〔摘　要〕本文根據(jù)交易費用學(xué)的基本理論，剖析了世界各國會計準(zhǔn)則模式難以實現(xiàn)全面統(tǒng)一的根本原因，并指出個性化的會計準(zhǔn)則模式不會影響世界各國會計準(zhǔn)則的全面統(tǒng)一。

　　〔關(guān)鍵詞〕貿(mào)易磨擦：“走出去”戰(zhàn)略；并購；人民幣升值

　　根據(jù)現(xiàn)代詞典的解釋，模式一般是指某一個事物的標(biāo)準(zhǔn)形式，這種標(biāo)準(zhǔn)形式可能因為其十足的個性化使得同一項事物產(chǎn)生不同的模式。用模式來描述的事項可大可小，大者可以描述一個國家的模式，小者可以描述一個家庭的模式。模式可以描述的事項幾乎包括了人們生活中的一切領(lǐng)域：政治的、經(jīng)濟(jì)的、文化的、法律的、社會的等。模式也常常用于描述會計領(lǐng)域中的某些標(biāo)準(zhǔn)形式，比如，我們通常用“會計模式”來描述一個國家關(guān)于會計制度、會計核算、會計管理、會計監(jiān)督等所有會計活動中的標(biāo)準(zhǔn)做法。而會計模式又可以分為若干次一級的模式，比如會計理論模式、會計準(zhǔn)則模式、會計管理模式、會計監(jiān)督模式等；而這幾個次一級模式又可以細(xì)分為再次一級的模式，比如會計監(jiān)督模式又可以分為民間監(jiān)督模式、政府監(jiān)督模式等。會計理論模式又可以分為基礎(chǔ)會計理論模式、應(yīng)用會計理論模式等。會計準(zhǔn)則模式通常分為會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的運作模式、會計準(zhǔn)則制定的方法模式、會計準(zhǔn)則制定的理論依據(jù)模式、會計準(zhǔn)則的發(fā)布模式以及具體的會計準(zhǔn)則等。

　　會計準(zhǔn)則模式受會計環(huán)境的影響，各國因會計環(huán)境上的差別而使會計準(zhǔn)則模式出現(xiàn)了一定的差別。隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的不斷發(fā)展，近年來，一些世界組織，比如國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）、歐盟（EU）、國際證券業(yè)聯(lián)合會（IOSCO）、世界銀行等廣泛開展了會計準(zhǔn)則國際化的努力，從而使不同國家的會計準(zhǔn)則的國際化得到了實質(zhì)性的發(fā)展，未來會計準(zhǔn)則的全球化似乎指日可待。這是否意味著各國會計準(zhǔn)則模式也會實現(xiàn)全面的統(tǒng)一呢？根據(jù)會計準(zhǔn)則模式的構(gòu)成內(nèi)容，如果會計準(zhǔn)則模式在世界范圍內(nèi)實現(xiàn)了統(tǒng)一，將意味著：（1）不論在任何一個國家，會計準(zhǔn)則的制定都將出自性質(zhì)相同的組織———政府或民間組織；（2）準(zhǔn)則制定的方法基本是相同的———都采用概念框架法或偏好集合法；（3）準(zhǔn)則的基本導(dǎo)向是相同的———都導(dǎo)向國家利益或企業(yè)利益或投資人利益；（4）準(zhǔn)則的性質(zhì)基本相同———都是強(qiáng)制性的法律規(guī)范或非強(qiáng)制性的會計規(guī)范；（5）準(zhǔn)則頒布的形式和內(nèi)容基本是相同的�？梢�，各國會計準(zhǔn)則模式的全面統(tǒng)一意味著世界各國會計準(zhǔn)則的全面統(tǒng)一；統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則可以增加各國財務(wù)報告的可比性和可理解性，從而減少各國金融資產(chǎn)流動和貿(mào)易往來的成本，促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，因而，各國會計準(zhǔn)則的國際化是世界經(jīng)濟(jì)一體化的客觀要求。但是，國際化的會計準(zhǔn)則是否要基于各國會計準(zhǔn)則模式的完全統(tǒng)一呢？筆者注意到這樣一個事實，當(dāng)今世界各國追求國際化會計準(zhǔn)則的努力遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于追求整個會計準(zhǔn)則模式的國際化。為什么會這樣呢，本文認(rèn)為：第一，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點看，因“交易成本”高至少使得上述第（1）、（3）和（4）中描述的情形難以實現(xiàn)，因而，世界各國會計準(zhǔn)則模式難以全面統(tǒng)一；第二，有個性的會計準(zhǔn)則模式并不會影響會計準(zhǔn)則的國際化進(jìn)程。下面我們試圖用交易費用學(xué)理論解釋本文的觀點。

