資產估價入賬是企業(yè)常有的財會處理�，F(xiàn)行《企業(yè)會計準則》和稅法分別對存貨、固定資產的估價作了規(guī)范。從會計角度，其主要目的是解決賬實不符問題，如實反映賬務狀況和經(jīng)營成果；從稅法角度，涉及納稅調整事項，應正確計算應稅所得額和應納稅額。本文通過比較會計和稅法的規(guī)定，對資產估價處理方法的差異作簡要分析。
會計準則對估價資產初始計量和后續(xù)計量的規(guī)定
《企業(yè)會計準則——應用指南》對存貨估價入賬規(guī)定是，對于尚未收到發(fā)票賬單，但貨物已驗收入庫的，應在月份終了估價入賬，待下月初再用紅字予以沖回。
已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計的價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整已計提折舊。
稅法規(guī)定
國家稅務總局《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發(fā)票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。
根據(jù)國家稅務總局《關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局2011年34號公告，以下簡稱“34號公告”）規(guī)定，企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關成本、費用，由于客觀原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預繳季度所得稅時，可暫按賬面價值發(fā)生額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。該公告對存貨、固定資產由于估價涉及成本、費用稅前扣除作了規(guī)定。
財稅差異
通過比較，存貨、固定資產的會計與稅收政策主要有以下區(qū)別：
1.對取得合法票據(jù)的時間規(guī)定不同。
會計準則對估價入賬存貨，何時取得發(fā)票未作硬性規(guī)定。34號公告規(guī)定其估價入賬并已結轉成本、費用的存貨，應在匯繳期內取得合法票據(jù)。如果未在匯繳期內取得發(fā)票，應作納稅調增，待以后年度取得時，再納稅調減。但34號公告未規(guī)定估價金額與發(fā)票金額之間的差異是否調整及調整所屬期。根據(jù)國家稅務總局《關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號）精神，企業(yè)在計算應納稅所得額及應納所得稅時，財務、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算。企業(yè)所得稅法規(guī)定未明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按會計規(guī)定。在實務中，對于估價金額與發(fā)票金額之間的差異數(shù)，通常計入實際取得發(fā)票的年度，在“主營業(yè)務成本”（或其他業(yè)務成本）中核算。
例1：甲公司2011年12月購進A材料1000件，不含稅單價2000元，年末未取得發(fā)票，已估價入賬。假設當期全部生產領用，且生產的庫存商品已全部結轉成本。2012年4月取得供應商發(fā)票1000件，單價為2010元。2012年4月末“A材料”明細賬中結存數(shù)量欄為0、結存金額為1000×（2010－2000）＝10000（元）。由于在匯繳期內取得發(fā)票，不需納稅調整。4月末應作調整分錄：
借：主營業(yè)務成本 10000元
貸：原材料 10000元
不需要通過“以前年度損益調整”科目反映調整2011年“主營業(yè)務成本”項目金額。
2.對固定資產后續(xù)計量要求不同。
按《企業(yè)會計準則——會計估計變更》規(guī)定，固定資產折舊的調整屬于會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。對會計估計變更應當采用未來適用法處理。在會計估計變更當期及以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調整以前期間的報告結果。
國稅函[2010]79號文件和34號公告對固定資產估價計提折舊有不同的規(guī)定。前者規(guī)定對估價計提折舊與實際到票計提折舊之間的差額，應納稅調整，且應在12月內進行；后者要求應在匯繳期內取得發(fā)票，但對差額是否調整未明確。
對于企業(yè)估價固定資產，在匯算清繳期內取得發(fā)票涉及調整折舊，比較容易做到。但如果折舊調整跨兩個不同的匯繳年度，則存在退稅或補稅問題，實務操作中相對比較麻煩。
例2：甲公司以出包方式建造一幢管理辦公大樓，2011年9月已達到預定可使用狀態(tài)，其工程預算造價2000萬元。因施工方暫未提供工程決算報告，按2000萬元估價入賬。2012年4月，施工方提供竣工決算報告，其實際造價2200萬元，雙方均確認，施工方已開具發(fā)票。假設會計與稅法規(guī)定的使用壽命均為20年，殘值率為0.2011年按估價金額計提折舊＝2000÷20×3÷12＝25（萬元），按發(fā)票金額應計提折舊＝2200÷20×3÷12＝27.5（萬元）。其差額為27.5－25＝2.5（萬元）。按國稅函[2010]79號文件規(guī)定，應在2011年度企業(yè)所得稅申報表附表九“資產折舊、攤銷納稅調整明細表”中反映調減金額2.5萬元。但按會計準則規(guī)定，不需要作調整分錄。
假設甲企業(yè)取得工程竣工決算報告及發(fā)票時間在2012年8月。因2011年匯繳時未調整折舊額，如果按國稅函[2010]79號文件規(guī)定，企業(yè)需向稅務機關申請2011年退稅款。假設所得稅稅率為25%，應退稅額為25000×25%＝6250（元）。
實務中，為減少稅務機關的執(zhí)法成本和納稅人的遵從成本，按新法優(yōu)于舊法的原則，34號公告具有操作性。對固定資產折舊差異金額不作為以前年度的納稅調整事項，除非發(fā)生會計差錯。這樣使會計與稅法規(guī)定保持一致，均采用未來適用法。如上述甲企業(yè)2012年應計提折舊額（22000000－250000）÷（20×12－3）×12＝1101265.82（元）。
實務中應注意的幾個問題
1.應真實反映估價入賬資產。有的企業(yè)為了人為調節(jié)利潤，往往先結轉成本，再用倒軋法來估價存貨。這樣做違背了會計信息質量可靠性原則。由于毛利率是所得稅納稅評估中的主要指標，通過對比分析毛利率的異常，容易發(fā)現(xiàn)問題，也是稅收檢查中的高風險領域。因此，企業(yè)應實事求是地反映估價資產，不能人為調節(jié)成本。
2.估價入賬資產的資料應翔實。企業(yè)應提供與估價存貨相關的資料，如購銷合同、存貨驗收入庫單、供貨單位的送貨通知以及企業(yè)出具給供應商的收貨證明等。財會部門除了設置二級明細賬外，還應按供應單位設置三級明細賬，以方便對賬。
3.盡可能在匯繳期內取得合法票據(jù)。企業(yè)在日常會計核算中，應按照會計準則的規(guī)定，做好存貨與固定資產的估價入賬，在年度終了應及時督促采購、基建部門，與供貨商、施工單位抓緊時間，開具發(fā)票進行結算。
4.保持與供應商的溝通。估價存貨是動態(tài)的，一般在以后期間陸續(xù)取得發(fā)票。企業(yè)在與供應單位結算時，有時會集中開具發(fā)票，使存貨估價明細與發(fā)票無法一一對應。出現(xiàn)這種情況，容易引起稅務機關、稅務師事務所與企業(yè)之間的爭議。為避免此類問題，建議企業(yè)與供應單位協(xié)商，對估價的存貨應單獨開具發(fā)票，使前期估價存貨的數(shù)量、規(guī)格、批次型號與開具發(fā)票及清單保持一致。