銷售或視同銷售”行為和同時(shí)涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的組合。根據(jù)稅收法律主義原則，如果認(rèn)為“視同銷售”行為等同于“銷售”行為，從而認(rèn)定案例中情形屬于增值稅中的混合銷售行為，則是擴(kuò)大解釋，具有稅收上的不法性，是不符合稅收法律主義原則的。
“觀點(diǎn)一2010年12月24日”總局答復(fù)中：“半成品并沒(méi)有銷售出去，因此不屬于混合銷售”的說(shuō)法，也是持“銷售”行為不能等同于“視同銷售”行為的觀點(diǎn)。
3、混合銷售收入，無(wú)論是計(jì)征增值稅還是計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，其收入總額都應(yīng)包含貨物銷售收入和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的收入兩部分，“觀點(diǎn)二”視為混合銷售的收入只包括非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的收入而沒(méi)有包括“視同銷售”貨物的收入，顯然不符合混合銷售收入征稅的規(guī)定。
4、如果將出租收入視為混合銷售繳納增值稅，存在法律障礙。貨物（物品）出租行為屬讓渡貨物的使用權(quán)，明確屬營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，其收入征收營(yíng)業(yè)稅是《營(yíng)業(yè)稅條例》規(guī)定的，征收機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)擅自更改，被強(qiáng)行作混合銷售征收增值稅，依據(jù)不足是無(wú)法逾越的障礙。況且，現(xiàn)在征管體制是國(guó)地稅分設(shè)，各為其“主”；財(cái)政體制是“分灶吃飯”，此消彼長(zhǎng)。其結(jié)果很可能是一項(xiàng)收入，即被國(guó)稅機(jī)關(guān)計(jì)征了增值稅，又被地稅機(jī)關(guān)計(jì)征了營(yíng)業(yè)稅。
5、為了解決重復(fù)納稅而任意擴(kuò)大解釋混合銷售行為，根本就是用錯(cuò)誤來(lái)糾正錯(cuò)誤，結(jié)果可能會(huì)是一個(gè)更大的錯(cuò)誤。
但，不可否認(rèn)，“觀點(diǎn)二”將貨物出租收入解釋為混合銷售收入征稅，再實(shí)際實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)按照銷售價(jià)值繳納增值稅的做法，解決了船身部分重復(fù)征稅問(wèn)題，降低了納稅人負(fù)擔(dān)，是納稅人愿意接受的觀點(diǎn)。
第三種觀點(diǎn)
一、處理方式：
出租時(shí)，船身整體視同銷售，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅；收回時(shí)，船身整體視同售后回購(gòu)，計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，或作為銷售折讓，允許沖減當(dāng)期增值稅銷項(xiàng)稅。
租賃收入作為營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為繳納營(yíng)業(yè)稅。
二、處理依據(jù)（理由）：
這種觀點(diǎn)，貨物出租時(shí)先按照視同銷售計(jì)算增值稅，處理依據(jù)同觀點(diǎn)一；租賃到期將出租物收回時(shí)，再視同售后回購(gòu)，或者按照銷售折讓沖減銷售收入，沖減銷項(xiàng)稅，理由就是維持增值稅征扣一致原則，平衡稅負(fù)，消除重復(fù)征稅。
三、簡(jiǎn)要分析
1、出租按照規(guī)定視同銷售計(jì)征增值稅，符合《增值稅暫行條例》及細(xì)則的規(guī)定；出租物收回視同售后回購(gòu)，確是“別出心裁”，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和增值稅政策上均未有明確的依據(jù)支持。
在會(huì)計(jì)處理上，出租物出租不符合收入確認(rèn)條件，無(wú)須作銷售處理，只須由“出租前實(shí)際資產(chǎn)分類狀態(tài)”轉(zhuǎn)為出租狀態(tài)；收回時(shí)，只是取回原本就具有所有權(quán)的自家的東西，也無(wú)須作購(gòu)進(jìn)處理，只須由出租狀態(tài)再轉(zhuǎn)回“出租前實(shí)際資產(chǎn)分類狀態(tài)”，如實(shí)反映資產(chǎn)狀況而已。