　　一、交易費用學(xué)的基本觀點及簡單推論

　　（一）交易費用學(xué)的基本觀點

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)的核心內(nèi)容是研究社會資源的配置問題，而不同的經(jīng)濟(jì)學(xué)分支又從不同的角度對這個核心問題進(jìn)行了研究。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)一般從供需關(guān)系的理論來研究；制度經(jīng)濟(jì)學(xué)一般從制度安排的角度來研究；交易費用理論一般從交易費用的角度來研究。近些年來，用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論解釋會計現(xiàn)象非常流行，從而也使會計研究更科學(xué)、更有效。

　　交易費用學(xué)是研究產(chǎn)權(quán)制度的有效方法。關(guān)于產(chǎn)權(quán)的概念有很多解釋，而且見仁見智。簡單地講，產(chǎn)權(quán)就是指以財產(chǎn)所有權(quán)為核心的一組權(quán)利。我國民法通則指出：“財產(chǎn)所有權(quán)是指所有權(quán)人依法對自己的財產(chǎn)享有占有、使用、收益和處置的權(quán)利�！笨梢姡�產(chǎn)權(quán)包括財產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)、處置權(quán)、收益權(quán)等財產(chǎn)權(quán)以及債權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)等經(jīng)濟(jì)主體擁有的其他形式的權(quán)利。產(chǎn)權(quán)是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，也就是說它以市場經(jīng)濟(jì)為其存在的前提，具有排他性。產(chǎn)權(quán)可以量化，所以可以明確界定其數(shù)量，它可以分解，也可以轉(zhuǎn)讓。正是因為產(chǎn)權(quán)具有這樣一些特點，所以經(jīng)濟(jì)生活中才存在大量的產(chǎn)權(quán)交易業(yè)務(wù)。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，產(chǎn)權(quán)是一種制度安排，產(chǎn)權(quán)安排或產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)具有配置經(jīng)濟(jì)資源的功能，也正因為如此，產(chǎn)權(quán)交易的問題才成為人們十分關(guān)心的一個熱門話題。

　　產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)是新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個分支，興起于20世紀(jì)60年代。它主要從產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)權(quán)制度的角度研究經(jīng)濟(jì)學(xué)的核心問題———資源配置效率的問題，即怎樣的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)權(quán)制度才能導(dǎo)致社會資源的最優(yōu)配置。產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，在任何社會中，資源配置的實際決定因素是那個社會有組織的結(jié)構(gòu)，即社會制度，尤其是產(chǎn)權(quán)制度。因此，在經(jīng)濟(jì)生活中，產(chǎn)權(quán)制度的安排是十分重要的，那么，如何有效地進(jìn)行產(chǎn)權(quán)制度安排呢，羅納德�？扑梗≧onaldHarryCoase）認(rèn)為應(yīng)該根據(jù)交易費用來衡量，即所謂的交易費用論。

　　科斯是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的奠基人，他于1937年和1960年分別發(fā)表了《廠商的性質(zhì)》和《社會成本問題》兩篇論文，這兩篇文章中的論點后來被人們命名為著名的“科斯定理”———一個關(guān)于交易費用、產(chǎn)權(quán)關(guān)系和資源配置三者之間關(guān)系的定理。科斯定理是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的基礎(chǔ)，其核心內(nèi)容是關(guān)于交易費用的論斷。

