《行政強制法》施行后，稅款滯納金如何征收

    《行政強制法》已于2012年1月1日起施行。根據(jù)《行政強制法》規(guī)定，加收滯納金、劃撥（存款）屬于行政強制執(zhí)行方式，行政機關(guān)加處滯納金應(yīng)當將加處滯納金的標準告知當事人，強制執(zhí)行（劃撥）前，應(yīng)當事先催告當事人履行義務(wù)，經(jīng)催告當事人仍不履行的，才可以強制執(zhí)行（劃撥）。不少基層稅務(wù)機關(guān)提出疑問，《行政強制法》施行后，稅務(wù)機關(guān)依據(jù)與納稅人簽訂的《委托銀行劃收稅（費）協(xié)議書》（以下簡稱協(xié)議書），根據(jù)納稅人的納稅申報，直接從納稅人開戶銀行劃收滯納金是否符合《行政強制法》要求？

    對此，筆者走訪基層進行調(diào)研，發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)與納稅人簽訂的協(xié)議書屬格式文本，協(xié)議書約定稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人的納稅申報，通過稅銀庫橫向聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)直接從納稅人開戶銀行劃收稅款，但對滯納金只字未提，既沒有明確滯納金為劃收對象，也沒有滯納金劃收標準等內(nèi)容。這樣的協(xié)議書不僅本身存在瑕疵，更是稅收執(zhí)法的隱患，尤其在《行政強制法》實施后，稅務(wù)機關(guān)直接面對稅收執(zhí)法風(fēng)險。

    首先，根據(jù)《行政強制法》第十二條、第四十五條規(guī)定，加收滯納金屬于行政強制執(zhí)行方式（間接強制），行政機關(guān)加處滯納金應(yīng)當將加處滯納金的標準告知當事人。稅務(wù)機關(guān)依據(jù)欠缺滯納金加收標準的協(xié)議書，直接從納稅人開戶銀行劃收滯納金，沒有履行事先告知滯納金加收標準的義務(wù)，有違反《行政強制法》之嫌。

    其次，協(xié)議書沒有約定委托劃收滯納金，表明稅務(wù)機關(guān)通過稅銀庫橫向聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)直接從其開戶銀行劃收滯納金沒有得到納稅人的授權(quán)，稅務(wù)機關(guān)劃收滯納金的行為是稅務(wù)機關(guān)的單邊行為，在納稅人不認可的情況下，其性質(zhì)屬于行政強制執(zhí)行的“劃撥”行為。根據(jù)《行政強制法》規(guī)定，強制執(zhí)行（劃撥）前應(yīng)當事先催告當事人履行義務(wù)，經(jīng)催告當事人仍不履行的，才可以強制執(zhí)行（劃撥）。因此，不經(jīng)納稅人授權(quán)，稅務(wù)機關(guān)“直接劃收滯納金”違反了《行政強制法》的程序規(guī)定。

    筆者認為，稅務(wù)機關(guān)直接從納稅人開戶銀行劃收滯納金的行為是否合法，關(guān)鍵看協(xié)議書約定的內(nèi)容，即只要協(xié)議書中明確了滯納金加收標準、約定了滯納金為委托劃收對象，那么稅務(wù)機關(guān)直接劃收滯納金的行為是不違反《行政強制法》規(guī)定的。理由如下：

    一、協(xié)議書是稅務(wù)機關(guān)與納稅人雙方自愿簽訂的，協(xié)議書寫明滯納金加收標準，等同稅務(wù)機關(guān)將加處滯納金的標準告知當事人。當前，在信息社會的背景下，稅務(wù)機關(guān)從提高行政效率、方便納稅人的角度出發(fā)，與納稅人簽訂《委托銀行劃收稅款協(xié)議書》，對納稅人連續(xù)發(fā)生的繳納稅款事項概括告知滯納金加收標準，并從納稅人開戶銀行劃收滯納金，符合行政效率要求和行政信息化發(fā)展趨勢，并不違反《行政強制法》的規(guī)定。

    二、在協(xié)議書約定稅務(wù)機關(guān)通過稅銀庫橫向聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)直接從納稅人開戶銀行劃收滯納金的情況下，納稅人開戶銀行實際上成為納稅人繳納滯納金、稅務(wù)機關(guān)收取滯納金的中間環(huán)節(jié)，納稅人到稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報、并在開戶銀行存入或保持開戶銀行有足夠繳納滯納金的資金的行為實質(zhì)就是納稅人的自愿繳納行為，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)協(xié)議書通過稅銀庫橫向聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)直接從納稅人開戶銀行劃收滯納金的行為，實質(zhì)就是（納稅人自愿繳納滯納金后）收取滯納金的行為，因此這里的“劃收”不應(yīng)是《行政強制法》中強制執(zhí)行的“劃撥”行為，無須走強制執(zhí)行程序。行政強制執(zhí)行的“劃撥”是納稅人不自愿繳納的結(jié)果，是行政機關(guān)的單邊行為；而“劃收”是稅務(wù)機關(guān)與納稅人雙方約定的結(jié)果，是納稅人自愿的，不具有強制性。

    當然，雖然協(xié)議書約定滯納金為委托劃收對象，但如果納稅人不辦理納稅申報或辦理納稅申報后不在其開戶銀行存入或保持有足夠資金的情況下，稅務(wù)機關(guān)則不能直接從納稅人開戶銀行劃收滯納金，而應(yīng)按《行政強制法》的規(guī)定啟動強制執(zhí)行程序，即經(jīng)催告當事人仍不履行的，才可以強制執(zhí)行（劃撥）。

    需要說明的是，作為行政強制執(zhí)行方式之一的加處滯納金屬于間接強制執(zhí)行，通常情況下，法律授權(quán)行政機關(guān)選擇適用，即行政機關(guān)可以加處滯納金也可以不加處滯納金而直接強制執(zhí)行，是否加處滯納金具有不確定性。因此，《行政強制法》規(guī)定了加處滯納金的告知程序，要求行政機關(guān)加處滯納金應(yīng)當將加處滯納金的標準告知當事人，以保障當事人知情權(quán)，使當事人明白逾期不履行金錢給付義務(wù)的法律后果，促進當事人自覺地履行義務(wù)。

    然而，與上述情況不同的是，《稅收征管法》第三十二條規(guī)定稅款滯納金從稅款滯納之日起按日萬分之五的標準加收，（稅款）滯納金加收時間、加收標準一概由法律直接規(guī)定，是確定的，稅務(wù)機關(guān)無選擇適用的余地。也就是說，稅款滯納金從稅款滯納之日起加收、稅款滯納金加收標準等實際上從《稅收征管法》公布之日即告知了所有涉稅人員（納稅人、扣繳義務(wù)人等）。因此，筆者認為，稅收執(zhí)法中稅務(wù)機關(guān)加收稅款滯納金不再履行告知程序，并不違反《行政強制法》的規(guī)定。然而，正如《行政強制法》設(shè)定加收滯納金作為間接強制執(zhí)行手段的目的一樣，筆者主張在協(xié)議書中再次告知稅款滯納金的加收標準，旨在督促納稅人更加主動自覺地及時履行納稅義務(wù)，這既是優(yōu)化稅收服務(wù)的應(yīng)有之義，也是《行政強制法》教育與強制相結(jié)合原則所倡導(dǎo)的。