在增值稅的管理中，增值稅專用發(fā)票（或其他法定扣稅憑證）被作為抵扣稅款的惟一憑證，這是在立“法”過(guò)程中就決定的事項(xiàng)，是適應(yīng)增值稅以票扣稅的特殊稅制結(jié)構(gòu)的特殊措施。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額要憑“票”才能抵扣，“票”重于一切，沒(méi)有取得合法抵扣憑證的貨物，即使是直接用于生產(chǎn)、銷售都不能抵扣，更不用說(shuō)出租后又收回的貨物了。
在增值稅的抵扣政策中，僅規(guī)定應(yīng)稅貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目要轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額，沒(méi)有規(guī)定貨物再轉(zhuǎn)回增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)可以再重新確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額，除非能夠取得合法的扣稅憑證。這是稅制設(shè)計(jì)時(shí)就決定的，事先明確并周知“天下”的，執(zhí)法中只能堅(jiān)決執(zhí)行而不能變通。
2、這種“視同售后回購(gòu)”的處理方式，不具有普遍適用性。出租相對(duì)方大多數(shù)情況下為非增值稅納稅人，也就是說(shuō)作為回購(gòu)不能保證能夠取得增值稅專用發(fā)票，作為折讓也不能保證能夠取得開(kāi)具紅字增值稅專用發(fā)票所需的相關(guān)證明手續(xù)。
這種處理方式僅是出于平衡稅負(fù)考慮的理論設(shè)想，不具有實(shí)務(wù)中的可操作性。
第四種觀點(diǎn)
一、處理方式：
船身出租視同銷售，收回再銷售時(shí)按照處理固定資產(chǎn)依4%征收率減半計(jì)征增值稅；出租收入作為營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。
二、處理依據(jù)（理由）：
1、此種觀點(diǎn)，出租環(huán)節(jié)視同銷售計(jì)征增值稅。理由同觀點(diǎn)一中相關(guān)理由。
2、收回出租貨物再銷售時(shí)按照處理固定資產(chǎn)處理，按照簡(jiǎn)易征收率4%減半征收。
理由如下：
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知財(cái)稅[2009]9號(hào)
“（一）納稅人銷售自己使用過(guò)的物品，按下列政策執(zhí)行：
1.一般納稅人銷售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
……”
三、簡(jiǎn)要分析：
1、在此種處理方式下，為了迎合稅法規(guī)定，收回出租貨物后要先轉(zhuǎn)計(jì)入固定資產(chǎn)并至少計(jì)提一個(gè)月的折舊再處理，才能滿足“銷售自己使用過(guò)的物品”的要件。會(huì)計(jì)處理被稅法規(guī)定牽著鼻子走，為迎合稅法而生搬硬造與實(shí)際業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)不相符的會(huì)計(jì)處理，失去會(huì)計(jì)的獨(dú)立性，不具可操作性。假如目標(biāo)貨物達(dá)不到企業(yè)正常執(zhí)行的固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)呢？
2、再銷售時(shí)按照處理固定資產(chǎn)處理，可能會(huì)得不到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，處理固定資產(chǎn)也不必然適用4%征收率。案例中情況發(fā)生在2008年可以適用，但假如是2009年以后呢，那就要根據(jù)不同情況適用不同稅率（征收率）了。由此看來(lái)，此法也不具有普遍適用性。
3、出租時(shí)資產(chǎn)分類是存貨，收回時(shí)仍應(yīng)是存貨，稅法不能改變會(huì)計(jì)處理，為迎合稅法處理而任意改變會(huì)計(jì)處理，也是會(huì)計(jì)法所不允許的。
4、會(huì)計(jì)上是作為存貨還是固定資產(chǎn)核算，區(qū)別在于其持有目的，取決于管理當(dāng)局的主觀意志，都是有一定之規(guī)的。無(wú)論從存貨轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，還是從固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)存貨，不符合條件是不能隨意轉(zhuǎn)換的，其條件也絕不是由流轉(zhuǎn)稅法決定的。這種為迎合稅務(wù)規(guī)定而漠視會(huì)計(jì)規(guī)則，隨意來(lái)回轉(zhuǎn)換的做法，是不足取的，也是會(huì)計(jì)之大忌。
第五種觀點(diǎn)
一、處理方式：