　　科斯定理由三組定理構(gòu)成�？扑沟谝欢ɡ淼膬�(nèi)容是：如果交易費用為零，不管產(chǎn)權(quán)初始如何安排，當(dāng)事人之間的談判都會導(dǎo)致那些財富最大化的安排，即市場機(jī)制會自動達(dá)到帕雷托最優(yōu)。如果科斯第一定理成立，那么它所揭示的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象就是：在大千世界中，任何經(jīng)濟(jì)活動的效益總是最好的，任何工作的效率都是最高的，任何原始形成的產(chǎn)權(quán)制度安排總是最有效的，因為任何交易的費用都是零，人們自然會在內(nèi)在利益的驅(qū)動下，自動實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)資源的最優(yōu)配置，因而，產(chǎn)權(quán)制度沒有必要存在，更談不上產(chǎn)權(quán)制度的優(yōu)劣。然而，這種情況在現(xiàn)實生活中幾乎是不存在的，在經(jīng)濟(jì)社會一切領(lǐng)域和一切活動中，交易費用總是以各種各樣的方式存在，因而，科斯第一定理是建立在絕對虛構(gòu)的世界中，但它的出現(xiàn)為科斯第二定理作了一個重要的鋪墊�？扑沟诙�定理通常被稱為科斯定理的反定理，其基本含義是：在交易費用大于零的世界里，不同的權(quán)利界定，會帶來不同效率的資源配置。也就是說，交易是有成本的，在不同的產(chǎn)權(quán)制度下，交易的成本可能是不同的，因而，資源配置的效率可能也不同，所以，為了優(yōu)化資源配置，產(chǎn)權(quán)制度的選擇是必要的�？扑沟诙�定理中的交易成本就是指在不同的產(chǎn)權(quán)制度下的交易費用。在交易費用至上的科斯定理中，它必然成為選擇或衡量產(chǎn)權(quán)制度效率高低的惟一標(biāo)準(zhǔn)。那么，如何根據(jù)交易費用選擇產(chǎn)權(quán)制度呢？科斯第三定理描述了這種產(chǎn)權(quán)制度的選擇方法。第三定理主要包括四個方面：第一，如果不同產(chǎn)權(quán)制度下的交易成本相等，那么，產(chǎn)權(quán)制度的選擇就取決于制度本身成本的高低；第二，某一種產(chǎn)權(quán)制度如果非建不可，而對這種制度不同的設(shè)計和實施方式及方法有著不同的成本，則這種成本也應(yīng)該考慮；第三，如果設(shè)計和實施某項制度所花費的成本比實施該制度所獲得的收益還大，則這項制度沒有必要建立；第四，即便現(xiàn)存的制度不合理，然而，如果建立一項新制度的成本無窮大，或新制度的建立所帶來的收益小于其成本，則一項制度的變革是沒有必要的。

　　科斯定理的精華在于發(fā)現(xiàn)了交易費用及其與產(chǎn)權(quán)安排的關(guān)系，提出了交易費用對制度安排的影響，為人們在經(jīng)濟(jì)生活中作出關(guān)于產(chǎn)權(quán)安排的決策提供了有效的方法。根據(jù)交易費用理論的觀點，市場機(jī)制的運行是有成本的，制度的使用是有成本的，制度安排是有成本的，制度安排的變更也是有成本的，一切制度安排的產(chǎn)生及其變更都離不開交易費用的影響。交易費用理論不僅是研究經(jīng)濟(jì)學(xué)的有效工具，也可以解釋其他領(lǐng)域很多經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，甚至解釋人們?nèi)粘Ｉ�活中的許多現(xiàn)象。比如當(dāng)人們處理一件事情時，如果交易中需要付出的代價（不一定是貨幣性的）太多，人們可能要考慮采用交易費用較低的替代方法甚至是放棄原有的想法；而當(dāng)一件事情的結(jié)果大致相同或既定時，人們一定會選擇付出較小的一種方式。

　　（二）基于交易費用學(xué)的簡單推論

　　如何從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度研究會計準(zhǔn)則模式是否能夠全面統(tǒng)一的問題？本文認(rèn)為，這應(yīng)該依據(jù)交易費用理論給我們帶來的幾點簡單推論或啟發(fā)：

