解讀國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法

　　近日國(guó)家稅務(wù)總局為了加強(qiáng)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的企業(yè)所得稅征收管理，規(guī)范從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)的納稅行為，制定了《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）。為了便于關(guān)注房地產(chǎn)行業(yè)稅收的同仁及時(shí)深入學(xué)習(xí)此文，筆者下面試結(jié)合房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅有關(guān)政策做簡(jiǎn)要解讀。

　　一、整體框架

　　熟悉房地產(chǎn)行業(yè)稅收政策的同仁看過(guò)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文后應(yīng)該不難發(fā)現(xiàn)，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文是在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2001]142號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)，注：2008年前，該文僅適用于內(nèi)資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)）的基礎(chǔ)上進(jìn)行重編修訂、補(bǔ)充后而制定的。國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文充分吸收、借鑒了國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文的主要內(nèi)容，并有機(jī)結(jié)合了國(guó)稅發(fā)[2001]142號(hào)文的重要內(nèi)容，并根據(jù)目前房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)特殊業(yè)務(wù)情況，對(duì)需要規(guī)范的部分內(nèi)容予以了增刪、合并調(diào)整。

　　二、重要變化

　　對(duì)照國(guó)稅發(fā)[2001]142號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)兩文，筆者關(guān)注到國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文有以下內(nèi)容顯得較為重要，需引起各位同仁予以關(guān)注。

　　（一）“核定征收”需慎用

　　文件第四條明確規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)不得事先確定企業(yè)的所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收、管理。企業(yè)出現(xiàn)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)其以往應(yīng)繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收管理。據(jù)悉，目前仍有部分省市主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)一些房地產(chǎn)企業(yè)在其成立時(shí)就事先核定應(yīng)稅所得率，再按其實(shí)現(xiàn)的銷售收入征收企業(yè)所得稅。看來(lái)，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文對(duì)此種行為劃上了“休止符”。

　?。ǘ┯?jì)稅毛利率“重生”

　　國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第八條對(duì)于企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率規(guī)定了最低幅度，與國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)規(guī)定相比，項(xiàng)目計(jì)稅毛利率分別下降了5個(gè)百分點(diǎn)（除經(jīng)濟(jì)適用房等項(xiàng)目外）。

　　值得特別關(guān)注的是，與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]299號(hào)，2008年4月11日發(fā)布）規(guī)定相比又另有明顯不同。國(guó)稅函[2008]299號(hào)規(guī)定：企業(yè)在（除經(jīng)濟(jì)適用房等外）未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計(jì)利潤(rùn)率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)利潤(rùn)額預(yù)交企業(yè)所得稅，且預(yù)計(jì)利潤(rùn)率分別高于國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)中相同項(xiàng)目的計(jì)稅毛利率5個(gè)百分點(diǎn)。

　　這對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，不僅預(yù)繳方法改變了，且預(yù)繳率也下降了。這應(yīng)該是“雙重政策利好”吧！

　　（三）委“外”銷售 傭金標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一

　　國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第二十條規(guī)定：“企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用（含傭金或手續(xù)費(fèi)）不超過(guò)委托銷售收入10%的部分，準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。”這與原適用于外商投資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的扣除標(biāo)準(zhǔn)是一致的，也就是說(shuō)從此內(nèi)資、外資房地產(chǎn)企業(yè)委“外”銷售時(shí)，傭金的扣除限額統(tǒng)一為委托銷售收入的10%。

　?。ㄋ模┳杂卯a(chǎn)品折舊扣除有限制

　　國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文規(guī)定：轉(zhuǎn)為自用的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，實(shí)際使用時(shí)間累計(jì)未超過(guò)12個(gè)月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費(fèi)用。這與《國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)》的規(guī)定相比區(qū)別明顯，但對(duì)企業(yè)的最終影響不大。如果房地產(chǎn)企業(yè)將實(shí)際使用時(shí)間累計(jì)未超過(guò)12個(gè)月的“固定資產(chǎn)”銷售了，既然不允許扣除折舊，但是“固定資產(chǎn)”的計(jì)稅余值應(yīng)該是未扣除折舊后的原值了。

　?。ㄎ澹┟鞔_了計(jì)稅成本對(duì)象的確定原則

　　這是國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文的新規(guī)定，即企業(yè)在確定成本對(duì)象時(shí)要遵循：可否銷售原則、分類歸集原則、功能區(qū)分原則、定價(jià)差異原則、成本差異原則、權(quán)益區(qū)分原則。需要注意的是，成本對(duì)象一經(jīng)確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對(duì)象的，應(yīng)征得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。這是比較嚴(yán)格的管理規(guī)定，盡管看似沒(méi)有實(shí)質(zhì)內(nèi)容。