出租不作增值稅視同銷售，視為兼營(yíng)行為，出租收入繳納營(yíng)業(yè)稅，對(duì)應(yīng)增值稅作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
半成品船身收回再進(jìn)行加工，實(shí)際完工實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)再按照規(guī)定計(jì)征增值稅。
二、處理依據(jù)（理由）：
1、《增值稅暫行條例》“第四條，將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”中的“用于”應(yīng)理解為是一種最終行為或全部行為，也就是說(shuō)將原用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的貨物由于改變了用途，“最終用于”或“全部用于”了非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，使得原來(lái)的增值稅應(yīng)稅貨物永遠(yuǎn)的脫離了增值稅鏈條，而導(dǎo)致已抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅的貨物在最終環(huán)節(jié)無(wú)法實(shí)現(xiàn)增值銷項(xiàng)稅金。因此，為了增值稅鏈條的完整，為了增值稅稅負(fù)公平，增值稅稅法規(guī)定，將這種最終用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目脫離增值稅鏈條而不再轉(zhuǎn)回的行為視同銷售，依率計(jì)征增值稅。
案例中半成品船身用于短期出租，非是廠家帆船產(chǎn)品的最初生產(chǎn)目的，是一種非最終目的短期行為，經(jīng)過(guò)一段短時(shí)間租賃后仍回歸增值稅鏈條之上，不符合細(xì)則“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”條款的目的解釋，不應(yīng)視為脫離增值稅鏈條而視同銷售。
2、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條，納稅人兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。
A公司的出租業(yè)務(wù)只是出租了帆船短期的使用權(quán)（帆船的所有權(quán)沒(méi)有發(fā)生變化），是將帆船的部分價(jià)值用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，而這部分價(jià)值的流轉(zhuǎn)稅征收情況能夠在營(yíng)業(yè)稅上得以清楚的體現(xiàn)，即：租金收入征收營(yíng)業(yè)稅。本案例中帆船雖然在制造過(guò)程中取得了在產(chǎn)品租賃收入，但它從原料購(gòu)入到產(chǎn)品制造、出售是一項(xiàng)完整的經(jīng)濟(jì)行為，出租環(huán)節(jié)并沒(méi)有完全脫離增值稅鏈條，也沒(méi)有最終用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，這應(yīng)看作該企業(yè)在從事增值稅應(yīng)稅貨物銷售或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，還從事的增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)的一項(xiàng)兼營(yíng)行為。
租賃業(yè)務(wù)是營(yíng)業(yè)稅服務(wù)業(yè)稅目征稅范圍，為非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（即，非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目），根據(jù)實(shí)施細(xì)則第二十六條的規(guī)定，一般納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)
因此，A公司應(yīng)就帆船船身對(duì)外租賃業(yè)務(wù)取得的收入繳納營(yíng)業(yè)稅，并在取得租賃收入的當(dāng)月計(jì)算兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
三、簡(jiǎn)要分析：
1、不符合兼營(yíng)行為通常理解