　　1 在交易成本為零的世界，各國會計準(zhǔn)則模式的統(tǒng)一將無成本，那么，隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展以及全球會計準(zhǔn)則一體化的客觀要求，世界各國的會計準(zhǔn)則模式必將按照有利于促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)新形勢的方向發(fā)展，形成會計準(zhǔn)則模式全面統(tǒng)一的局面。

　　2 在交易費用大于零的世界，不同的會計準(zhǔn)則模式會帶來不同的資源配置，因此，為使各國乃至整個世界經(jīng)濟(jì)資源的有效配置，建立一種有效的會計準(zhǔn)則模式是必要的，這就決定了世界各國和一些相關(guān)的國際機(jī)構(gòu)組織都十分注重會計準(zhǔn)則模式尤其是準(zhǔn)則制定模式的有效性。

　　3 會計準(zhǔn)則模式是各方面環(huán)境因素綜合影響的結(jié)果，改變會計準(zhǔn)則模式必將受到會計準(zhǔn)則體系內(nèi)外兩個方面因素的影響，因此，如果原有的會計準(zhǔn)則模式非改變不可，或必須建立新的會計準(zhǔn)則模式，那么，必須權(quán)衡新準(zhǔn)則模式的成本及其所帶來的效益。如果新模式對優(yōu)化社會資源沒有明顯的效果，或者建立及實施新模式的成本極大，這種準(zhǔn)則模式的轉(zhuǎn)變是很難實施的。

　　4 如果存在兩種或兩種以上可供選擇的會計準(zhǔn)則模式，而其對社會資源配置的效果大同小異，那么，準(zhǔn)則模式必將傾向于交易費用較低的一種。

　　通過以上的推論，可以看出，判斷會計準(zhǔn)則模式將來能否趨同化的關(guān)鍵在于會計準(zhǔn)則模式統(tǒng)一的必要性以及統(tǒng)一過程中“交易費用”的大小。在會計準(zhǔn)則模式有必要統(tǒng)一的前提下，世界各國會計準(zhǔn)則模式能否統(tǒng)一的關(guān)鍵取決于統(tǒng)一的難度及成效之比較，即統(tǒng)一過程中的交易費用和收效的權(quán)衡。如果會計準(zhǔn)則模式統(tǒng)一的難度較小，那么準(zhǔn)則模式趨同化很容易變成現(xiàn)實；如果難度較大，而個性化會計準(zhǔn)則模式又不會在本質(zhì)上影響會計準(zhǔn)則的國際化，那么，各國就不會刻意追求會計準(zhǔn)則模式的國際化。

　　二、世界會計準(zhǔn)則模式統(tǒng)一的“交易成本”剖析

　　要了解世界會計準(zhǔn)則模式統(tǒng)一的難度，首先要分析會計準(zhǔn)則模式統(tǒng)一中的“交易成本”。本文認(rèn)為，世界各國會計準(zhǔn)則模式全面統(tǒng)一的“交易成本”應(yīng)該是指“全面統(tǒng)一世界各國的會計環(huán)境方面的差異”。會計準(zhǔn)則模式是會計環(huán)境的產(chǎn)物，因而，會計準(zhǔn)則模式的全面統(tǒng)一將基于會計環(huán)境的全面統(tǒng)一。那么，世界各國會計環(huán)境上的差異能否順利地統(tǒng)一呢？我們繼續(xù)作以下分析。

