《稅收征管法》修改要解決五個相關(guān)問題

　　十一屆全國人大把修改《稅收征管法》列入一類立法規(guī)劃，筆者認(rèn)為，修改《稅收征管法》必須首先在幾個基本理論與實踐問題上達(dá)成共識，才能提高《稅收征管法》的修改質(zhì)量。本文就稅收檢查與稅務(wù)稽查的關(guān)系，納稅評估的法律地位，稅收一般規(guī)定與稅收特別規(guī)定的界定以及稅收協(xié)助等基本理論與實踐問題提出建議。

　　稅務(wù)檢查與稅務(wù)稽查的關(guān)系

　　現(xiàn)行《稅收征管法》第十一條將稅收管理職能劃歸“征收、管理、稽查、行政復(fù)議”四大項，此外又專設(shè)第四章“稅務(wù)檢查”，以界定稅務(wù)檢查中征納雙方的權(quán)力（利）與義務(wù)。對于稅務(wù)稽查則在《稅收征管法實施細(xì)則》第九條規(guī)定了稅務(wù)稽查機構(gòu)的職能，并在第八十五條第二款規(guī)定了工作規(guī)程。顯然，現(xiàn)行《稅收征管法》把稅務(wù)稽查只是作為稅務(wù)檢查的一個環(huán)節(jié)來處理。但是，《實施細(xì)則》第九條第一款在界定“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、抗稅案件的查處”等職責(zé)的同時，第二款又要求“國家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉”。這必然會引發(fā)幾個稅收立法問題。

　?。ㄒ唬┒悇?wù)稽查局的稅務(wù)行政主體資格界定問題。這里涉及三個基本問題：一、是否需要在《稅收征管法》中界定稅務(wù)稽查局的稅務(wù)行政主體資格，即將現(xiàn)《實施細(xì)則》相關(guān)內(nèi)容升格？二、如何界定稅務(wù)稽查局的稅務(wù)行政主體資格，即稅務(wù)局和稽查局的關(guān)系如何定位？三、是否應(yīng)當(dāng)和如何界定稅務(wù)檢查與稅務(wù)稽查的關(guān)系？

　?。ǘ┒愂照魇展芾砟Ｊ降牧⒎▎栴}。這里涉及兩個基本問題：一是稅收征收管理模式即征收、管理、稽查、行政復(fù)議“相互分離、相互制約”是否應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法》中作原則性規(guī)定？二是如何原則性規(guī)定“分離與制約”這一稅收征管模式？

　?。ㄈ﹪液偷胤蕉悇?wù)檢查與稅務(wù)稽查的協(xié)調(diào)問題。實行分稅制以來，在設(shè)置國家和地方兩套稅務(wù)征收機構(gòu)的同時，也設(shè)置了國家和地方兩套稅務(wù)稽查機構(gòu)。為降低征稅成本和納稅成本，必須通過立法規(guī)范國家和地方兩套稅務(wù)檢查和稅務(wù)稽查機構(gòu)協(xié)作中的義務(wù)與責(zé)任，避免因職責(zé)不清造成稅款流失。

　　第一，根據(jù)我國稅收征管和稅務(wù)稽查實踐，稅務(wù)稽查的職能作用日趨重要，應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法》中原則性規(guī)定稅務(wù)稽查的法律地位。第二，稅務(wù)稽查和稅務(wù)檢查的職能劃分涉及稅務(wù)局和稽查局的關(guān)系定位，應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法》中作原則性規(guī)定。第三，國家和地方兩套稅務(wù)檢查和稅務(wù)稽查機構(gòu)的協(xié)調(diào)問題屬于稅收管理體制問題，在《稅收征管法》中只作原則性規(guī)定。

　　納稅評估的法律地位

　　納稅評估在稅收征管中的廣泛推行，是對現(xiàn)行稅收征管制度與模式的重大改革，尤其納稅評估與稅款征收、稅務(wù)稽查間的法律程序關(guān)系及法律效力等問題更應(yīng)在《稅收征管法》中得到明確。

