國(guó)稅發(fā)[2009]6號(hào)：非居民企業(yè)08年度企業(yè)所得稅匯算清繳注意事項(xiàng)

　　近日國(guó)家稅務(wù)總局為規(guī)范非居民企業(yè)所得稅匯算清繳工作，印發(fā)了《非居民企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅發(fā)[2009]6號(hào)文），該文件的下發(fā)為開(kāi)展2008年度非居民企業(yè)的企業(yè)所得稅匯算清繳工作提供了最新政策依據(jù)。筆者擬結(jié)合剛公布的新管理辦法，就非居民企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)管理中的熱點(diǎn)問(wèn)題做簡(jiǎn)要分析，以供大家交流探討。

　　一、參加匯算清繳的非居民企業(yè)的范圍

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義》的解釋，我們知道非居民企業(yè)可劃分為如下兩類(lèi)：第一類(lèi)是依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的企業(yè)和其他取得收入的組織。值得注意的是，非居民企業(yè)委托營(yíng)業(yè)代理人在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，該營(yíng)業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所；第二類(lèi)是在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)和其他取得收入的組織。

　　根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]6號(hào)文規(guī)定，第一類(lèi)非居民企業(yè)一般要進(jìn)行年度企業(yè)所得稅匯算清繳，但有三種列舉的特殊情形的，可以不用參加匯算清繳。因?yàn)樵谶@三種情形下企業(yè)通常已經(jīng)將應(yīng)繳的稅款與稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清，所以無(wú)所謂再“清繳”了。而對(duì)于第二類(lèi)企業(yè)有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得時(shí)，一般是由境內(nèi)的扣繳義務(wù)人進(jìn)行代扣代繳了，所以也不用匯算清繳。

　　筆者比較關(guān)注的是：若非居民企業(yè)委托營(yíng)業(yè)代理人在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，也應(yīng)該參加所得稅匯算清繳。這是比較容易忽視的一條規(guī)定，筆者建議作為境內(nèi)的受托代理人應(yīng)該通過(guò)適當(dāng)?shù)姆绞礁嬷蟹健?/p>

　　二、匯算清繳時(shí)限的規(guī)定

　　與居民企業(yè)的所得稅匯算清繳時(shí)間規(guī)定一致，即應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。若企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。

　　三、申報(bào)納稅的具體規(guī)定

　　（一）注意選擇適用的申報(bào)表

　　非居民企業(yè)與居民企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，二者填報(bào)的申報(bào)表有較大的不同。居民企業(yè)應(yīng)依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于<中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表>的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2008]1081號(hào)）的規(guī)定辦理，而非居民企業(yè)則應(yīng)依據(jù)《關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國(guó)非居民企業(yè)所得稅申報(bào)表>等報(bào)表的通知》（國(guó)稅函[2008]801號(hào)）及《國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司關(guān)于更新非居民企業(yè)所得稅申報(bào)表樣的函》（際便函[2008]184號(hào)）的規(guī)定辦理。相比較而言，非居民企業(yè)匯算清繳時(shí)需填報(bào)的報(bào)表數(shù)量與報(bào)表數(shù)據(jù)項(xiàng)目要少很多。對(duì)于據(jù)實(shí)申報(bào)方式與按核定利潤(rùn)率，以及按經(jīng)費(fèi)支出、成本費(fèi)用換算收入方式繳納所得稅的非居民企業(yè)所適用的報(bào)表種類(lèi)也是不同的，申報(bào)時(shí)要注意區(qū)分選擇。

　　（二）匯總申報(bào)的有關(guān)規(guī)定

　　國(guó)稅發(fā)[2009]6號(hào)文規(guī)定：經(jīng)批準(zhǔn)采取匯總申報(bào)繳納所得稅的企業(yè)，其履行匯總納稅的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，應(yīng)當(dāng)于每年5月31日前，向匯繳機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)索取《非居民企業(yè)匯總申報(bào)企業(yè)所得稅證明》，企業(yè)其他機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所應(yīng)當(dāng)于每年6月30前將《匯總申報(bào)納稅證明》及其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告送交其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。在上述規(guī)定期限內(nèi)，其他機(jī)構(gòu)未向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供《匯總申報(bào)納稅證明》，且又無(wú)匯繳機(jī)構(gòu)延期申報(bào)批準(zhǔn)文件的，其他機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)負(fù)責(zé)檢查核實(shí)或核定該其他機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額，計(jì)算征收應(yīng)補(bǔ)繳稅款并實(shí)施處罰。這些與原來(lái)的規(guī)定基本一致，也是大家都比較熟悉的，沒(méi)有太多變更之處。