　　1 關(guān)于法律環(huán)境上的差異

　　法律方面的影響主要在于會計準(zhǔn)則的制定模式和頒布模式。會計準(zhǔn)則在大陸法系的國家通常是以法律、法規(guī)的形式頒布的，典型的發(fā)達(dá)國家代表是法國和德國，這與英美的作為非強(qiáng)制性法規(guī)的會計準(zhǔn)則完全不同�！胺▏鴷�計法律體系的建立始于1789年，形成并確立于19世紀(jì)上半期，在19世紀(jì)下半期開始通過改革為建立現(xiàn)代法律會計體系奠定了基礎(chǔ)，最終于20世紀(jì)下半期建立起來以產(chǎn)權(quán)制度為核心的較為完善的并獨具特點的現(xiàn)代會計的法律制度體系”（郭道揚，2002）�？梢姡�法國會計法律制度體系的形成有著極其漫長的歷史，雖然隨著世界會計準(zhǔn)則一體化的不斷發(fā)展，法國的相關(guān)法律和“會計總方案”先后進(jìn)行了修改，并逐漸與歐共體的第4號和第7號指令取得了協(xié)調(diào)，但我們注意到，法國的會計制度始終是由政府部門制定的“法典式會計制度”。德國也是“統(tǒng)一會計制度”的積極捍衛(wèi)者，事實上，德國早在1911年便制定過統(tǒng)一的會計科目表（汪祥耀，1997），這一舉動在后來還影響了法國“會計總方案”的制定。但直到目前為止，德國的統(tǒng)一會計制度還散見于商法、公司法、稅法等各種法律文件中，有鑒于此，德國的會計專家委員會曾建議“應(yīng)把制定一套明確會計原則的任務(wù)交給一個像美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會那樣的獨立機(jī)構(gòu)”（C.W.諾比斯、R.H.帕克，1991），從而制定一套系統(tǒng)的會計制度。但是德國的民事和商事立法機(jī)構(gòu)沒有采納這一建議，“究其原因主要是由于受‘法典式會計制度’思想支配，這一點作為德國在漫長歷史上所形成的基本特色看起來是不可動搖的”（郭道揚，2002）。盡管德國在1998年成立了民間性質(zhì)的會計準(zhǔn)則委員會，但這個委員會的主要職責(zé)是：（1）制定有關(guān)合并報表方面的準(zhǔn)則；（2）在國際會計準(zhǔn)則委員會中代表德國的利益；（3）為德國會計法規(guī)的制定提供咨詢。而且由于GASC是民間性質(zhì)的，因此，其制定的準(zhǔn)則僅僅是推薦性質(zhì)的，推薦準(zhǔn)則須由德國司法部頒布，立法機(jī)關(guān)可以否決（王松年，2001）。因此，德國的會計準(zhǔn)則依然需要服從于法律的要求。

　　總之，大陸法系是經(jīng)過百年以上的歷史逐漸形成的，郭道揚認(rèn)為，作為大陸法系的一個重要特點，它們“把解決法律在維護(hù)產(chǎn)權(quán)制度的統(tǒng)一性和一致性問題，放在統(tǒng)一會計制度這個基點之上”，因而，大陸法系國家的法典式會計制度模式在短時期內(nèi)不會發(fā)生根本的改變，要求這些國家將代表著產(chǎn)權(quán)制度的會計制度交給民間制定難乎其難。同理，要求以判例法為根基的英美國家以法規(guī)的形式發(fā)布會計準(zhǔn)則一樣艱難。事實上，直到現(xiàn)在，美國都沒有一個全國性的公司法和會計法，關(guān)于會計準(zhǔn)則的研究和制定活動主要由民間會計職業(yè)團(tuán)體來安排，政府（SEC）只進(jìn)行監(jiān)管。

　　2 關(guān)于經(jīng)濟(jì)方面的差異

　　經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡是會計準(zhǔn)則模式難以統(tǒng)一的另一個重要原因。我們知道，發(fā)展中國家或者說不發(fā)達(dá)國家與發(fā)達(dá)國家在生產(chǎn)力水平、資本結(jié)構(gòu)、籌資方式、證券市場、經(jīng)濟(jì)事項以及相關(guān)的業(yè)務(wù)環(huán)境等各方面存在很大差異，因而，適合于發(fā)達(dá)國家的會計準(zhǔn)則導(dǎo)向、內(nèi)容和一些技術(shù)方法很難適應(yīng)于不發(fā)達(dá)國家。這正像馬克思主義理論所揭示的生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系的關(guān)系一樣，生產(chǎn)力決定生產(chǎn)關(guān)系，有什么樣的生產(chǎn)力就應(yīng)當(dāng)有什么樣的生產(chǎn)關(guān)系。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，生產(chǎn)關(guān)系就是一種制度，在本文應(yīng)該指具體的會計準(zhǔn)則。在任何國家，只有當(dāng)會計準(zhǔn)則中蘊含的技術(shù)水平與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的時候，會計準(zhǔn)則才能推動社會經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展；當(dāng)它們之間不相適應(yīng)的時候，會計準(zhǔn)則將會阻礙社會經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。因而，如果將建立在發(fā)達(dá)國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)發(fā)展水平基礎(chǔ)上的會計準(zhǔn)則強(qiáng)行移植到不發(fā)達(dá)國家時，將會給不發(fā)達(dá)國家的會計準(zhǔn)則建設(shè)乃至整個經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來巨大不利的影響。