　?。ㄒ唬┘{稅評估是否是稅務(wù)稽查的前置法定程序？從稅收征管實踐看，有的地方稅務(wù)機關(guān)實行了稅務(wù)稽查的準(zhǔn)入制度，即未經(jīng)評估不得稽查。國家稅務(wù)總局也明確規(guī)定，對納稅評估有異常的，應(yīng)立即移送稽查部門進行稅務(wù)稽查。顯然，納稅評估是稅務(wù)稽查的前置程序，既然如此，就應(yīng)該在《稅收征管法》中予以確定。

　　（二）納稅評估的法律效力，即納稅人是否應(yīng)當(dāng)依據(jù)納稅評估的結(jié)果調(diào)整納稅申報表并按調(diào)整后的應(yīng)納稅額繳納稅款？若非如此，則納稅評估毫無實際意義。因此，應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法》中明確納稅評估的法律效力。

　　（三）納稅評估與稅務(wù)檢查的關(guān)系?，F(xiàn)行《稅收征管法》第五十四條第一款授權(quán)稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)檢查內(nèi)容中包括了對報表的檢查，而納稅評估的主要對象是納稅人和扣繳義務(wù)人報送的納稅申報資料。

　　第一，應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法》中明確納稅評估的法律程序地位及法律效力，否則納稅評估可能流于形式。第二，根據(jù)目前的征管能力與水平現(xiàn)狀，納稅評估可作為稅務(wù)稽查的前置程序，但尚不具備作為稅款征收前置程序的條件。第三，加快制定納稅評估的評價制度和爭議協(xié)調(diào)制度。否則，納稅評估將難以實際操作。

　　稅收一般規(guī)定與稅收特別規(guī)定

　　稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法過程中經(jīng)常會出現(xiàn)稅法缺失特別是稅法與其他法律、法規(guī)不一致而無法處理的尷尬局面，在《稅收征管法》中明確納稅事項的法律適用問題勢在必行。

　?。ㄒ唬┮话阋?guī)定與特別規(guī)定的適用?！读⒎ǚā返诎耸龡l規(guī)定，“特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定”?！抖愂照鞴芊ā窇?yīng)當(dāng)明確在有關(guān)納稅事項的規(guī)定中，稅收法律法規(guī)的規(guī)定屬于特別規(guī)定，其他法律、法規(guī)的規(guī)定屬于一般規(guī)定。因此，當(dāng)稅收法律、法規(guī)與其他法律、法規(guī)之間有關(guān)納稅事項的規(guī)定不一致時，應(yīng)當(dāng)適用稅收法律、法規(guī)。

　　（二）提高稅收法律級次，避免適用尷尬?！读⒎ǚā吩诮缍?ldquo;一般規(guī)定與特別規(guī)定”時有一個重要的法律前提，即只有在同一機關(guān)制定的法律、法規(guī)前提下適用這一規(guī)定。從法理上講，只有同一階位的法律、法規(guī)才適用這一規(guī)定，而不同階位之間的法律、法規(guī)并不適用這一規(guī)定。目前，我國只有三部稅收法律，三十幾部稅收行政法規(guī)。因此，提高稅收立法級次已成當(dāng)務(wù)之急。應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法》中明確稅收特別規(guī)定事項，成熟的事項具體規(guī)定，尚未成熟的事項抽象規(guī)定，以避免法律適用的尷尬。

　　稅收協(xié)助的義務(wù)與責(zé)任

　　稅收執(zhí)法是一項綜合執(zhí)法活動，相關(guān)政府機關(guān)、組織應(yīng)當(dāng)依法無條件地全面配合，否則依法治稅環(huán)境難以形成，稅款流失不可避免。因此，現(xiàn)行《稅收征管法》對工商行政管理機關(guān)、銀行及其他金融機構(gòu)等相關(guān)機關(guān)和組織設(shè)置了稅收協(xié)助的義務(wù)與責(zé)任。但由于缺乏程序規(guī)定，實踐中難以執(zhí)行，《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)進一步明確稅收協(xié)助中的程序事項。

　　現(xiàn)行《稅收征管法》雖規(guī)定了工商、銀行等機關(guān)和組織的義務(wù)與責(zé)任，但未明確履行義務(wù)和追究責(zé)任的基本程序，這使稅收協(xié)助的法律規(guī)定無法操作。比如，《稅收征管法》第十七條規(guī)定了銀行和其他金融機構(gòu)應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機關(guān)提供納稅人開立賬戶的稅務(wù)協(xié)助，第七十三條對銀行或其他金融機構(gòu)拒絕接受稅務(wù)機關(guān)依法檢查時，規(guī)定了相應(yīng)的法律責(zé)任。但是，對銀行和其他金融機構(gòu)以種種借口不提供賬戶信息或應(yīng)追究相應(yīng)責(zé)任時，具體的操作程序如何遵循？沒有程序保障的義務(wù)與責(zé)任是難以操作的。