　?。┐_定了成本分配方法

　　國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文對(duì)于共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本，規(guī)定了四種分配方法，具體包括：占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預(yù)算造價(jià)法。此外，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文還明確規(guī)定：土地成本，一般按占地面積法進(jìn)行分配；單獨(dú)作為過(guò)渡性成本對(duì)象核算的公共配套設(shè)施開(kāi)發(fā)成本，應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配；借款費(fèi)用屬于不同成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的，按直接成本法或按預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配；其他成本項(xiàng)目的分配法由企業(yè)自行確定。熟悉成本核算的同仁多數(shù)知道，不同的成本分配方法計(jì)算出來(lái)的成本計(jì)算對(duì)象的成本可能會(huì)相差懸殊，如何選擇科學(xué)、合理、有效的成本分配方法，是業(yè)內(nèi)人士值得深思的一個(gè)問(wèn)題。

　?。ㄆ撸┲泵?ldquo;預(yù)提費(fèi)用”

　　多少年以來(lái)，“預(yù)提費(fèi)用”不論是對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)工作的同仁而言，還是對(duì)從事房地產(chǎn)行業(yè)稅收征管、稽查的人士而言，都是一個(gè)難以解開(kāi)的“結(jié)”，是個(gè)“言之不盡、揮之不去”的“老大難”問(wèn)題，也是稅收征納雙方分岐嚴(yán)重的地方。

　　為此，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第三十二條予以了明確：其一、出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10%；其二、公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。其三、應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。除此幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。

　　同時(shí)，第三十四條規(guī)定：“企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。”筆者認(rèn)為，盡管按規(guī)定可以預(yù)提的費(fèi)用范圍非常小，但這畢竟是國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文一個(gè)非常大的進(jìn)步，體現(xiàn)了總局“與時(shí)俱進(jìn)”、“實(shí)事求是”的理念，實(shí)乃可喜可賀之事。

　　（八）歷史遺留問(wèn)題的解決

　　國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第三十八條規(guī)定：“從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)在2007年12月31日前存有銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，至該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，一律按本辦法第九條規(guī)定的辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。”眾所周知，新企業(yè)所得稅法自2008年1月1日開(kāi)始實(shí)行，原外商投資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在2007年12月31日前取得的未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入一般都已經(jīng)按當(dāng)時(shí)的規(guī)定（以預(yù)售收入與預(yù)計(jì)利潤(rùn)率之積并入當(dāng)期利潤(rùn)總額）預(yù)交過(guò)所得稅了，若按國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第三十八條規(guī)定，其在2008年是需要按相應(yīng)的計(jì)稅毛利率，重新計(jì)算其應(yīng)預(yù)交的企業(yè)所得稅了。那么原來(lái)已經(jīng)在2007年12月31日之前按預(yù)計(jì)利潤(rùn)率計(jì)算預(yù)交的所得稅又該如何處理呢？有等總局日后發(fā)文明確。

　　三、不容忽視的最后條款

　　國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第三十九條規(guī)定：該文件自2008年1月1日起執(zhí)行。這將對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)2008年度的企業(yè)所得稅匯繳工作產(chǎn)生非常大的影響。如前文所述，若企業(yè)在進(jìn)行2008年度企業(yè)所得稅預(yù)繳時(shí)，對(duì)于取得的預(yù)售收入已經(jīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]299號(hào)）規(guī)定的方法及預(yù)計(jì)利潤(rùn)率預(yù)繳了2008年度的稅款，那么在年度匯算清繳時(shí)，務(wù)必要按《國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文》規(guī)定的方法及要求，計(jì)算預(yù)售收入應(yīng)稅的預(yù)計(jì)毛利額，再合并計(jì)算2008年度應(yīng)納稅所得額，以此計(jì)算申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

　　四、結(jié)束語(yǔ)

　　國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文雖然是姍姍來(lái)遲，但終歸沒(méi)有錯(cuò)過(guò)“企業(yè)所得稅匯繳”的好時(shí)節(jié)，這對(duì)于從事房地產(chǎn)企業(yè)所得稅征、納的雙方而言應(yīng)該都是個(gè)“好消息”。只不過(guò)在實(shí)務(wù)工作過(guò)程中要注意該文與原來(lái)文件不一致的地方，尤其是發(fā)生重要變化的部分，更是值得重視。