　　一般情況下，經(jīng)濟(jì)因素從根本上決定一個國家會計準(zhǔn)則的導(dǎo)向，即會計目標(biāo)以及會計確認(rèn)、會計計量和會計報告模式（梁爽，2003）。目前IASB正在考慮如何就發(fā)達(dá)國家和不發(fā)達(dá)國家分別制定國際會計準(zhǔn)則，其原因也正是在于世界各國經(jīng)濟(jì)技術(shù)發(fā)展不平衡這個現(xiàn)實。而這從另一個角度證明了，在短時期內(nèi)世界各國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是難以趨于一致的。

　　3 關(guān)于文化教育方面的差異

　　強(qiáng)制性變遷一種人們已經(jīng)適應(yīng)的會計準(zhǔn)則模式，在某些國家還會受到文化教育方面的巨大阻力。比如，中國的會計人員與西方發(fā)達(dá)國家會計人員相比，業(yè)務(wù)素質(zhì)普遍偏低，這不僅是普通教育水平影響的結(jié)果，而且也是不發(fā)達(dá)生產(chǎn)力的直接結(jié)果，因而，強(qiáng)行要求會計人員使用一些對他們來說高難的會計技術(shù)方法，只能造成賬目上的混亂，引起會計信息的失真。再比如，中國的會計人員長期以來已經(jīng)非常習(xí)慣于遵守現(xiàn)成的、極其詳細(xì)的會計制度，很不習(xí)慣、也不會準(zhǔn)確運用自己的職業(yè)判斷來獨自處理一些會計事項，當(dāng)然這可能與會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有關(guān)，但更重要的是中國會計人員的頭腦中尚未建立起這樣一種思維習(xí)慣。如果中國的會計制度像國際會計準(zhǔn)則一樣，需要較多的職業(yè)判斷，同樣可能引起會計賬目上的混亂，并最終導(dǎo)致會計信息的失真。這種情況有時也會發(fā)生在經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)國家會計準(zhǔn)則模式的轉(zhuǎn)變過程中，韓國就是一個典型的例子。1999年9月，韓國按照美英模式轉(zhuǎn)變以后，制定了一系列的會計準(zhǔn)則，但是由于在會計實務(wù)中，廣大的會計人員對會計準(zhǔn)則不夠理解，因而產(chǎn)生了系列的問題，根據(jù)統(tǒng)計數(shù)字，改制后不久，韓國企業(yè)對固定資產(chǎn)就高估了35億美元，其中有17億美元是由于對會計準(zhǔn)則理解得不夠或理解不當(dāng)產(chǎn)生的（財政部會計司，2002）。

　　綜上所述，由于各國會計環(huán)境上的巨大差異，在世界范圍內(nèi)全面實現(xiàn)會計準(zhǔn)則模式上的統(tǒng)一需要付出世界各國人民太多的努力，再加上人們固有的路徑依賴，難度可想而知，因此，按照交易費用理論的觀點，在這種情況下，人們可能會選擇放棄對會計準(zhǔn)則模式統(tǒng)一的追求，這可能也是目前在各國大談特談會計準(zhǔn)則國際化的情況下，較少呼吁各國會計準(zhǔn)則模式應(yīng)該趨同化的根本原因。但是，我們還應(yīng)該看到，在世界各國實行統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則會減少各國經(jīng)濟(jì)貿(mào)易中的交易成本，因此，隨著國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易和證券市場一體化的深入發(fā)展，各國會計準(zhǔn)則的趨同化存在著極強(qiáng)的內(nèi)在動力。那么，會計準(zhǔn)則模式難以統(tǒng)一與實現(xiàn)全球化會計準(zhǔn)則之間的矛盾應(yīng)該如何解決呢？本文認(rèn)為，答案就像中國的現(xiàn)實選擇一樣，在可能的情況下，盡力使具體會計準(zhǔn)則與國際流行的會計準(zhǔn)則基本取得一致，而不必強(qiáng)求會計準(zhǔn)則模式由表及里的國際化，這樣既可以使各國會計準(zhǔn)則模式按照“路徑依賴”的習(xí)慣保留一定的個性，又不會影響會計準(zhǔn)則的國際化進(jìn)程。