　　發(fā)達(dá)國家非常重視社會信息交流平臺的建設(shè)并形成信息數(shù)據(jù)化管理。以信息化推動征管現(xiàn)代化是提高稅收征管水平的必由之路。十幾年來國家投入大量財力物力進行稅收信息化管理的建設(shè)，但僅靠稅務(wù)系統(tǒng)一家是不夠的，必須由政府出面，建立包括工商、稅務(wù)（國稅、地稅）、金融、企業(yè)主管部門、信息中心在內(nèi)的信息數(shù)據(jù)交流網(wǎng)絡(luò)平臺。因此，《稅收征管法》第六條應(yīng)增加相關(guān)內(nèi)容，尤其是明確政府和工商、稅務(wù)、金融機構(gòu)、企業(yè)主管部門在構(gòu)建社會信息交流網(wǎng)絡(luò)中的義務(wù)與責(zé)任。

　　納稅人權(quán)利

　　近年來學(xué)術(shù)界和稅務(wù)部門對納稅人權(quán)益給予足夠的關(guān)注，說明稅收立法和稅收執(zhí)法中忽視了納稅人權(quán)益的保護。《稅收征管法》承載著從法律制度層面完善、補充維護納稅人權(quán)益的重任。因此，完善稅收征收程序制度、稅收救濟程序制度和稅收法律責(zé)任制度以維護納稅人權(quán)益是本次修改《稅收征管法》的重要立法目的。

　　維護納稅人權(quán)益的重要途徑之一是為納稅人提供優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)，納稅服務(wù)包括稅務(wù)機關(guān)、政府有關(guān)部門和社會組織為納稅人提供的各種納稅服務(wù)。其中，也包括向納稅人提供稅務(wù)代理服務(wù)的稅務(wù)中介組織。因此，是否應(yīng)當(dāng)和如何界定稅務(wù)機關(guān)的納稅服務(wù)和稅務(wù)中介組織的納稅服務(wù)的內(nèi)容與范圍、義務(wù)與責(zé)任等問題便成為修改《稅收征管法》不可回避的問題。

　　稅收征管法：伴隨改革開放不斷完善

　　改革開放30年來，我國稅收征收管理法律制度伴隨經(jīng)濟社會發(fā)展，日漸成熟和完善。今天，稅務(wù)干部對《稅收征管法》條款已耳熟能詳，但是這部法律本身卻是來之不易的。

　　稅收環(huán)境巨變，征管法應(yīng)時而出

　　新中國成立后到改革開放的近30年時間里，我國沒有創(chuàng)建獨立的稅收征收管理法律、法規(guī)，有關(guān)稅收征管的規(guī)定散見于各個稅種的單項法律、法規(guī)中。由于實行高度集中的計劃經(jīng)濟模式，企業(yè)的經(jīng)濟性質(zhì)完全是公有制，財政體制實行統(tǒng)收統(tǒng)支，企業(yè)創(chuàng)造的價值以利稅形式上繳。在“非稅論”影響下，稅制極其簡單，稅收的調(diào)節(jié)作用不明顯。企業(yè)基本沒有機動財權(quán)，因而也就沒有偷稅動機。納稅戶主要是國營、集體企業(yè)，戶數(shù)較少，財務(wù)核算比較規(guī)范，稅收征管采用傳統(tǒng)的專管員管戶制度，強調(diào)群眾運動式的協(xié)稅、護稅管理，稅收征管工作在低層次上運行。

