對(duì)于房地產(chǎn)納稅人來(lái)講，土地增值稅清算比其他稅種的計(jì)算都要繁雜得多，而其中實(shí)物還建的土地增值稅處理又是土地增值稅清算中的一大難題。實(shí)物還建，是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司通過(guò)以房還房的方式進(jìn)行的拆遷補(bǔ)償。由于在實(shí)物還建方式下交易的雙方不進(jìn)行現(xiàn)金結(jié)算，房地產(chǎn)納稅人對(duì)實(shí)物還建的土地增值稅處理容易產(chǎn)生誤解，最終少繳或不繳稅款而面臨被處罰的風(fēng)險(xiǎn)，更有甚者多繳了土地增值稅卻渾然不知。筆者結(jié)合長(zhǎng)期稅務(wù)工作實(shí)踐，總結(jié)了實(shí)物還建的土地增值稅處理中的一些不當(dāng)之處，希望能夠幫助房地產(chǎn)納稅人正確進(jìn)行土地增值稅清算。
1.實(shí)物補(bǔ)償未按規(guī)定扣除。土地增值稅政策規(guī)定：對(duì)房地產(chǎn)納稅人發(fā)生的由土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)組成的土地開(kāi)發(fā)成本，應(yīng)當(dāng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除。但實(shí)踐中，有的房地產(chǎn)納稅人因未發(fā)生現(xiàn)金交割而誤解為這部分成本不能扣除。由于未將實(shí)物補(bǔ)償作為開(kāi)發(fā)成本扣除，相應(yīng)也未將該成本作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用定率扣除以及加計(jì)扣除的基數(shù)，從而少扣了應(yīng)扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本費(fèi)用。
如某市一房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司與被拆遷戶(hù)約定：還建比例為1：1，還建的住房面積為1 200平方米，其中鋪面房400平方米，還建的房產(chǎn)相當(dāng)于600萬(wàn)元貨幣補(bǔ)償。該公司在增值稅清算時(shí)并未將實(shí)物補(bǔ)償部分從增值額中扣除，從而少扣了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用60萬(wàn)元（600×10%）以及20%的加計(jì)扣除120萬(wàn)元。僅此一項(xiàng)，該公司就多計(jì)算土地增值額780萬(wàn)元（600 60 120），即便按土地增值稅最低適用稅率30%計(jì)算，該公司也相應(yīng)就多繳土地增值稅234萬(wàn)元（780×30%）。
2.實(shí)物補(bǔ)償未按項(xiàng)目正確分?jǐn)��！?a target="_blank" href="http://m.jnjuyue.cn/new/63/67/94/2007/1/wa75781928287117002870-0.htm">國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）規(guī)定：“屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用，應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額。”土地增值稅是以開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為清算單位的，不同清算單位發(fā)生的成本費(fèi)用不得相互抵減，因此，對(duì)于屬于多個(gè)清算單位發(fā)生的共同成本費(fèi)用，要在各清算單位之間按一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行合理分配或分?jǐn)偂７謹(jǐn)偡椒ㄍǔＳ腥缦氯N：按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)面積占可轉(zhuǎn)讓土地總面積的比例計(jì)算分?jǐn)�；按照轉(zhuǎn)讓的建筑面積占總建筑面積的比例來(lái)計(jì)算分?jǐn)�；按稅�?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂?