《增值稅暫行條例》中所說(shuō)的兼營(yíng)項(xiàng)目，一般認(rèn)為是指企業(yè)設(shè)立時(shí)章程明確的、營(yíng)業(yè)執(zhí)照經(jīng)營(yíng)范圍載明的經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目之一，對(duì)于那種臨時(shí)起意的、帶有投機(jī)行為的短期出租應(yīng)該是排斥在外的。也就是說(shuō)銷售的具體貨物和提供的具體的非增值稅應(yīng)稅行為，這兩項(xiàng)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目都應(yīng)是企業(yè)明示的、日常經(jīng)營(yíng)著的業(yè)務(wù)，應(yīng)一如既往地從事，一般不應(yīng)存在短期行為。案例中船身出租顯然不是該企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍中包含的慣常從事的經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目。
進(jìn)一步說(shuō)，經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目和兼營(yíng)項(xiàng)目，企業(yè)從一開(kāi)始就應(yīng)是涇渭分明的，不應(yīng)存在劃分不清的問(wèn)題。從事兼營(yíng)不是空穴來(lái)風(fēng)，也不應(yīng)該搖擺不定，而是慣常如一，從一而終的行為。
2、轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)法合理的計(jì)算
出租帆船船身取得出租收入應(yīng)承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅，與企業(yè)該月取得的主營(yíng)收入承擔(dān)的總的進(jìn)項(xiàng)稅，不存在共同耗用原材料無(wú)法劃分的問(wèn)題（只與該批20余艘出租帆船存在共同耗用原材料進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法劃分問(wèn)題），顯然不符合細(xì)則二十六條計(jì)算公式所要求的適用條件（相關(guān)性），進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出公式所取分子、分母無(wú)相關(guān)性聯(lián)系，計(jì)算轉(zhuǎn)出的結(jié)果是不正確的，也是不合理的。
第六種觀點(diǎn)
一、處理方式：
出租環(huán)節(jié)不作增值稅視同銷售。出租收入繳納營(yíng)業(yè)稅，對(duì)應(yīng)增值稅亦不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，正式銷售時(shí)按照銷售額計(jì)征增值稅。
二、處理依據(jù)（理由）：
“出租環(huán)節(jié)不作增值稅視同銷售”，理由同觀點(diǎn)五之理由。
“出租收入繳納營(yíng)業(yè)稅”，理由同其他觀點(diǎn)中的理由。
“對(duì)應(yīng)增值稅亦不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”，根據(jù)“觀點(diǎn)五”相關(guān)部分的分析，出租收入對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出不符合細(xì)則二十六條計(jì)算公式暗含的相關(guān)性適用條件，無(wú)法合理的準(zhǔn)確的計(jì)算轉(zhuǎn)出數(shù)額，故不作轉(zhuǎn)出。
三、簡(jiǎn)要分析：
出租收入繳納營(yíng)業(yè)稅，是《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的，在現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅條例架構(gòu)下，誰(shuí)也無(wú)權(quán)作變通處理。存貨臨時(shí)性出租，所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，只讓渡有限使用權(quán)，不視為脫離增值稅鏈條，不視同銷售，不作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，只將出租收入按照營(yíng)業(yè)稅條例繳納營(yíng)業(yè)稅，出租期滿收回再出售時(shí)繳納增值稅，不視為破壞了增值稅鏈條完整性。
該觀點(diǎn)看似合理，但卻不合法。對(duì)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第四款視而不見(jiàn)，主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)無(wú)論是管理還是稽查都不會(huì)袖手旁觀的。
第七種觀點(diǎn)
一、處理方式：
出租環(huán)節(jié)僅就出租收入繳納增值稅，船身部分不視同銷售。正式實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)，再按照公允價(jià)值計(jì)征增值稅。
二、處理依據(jù)（理由）：