　　黨的十一屆三中全會以后，隨著對外開放、對內(nèi)搞活經(jīng)濟政策推行，經(jīng)濟主體出現(xiàn)多元化趨勢，稅收征收管理出現(xiàn)了許多新特點：一是納稅戶急劇增加，全國納稅戶由1978年的162萬戶增加到1985年年中的720萬戶，這還未包括為數(shù)眾多的無證商販。二是稅種增加，經(jīng)過1983年、1984年兩步“利改稅”政策的相繼實施，稅種由原來的一兩個，增加到20多個。三是稅源更加分散，由主要對國營、集體企業(yè)征收，轉(zhuǎn)變?yōu)槊嫦虺汕先f的個體工商業(yè)戶征收。四是稅收征管難度大大增加，稅收與納稅人利益關(guān)系日益密切，各種偷稅、欠稅、抗稅現(xiàn)象不斷出現(xiàn)。同時，某些稅收征管人員素質(zhì)不高，在管理模式缺乏約束機制的情況下，出現(xiàn)了大量以稅謀私、執(zhí)法違法等問題。稅收征管工作以及稅收征納行為亟待規(guī)范，稅收征管改革被提上議事日程。

　　上世紀(jì)80年代初期，在建立涉外稅制體系和大規(guī)模恢復(fù)、重建工商稅制以后，相比較而言，稅收征管制度顯得落后了。為了配合稅制改革，針對稅收征管工作中出現(xiàn)的新情況，1985年5月在安徽省歙縣召開了全國第一次征管工作會議，拉開了我國稅收征管改革的序幕。這次會議確定了建立科學(xué)嚴(yán)密征管體系的戰(zhàn)略目標(biāo)，修改了《工商稅收征管條例（草案）》和《稅務(wù)專管員守則》。隨后，1986年4月21日，國務(wù)院發(fā)布了《稅收征收管理暫行條例》，條例自當(dāng)年7月1日起施行。該條例共9章、44條，9章即總則，稅務(wù)登記，納稅鑒定，納稅申報，稅款征收，賬務(wù)、票證管理，稅務(wù)檢查，違章處理和附則。該條例規(guī)定，凡稅務(wù)機關(guān)主管的各種稅收的征收管理，除國家法律另有規(guī)定者外，都應(yīng)按該條例的規(guī)定執(zhí)行，由稅務(wù)機關(guān)負(fù)責(zé)組織實施。納稅人和代征人必須按照稅收法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)或者代征、代扣、代繳義務(wù)。各種稅收的征收和減免，必須按照稅收法規(guī)和稅收管理體制的規(guī)定執(zhí)行。該條例的頒布，使稅收征管有了統(tǒng)一、規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)和方法，為加強稅收征收管理的法制建設(shè)奠定了基礎(chǔ)，對推動我國稅收管理的法制化、規(guī)范化起到了積極作用。

　　但征管條例畢竟只是一部行政法規(guī)，而且是該領(lǐng)域初次立法，本身存在一些不完善的地方，再加上社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展變化，其弱點便逐漸顯現(xiàn)出來。比如，征管條例僅適用于國內(nèi)稅收的征收管理，內(nèi)外政策不統(tǒng)一，不利于實際執(zhí)行；對納稅人出現(xiàn)的新經(jīng)營方式，缺乏必要的控管措施；行政執(zhí)法權(quán)缺位，對抗拒不繳稅者，沒有直接的強制執(zhí)行措施；法律效力不高，不能適應(yīng)對外開放的要求等。因此，從1989年開始，當(dāng)時的國家稅務(wù)局便著手研究通過立法解決稅收征管中存在的問題。經(jīng)過幾年的準(zhǔn)備工作，國家稅務(wù)局于1992年提請全國人大常委會審議并通過了《稅收征管法》。

　　毋庸置疑，《稅收征管法》的頒布實施是我國稅收程序法制建設(shè)的里程碑，使稅收征管工作在更高的層次上運行。正如《人民日報》評論員文章指出的：《稅收征管法》的頒布是中國稅收法制建設(shè)的重大突破，標(biāo)志著依法治稅前進了一大步，這對于更好地發(fā)揮稅收的作用，促進改革開放和經(jīng)濟建設(shè)具有重要的意義。

　　不斷修訂和完善，形成完整法律體系

　　《稅收征管法》作為一部程序性法律制度，與實體法制建設(shè)一樣，經(jīng)歷了一個漫長的探索和不斷完善的過程。目前我國已基本形成了以《稅收征管法》為核心，以《稅收征管法實施細(xì)則》為輔助，以國務(wù)院、國家稅務(wù)總局制定的行政法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件為補充的稅收征管法律體系。