　　三、個性化會計準(zhǔn)則模式與國際化會計準(zhǔn)則的辯證統(tǒng)一

　　實踐證明，個性化的會計準(zhǔn)則模式不會影響個別國家會計準(zhǔn)則的國際化。2000年12月，以國際“五大”為首的會計師事務(wù)所聯(lián)合發(fā)布了一份關(guān)于2000年度世界公認(rèn)會計準(zhǔn)則的研究報告（GAAP2000）（劉永立，2001），該報告對53個國家和地區(qū)適合于上市公司的主要會計準(zhǔn)則（含法律、法規(guī)、制度、規(guī)定、慣例和準(zhǔn)則等各種形式）與國際會計準(zhǔn)則作了調(diào)查比較，結(jié)果顯示，會計準(zhǔn)則國際化程度最高的國家是塞浦路斯，德國排在第49位。本文認(rèn)為，這次調(diào)查結(jié)果證實了這樣一個論斷，即個性化會計準(zhǔn)則制定模式對會計準(zhǔn)則的國際化沒有決定性的影響。比如塞浦路斯和德國的上市公司都是根據(jù)法律進(jìn)行會計核算的，德國上市公司主要根據(jù)《商法典》、《稅法》和《公司法》等進(jìn)行會計核算，塞浦路斯上市公司主要根據(jù)《公司法》和《塞浦路斯證券交易規(guī)則》等進(jìn)行會計核算，但由于塞浦路斯相關(guān)法規(guī)缺乏詳盡的規(guī)則，因此塞浦路斯所有上市公司和非上市公司都要求和建議執(zhí)行國際會計準(zhǔn)則，就這樣，塞浦路斯便成為會計準(zhǔn)則國際化程度最高的國家。而德國的各項法律中詳盡地描述了會計核算方面的規(guī)則，并且個性十足，因而，在相當(dāng)長的歷史時期內(nèi)，顯得與國際會計準(zhǔn)則格格不入。但是目前，德國的法律已經(jīng)要求德國的上市公司從2005年開始執(zhí)行國際會計準(zhǔn)則，對于目前正在執(zhí)行美國會計準(zhǔn)則的公司可以延遲到2007年，到那時，從上市公司會計準(zhǔn)則的國際化程度來看，德國自然也是最高的。不僅如此，從2005年開始，整個歐盟國家的上司公司都開始大范圍地執(zhí)行國際會計準(zhǔn)則，可以預(yù)見，在不遠(yuǎn)的將來，國際會計準(zhǔn)則一體化在歐盟就會變成現(xiàn)實。

　　通過以上這些現(xiàn)實狀況，可以看到，其實一個國家有沒有完善的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)似乎對這個國家會計準(zhǔn)則的國際化程度沒有決定性的影響，因為法律或政治可以通過其絕對的權(quán)力，決定這個國家是不是可以接受國際會計準(zhǔn)則，并決定其接受的程度。會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)模式對會計準(zhǔn)則國際化沒有絕對的影響，就是說，個性化會計準(zhǔn)則模式不會影響會計準(zhǔn)則的國際化。中國從上個世紀(jì)90年代初期開始籌建會計準(zhǔn)則，到目前為止，在會計準(zhǔn)則制定的機(jī)構(gòu)模式、方法模式、理論依據(jù)模式以及頒布模式上，仍然與國外流行模式之間存在較大的差異。與英美模式相比，中國是一種個性化的會計準(zhǔn)則模式，但通過十幾年來的努力，中國的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則在最大的程度上取得了一致。可以說，中國的會計準(zhǔn)則是國際化的，個性化的會計準(zhǔn)則模式并沒有影響我國會計準(zhǔn)則的國際化。

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