從經(jīng)濟(jì)學(xué)方面來(lái)說(shuō)，生產(chǎn)貨物的社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間一定，則貨物的總價(jià)值也是一定的，無(wú)論其價(jià)值表現(xiàn)形式如何變化。
稅款征收采用的是法定原則，根據(jù)價(jià)值的不同表現(xiàn)形式可能會(huì)涉及不同的稅種，盡管稅制在設(shè)計(jì)時(shí)會(huì)盡量避免這種情況的出現(xiàn)，但現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活是日新月異的，成文法存在滯后性是公認(rèn)的難以解決的世界難題。
其實(shí)，對(duì)于案例中完工的帆船產(chǎn)品來(lái)說(shuō)，其價(jià)值是一個(gè)定量，只是在出租收入、銷售收入、其他收入（價(jià)外費(fèi)用）等幾個(gè)內(nèi)在項(xiàng)目范圍內(nèi)此消彼長(zhǎng)罷了。出租收入視同貨物部分價(jià)值的轉(zhuǎn)化對(duì)價(jià)繳納增值稅，正式銷售時(shí)再按照公允價(jià)值計(jì)征增值稅，對(duì)帆船總價(jià)值的流轉(zhuǎn)稅處理是能夠在增值稅上得到完整體現(xiàn)的。
三、簡(jiǎn)要分析：
1、理論基礎(chǔ)
這是一個(gè)大膽的設(shè)想，突破了現(xiàn)行增值稅體制的框架。其理論基礎(chǔ)就是，出租收入也是貨物部分價(jià)值的轉(zhuǎn)化形式，出租對(duì)象屬于應(yīng)征增值稅的貨物，無(wú)論那種轉(zhuǎn)化形式均應(yīng)視為增值稅征稅范圍而計(jì)征增值稅。
盡管《增值稅暫行條例》及細(xì)則沒(méi)有這樣的明確規(guī)定，但這種做法在增值稅上已有類似的體現(xiàn)。比如，包裝物出租收入是作為價(jià)外費(fèi)用征收增值稅的；再比如，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2000]514 號(hào)），轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)的融資租賃也是征收增值稅的。但，這畢竟是特例，不具有普遍適用性。
2、法律依據(jù)
（1）存貨出租收入普遍征收增值稅，在現(xiàn)行《增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則中找不到相應(yīng)政策支持。
（2）存貨出租收入普遍征收增值稅，與現(xiàn)行《營(yíng)業(yè)稅條例》及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定沖突。實(shí)務(wù)中，會(huì)遭到地稅征收機(jī)關(guān)的強(qiáng)烈反對(duì)，存在與地稅機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)的難點(diǎn)問(wèn)題，難以付諸行動(dòng)。
以上，我們從合法性與合理性兩個(gè)方面，對(duì)企業(yè)存貨出租存在的現(xiàn)實(shí)的或可能的7種處理方式進(jìn)行了考量。無(wú)論那種處理方式，在現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅框架下或多或少都存在無(wú)法消弭的弊端。企業(yè)存貨（可擴(kuò)大到整個(gè)動(dòng)產(chǎn)。下同，但不含包裝物）出租行為的流轉(zhuǎn)稅處理問(wèn)題，存在先天不足性和現(xiàn)實(shí)復(fù)雜性，不能一概而論。其根本的原因在于增值稅與營(yíng)業(yè)稅界限劃分不清，存在交集造成的，是增值稅和營(yíng)業(yè)稅夾縫中的死結(jié)，在現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制下無(wú)法從根本上得到妥善解決。
一個(gè)看似簡(jiǎn)單的關(guān)于存貨出租的小問(wèn)題，實(shí)務(wù)中竟可能延伸出多種處理方式，而不能做到“一統(tǒng)天下”，可見(jiàn)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制，的確存在不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牡胤�，而這與稅法的剛性原則是格格不入的，也從一個(gè)側(cè)面反映出流轉(zhuǎn)稅改革勢(shì)在必行。
我們相信，存貨出租問(wèn)題一定會(huì)成為增值稅擴(kuò)圍暨立法必須解決的問(wèn)題之一。除舊布新，完善稅制，制定一部切實(shí)可行的增值稅“法”，是即將開(kāi)始的稅改目標(biāo)之一，也是廣大財(cái)稅工作者和納稅人的企盼。
我們期待著這一天的到來(lái)！