　　根據(jù)建立社會主義市場經(jīng)濟體制的客觀要求，1993年我國制定了全面改革工商稅制的總體方案、各項具體措施，從1994年起全面實施新的稅收制度。稅收制度的重大改革，如開征增值稅，推行分稅制，稅務(wù)機構(gòu)分設(shè)，再加上外部環(huán)境的變化，使《稅收征管法》又出現(xiàn)了新的不適應(yīng)。具體表現(xiàn)在：納稅人的權(quán)益保障難以落實，稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員的執(zhí)法行為不夠規(guī)范，稅源難以控制，部門協(xié)稅不力，稅務(wù)執(zhí)法手段落后、剛性不足，每年仍有大量稅款流失。這都需要對《稅收征管法》進行修訂。

　　1995年在對原《稅收征管法》中個別條款進行修訂后，從1996年下半年起，修訂《稅收征管法》的調(diào)研工作開始進行。歷時近5年，經(jīng)過反復(fù)論證、修改，最后通過了新《稅收征管法》。新《稅收征管法》從1992年的62條增加到94條，文字增加了約50.9％。在內(nèi)容上有五大變化：一是增加了加強征管、堵塞漏洞的稅源管理措施；二是進一步明確了稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法主體的地位，強化了執(zhí)法手段和措施；三是增加了防范涉稅違法行為的措施，加大了打擊偷逃騙稅的力度；四是大量增加了保護納稅人合法權(quán)益和納稅人依法享有權(quán)利的內(nèi)容和條款；五是進一步規(guī)范稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法行為，明確了稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員違法行為的法律責(zé)任。

　　時任全國人大常委會委員長的李鵬在審議報告中高度評價：“稅收征收管理法修正案，經(jīng)常委會四次審議，增加了不少新的條款，對許多原有條款也作了修改，從而進一步完善了我國稅收征管的法律制度。這是一部很重要的法律，對于保障國家稅收，促進經(jīng)濟和社會的發(fā)展，調(diào)節(jié)收入分配的差距，都有重大的意義。”

　　文明執(zhí)法，陽光辦稅的重要保障

　　改革開放30年的事實證明，《稅收征管法》對于規(guī)范征納行為，保障國家和納稅人合法權(quán)益，維護社會經(jīng)濟秩序，發(fā)揮了極其重要的作用。

　　我國稅收從1978年的519.28億元增長到2007年的49442.73億元，增長了95倍，年平均增長29%，為經(jīng)濟社會發(fā)展提供了強大的財力支持。據(jù)估算，我國因加強稅收征管而帶來的稅收增長占稅收增量的比例在1998年達(dá)到51.4%.目前，這一比例維持在20%～40%。從某種意義上說，這也是《稅收征管法》的貢獻。

　　《稅收征管法》的實施，統(tǒng)一了稅收征管制度，規(guī)范了稅收執(zhí)法行為，通過稅收宣傳，也增強了納稅人的納稅意識和守法意識，納稅遵從度大大提高，促進了和諧稅收征納關(guān)系的形成，極大地提高了稅收征管的效率和質(zhì)量。據(jù)統(tǒng)計，全國納稅申報率由2001年的96%提高到2005年的97%，2007年底國稅系統(tǒng)納稅申報率達(dá)到98%.稅收保全和強制執(zhí)行分別從2001年12.5萬戶次、2.9萬戶次降低到2006年的1.3萬戶次和7000戶次。全國發(fā)生暴力抗稅案件從1992年的2744起，下降到2005年的39起。

　　稅務(wù)機關(guān)認(rèn)真貫徹《稅收征管法》，加強了對納稅人財務(wù)管理、票證使用以及經(jīng)營行為的監(jiān)督，嚴(yán)厲打擊稅收違法犯罪，糾正地方政府部門侵蝕稅基、費擠稅等損害市場經(jīng)濟公平競爭的行為，促進了對外開放和國內(nèi)經(jīng)濟改革。

　　值得一提的是，納稅服務(wù)被寫入《稅收征管法》后，稅務(wù)機關(guān)通過辦稅服務(wù)廳、網(wǎng)站、12366熱線電話廣泛開展服務(wù)，文明執(zhí)法，陽光辦稅，注重稅務(wù)形象宣傳，國稅、地稅機關(guān)在地方政府行風(fēng)評價中名列前茅，為部門行政執(zhí)法作出了表率。