　　四、匯算清繳的有關(guān)法律責(zé)任

　　為讓非居民企業(yè)知悉違反本辦法規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，國(guó)稅發(fā)[2009]6號(hào)文中直接引用了《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，非居民企業(yè)未按規(guī)定期限辦理年度所得稅申報(bào)時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令其限期申報(bào)外，可按照稅收征管法對(duì)其處以罰款，同時(shí)核定其年度應(yīng)納稅額，責(zé)令其限期繳納。若發(fā)生稅款滯納的，還應(yīng)加收滯納金。這些處罰規(guī)定需要引起我們的注意，因?yàn)榉蔷用衿髽I(yè)可能來(lái)自不同的國(guó)家或地區(qū)，所處的政治、法律、文化環(huán)境也可能與我們境內(nèi)存在較大的差異，無(wú)論是對(duì)于在非居民企業(yè)任職的同仁，還是在基層稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)非居民企業(yè)所得稅征管的同仁，都應(yīng)重視并做好此項(xiàng)工作，要盡量避免法律制裁情形的出現(xiàn)。

　　五、采取按經(jīng)費(fèi)支出額換算收入尚需明確的幾個(gè)事項(xiàng)

　?。ㄒ唬╆P(guān)于固定資產(chǎn)、裝修費(fèi)支出的稅務(wù)處理

　　采取按經(jīng)費(fèi)支出額換算收入方法計(jì)征稅款的非居民企業(yè)發(fā)生的購(gòu)置固定資產(chǎn)（如房屋、汽車(chē)、計(jì)算機(jī)等）所發(fā)生的支出，以及設(shè)立時(shí)或者搬遷等原因所發(fā)生的裝修費(fèi)支出，是否仍需在發(fā)生時(shí)一次性作為非居民企業(yè)的費(fèi)用支出換算收入計(jì)稅？對(duì)此問(wèn)題原《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)若干費(fèi)用支出稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]63號(hào)）文件對(duì)此作了明確的規(guī)定：即可以在發(fā)生時(shí)一次性作為代表機(jī)構(gòu)費(fèi)用支出換算收入計(jì)稅，若所發(fā)生的上述費(fèi)用支出數(shù)額較大，一次性作為費(fèi)用換算收入納稅有困難的，符合一定條件的，也可以折舊或攤銷(xiāo)的形式分期計(jì)入經(jīng)費(fèi)支出。筆者登錄國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站的稅收法規(guī)庫(kù)進(jìn)行確認(rèn)，發(fā)現(xiàn)此文已全部失效。那么對(duì)于采取按經(jīng)費(fèi)支出額換算收入方法計(jì)征稅款的非居民企業(yè)發(fā)生的這兩類(lèi)支出現(xiàn)在該如何處理呢？

　　筆者仔細(xì)研讀了《關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國(guó)非居民企業(yè)所得稅申報(bào)表>等報(bào)表的通知》（國(guó)稅函[2008]801號(hào)）附件中的《核定征收年度申報(bào)表填報(bào)說(shuō)明》。其中第八條第7款第1項(xiàng)中規(guī)定：企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)所發(fā)生的支出，在發(fā)生時(shí)一次性計(jì)入費(fèi)用支出換算收入的，在“其中”項(xiàng)下的“物品采購(gòu)費(fèi)”中填寫(xiě)。不是一次性計(jì)入費(fèi)用支出換算收入的，在“其中”項(xiàng)下的“固定資產(chǎn)折舊”中填寫(xiě)。此外，第2項(xiàng)規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的裝修費(fèi)，無(wú)論采用一次性計(jì)入費(fèi)用支出還是5年攤銷(xiāo)的，均在“其中”項(xiàng)下的“裝修費(fèi)”中填寫(xiě)。但采用5年攤銷(xiāo)方式的應(yīng)在“備注”欄中注明“5年攤銷(xiāo)，第×年”。“