另外，土地增值稅政策規(guī)定，符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：
①已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過(guò)85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；
�、谌〉娩N(xiāo)售（預(yù)售）許可證滿(mǎn)三年仍未銷(xiāo)售完畢的；
�、奂{稅人申請(qǐng)注銷(xiāo)稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；
�、苁《悇�(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。
因此，拆遷補(bǔ)償成本還應(yīng)當(dāng)在已銷(xiāo)售的商品房與未銷(xiāo)售的商品房之間進(jìn)行分?jǐn)偦蚍峙洹Ｔ谇逅銜r(shí)，本次允許扣除項(xiàng)目金額可以采用已售面積百分比法或單位成本法計(jì)算�？墒勖娣e百分比法：
本次允許扣除項(xiàng)目金額=允許扣除項(xiàng)目總金額×（已售建筑面積÷可售總建筑面積）
單位成本法：
本次允許扣除項(xiàng)目金額=已售建筑面積×（允許扣除項(xiàng)目總金額÷可售總建筑面積）
實(shí)踐中，不合理分?jǐn)倢?shí)物還建成本的現(xiàn)象比較普遍。
如某市A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司于2006年一次性征地100 000平方米，計(jì)劃在該宗土地上分五期開(kāi)發(fā)商品房20棟，所開(kāi)發(fā)商品房總建筑面積為5 000 000平方米。其中一期開(kāi)發(fā)工程占地面積為10 000平方米，開(kāi)發(fā)的商品房總建筑面積為200 000平方米，已銷(xiāo)售190 000平方米，其中30套商品房用于補(bǔ)償被拆遷戶(hù)，市場(chǎng)價(jià)值600萬(wàn)元。該公司在土地增值稅清算時(shí)，將以實(shí)物方式支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)全部在第一期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中扣除，這顯然是不符合土地增值稅規(guī)定的。正確的做法應(yīng)當(dāng)是：首先，確定應(yīng)分?jǐn)偟那逅銌挝�，因該宗土地分五期開(kāi)發(fā)，所以，應(yīng)當(dāng)是五個(gè)清算單位。其次，確定總建筑面積。五期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的總建筑面積為5 000 000平方米。最后，確定一期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟膶?shí)物還建成本為：600/5000000×200000=24（萬(wàn)元）。由此可見(jiàn)，該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司多扣除了576萬(wàn)元（600-24）。
3.實(shí)物補(bǔ)償?shù)膬r(jià)值確認(rèn)不正確。有的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司付出的代價(jià)是建筑成本，所以，實(shí)物還建的補(bǔ)償價(jià)值應(yīng)以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司所置換的商品房的建筑造價(jià)來(lái)確認(rèn)。筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司以房產(chǎn)換取被拆遷方的房產(chǎn)或土地，所換取的房產(chǎn)與被拆遷方的房產(chǎn)或土地屬于對(duì)價(jià)關(guān)系，因此所換取的新房的市場(chǎng)價(jià)值才是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商為獲取被拆遷房的房產(chǎn)或土地而付出的代價(jià)。新房的市場(chǎng)價(jià)值顯然不是房屋的建筑造價(jià)。
但實(shí)物還建房產(chǎn)的公允價(jià)值有時(shí)難以取得，筆者認(rèn)為可參照以下辦法確定：
一是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司與被拆遷戶(hù)在拆遷協(xié)議中明確約定了補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)的，按約定的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)確定；
二是參照以貨幣形式補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行；
三是按實(shí)物還建房的銷(xiāo)售價(jià)格作為扣除的依據(jù)。
4.實(shí)物補(bǔ)償?shù)姆慨a(chǎn)未“視同銷(xiāo)售”。由于沒(méi)有取得現(xiàn)金收入，所以一部分房地產(chǎn)納稅人在土地增值稅清算申報(bào)時(shí)，沒(méi)有把實(shí)物還建的房產(chǎn)確認(rèn)為土地增值稅的應(yīng)稅收入；有的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)還建房不計(jì)應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額，直接抵減拆遷補(bǔ)償費(fèi)。而土地增值稅政策明確規(guī)定：“納稅人將開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售房地產(chǎn)。”因此，實(shí)物還建的房產(chǎn)應(yīng)“視同銷(xiāo)售”，應(yīng)確認(rèn)為銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)收入。
在對(duì)實(shí)物還建房產(chǎn)收入的確定上，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)）第二十三條規(guī)定：“ 納稅人將開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售房地產(chǎn)，其視同銷(xiāo)售收入按下列方法和順序?qū)徍舜_認(rèn)：
（一）按本企業(yè)當(dāng)月銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格核定。
（二）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格確認(rèn)。
�。ㄈ﹨⒄债�(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類(lèi)房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確認(rèn)。”