　　按《核定征收年度申報(bào)表填報(bào)說(shuō)明》中的規(guī)定，是否允許非居民企業(yè)自行選擇一次計(jì)入費(fèi)用方式或分期折舊攤銷(xiāo)的方式計(jì)入費(fèi)用呢？筆者通過(guò)多種方式求證后仍未得到明確的答復(fù)，這有待于總局日后予以明確。在總局文件未明確之前，根據(jù)《核定征收年度申報(bào)表填報(bào)說(shuō)明》的精神，筆者認(rèn)為可以參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)若干費(fèi)用支出稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]63號(hào)）的規(guī)定做法，盡早與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通、交流，以進(jìn)行正確的申報(bào)。

　　（二）與經(jīng)費(fèi)支出有關(guān)的三個(gè)項(xiàng)目

　　1、非居民企業(yè)為其總機(jī)構(gòu)墊付的部分費(fèi)用的處理

　　《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于對(duì)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)為其總機(jī)構(gòu)墊付的部分費(fèi)用可不作為常駐代表機(jī)構(gòu)的費(fèi)用換算收入征稅的通知》[（88）國(guó)稅外字第333號(hào)]規(guī)定：“常駐代表機(jī)構(gòu)為其總機(jī)構(gòu)墊付的不屬于其自身業(yè)務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的下列費(fèi)用，可不作為常駐代表機(jī)構(gòu)的費(fèi)用：（1）總機(jī)構(gòu)邀請(qǐng)?jiān)L問(wèn)，由常駐代表機(jī)構(gòu)墊付的有關(guān)人員的機(jī)票費(fèi)用；（2）機(jī)構(gòu)組織的代表團(tuán)訪華，由常駐代表機(jī)構(gòu)墊付的該代表團(tuán)人員在華食宿費(fèi)用、交通費(fèi)用以及交際應(yīng)酬費(fèi)用，但不包括為來(lái)華從事商務(wù)洽談、簽訂合同等代表團(tuán)所墊付的上述費(fèi)用；（3）總機(jī)構(gòu)在華舉辦大型展覽，由常駐代表機(jī)構(gòu)墊付的有關(guān)布展費(fèi)用、樣品的關(guān)稅、境內(nèi)運(yùn)輸費(fèi)用以及其他有關(guān)費(fèi)用。”

　　經(jīng)查詢總局網(wǎng)站，發(fā)現(xiàn)上文已全部失效。

　　2、非居民企業(yè)各項(xiàng)稅收的滯納金和罰款的處理

　　《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的滯納金、罰款不列入其經(jīng)費(fèi)支出額換算收入征稅的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)[1991]726號(hào)）規(guī)定：“外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)各項(xiàng)稅收的滯納金和罰款，在按經(jīng)費(fèi)支出額換算收入時(shí)，可不列作經(jīng)費(fèi)支出，計(jì)算繳納所得稅。”

　　經(jīng)查詢總局網(wǎng)站，發(fā)現(xiàn)上文已全部失效。

　　3、非居民企業(yè)公益、救濟(jì)性質(zhì)捐贈(zèng)的處理

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)若干稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]63號(hào)）規(guī)定：“代表機(jī)構(gòu)以貨幣形式用于我國(guó)境內(nèi)公益、救濟(jì)性質(zhì)的捐贈(zèng)，可不計(jì)入代表機(jī)構(gòu)用以換算收入計(jì)稅的經(jīng)費(fèi)支出額。”

　　經(jīng)查詢總局網(wǎng)站，發(fā)現(xiàn)上文已全部失效。

　　對(duì)于非居民企業(yè)以上的三項(xiàng)支出，盡管總局已經(jīng)將原相關(guān)的文件予以廢止，但根據(jù)最新公布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2009]55號(hào)）文件的第三條：關(guān)于有關(guān)企業(yè)所得稅政策和征管問(wèn)題規(guī)定：“對(duì)新稅法實(shí)施以前財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規(guī)定原則，在沒(méi)有制定新的規(guī)定前，可以繼續(xù)參照?qǐng)?zhí)行；對(duì)新稅法實(shí)施以前財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)的政策性文件，應(yīng)以新稅法以及新稅法實(shí)施后發(fā)布的相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件為準(zhǔn)。”筆者認(rèn)為：對(duì)于非居民企業(yè)的上述事項(xiàng)的處理根據(jù)國(guó)稅函[2009]55號(hào)這一條款的精神，參照原來(lái)相關(guān)文件規(guī)定執(zhí)行，不過(guò)建議相關(guān)同仁還要做好稅企之間的溝通交流，避免因政策理解偏差帶來(lái)不必要的爭(zhēng)議與風(fēng)險(xiǎn)。