知識(shí)經(jīng)濟(jì)的蓬勃興起帶來(lái)了會(huì)計(jì)理論開(kāi)發(fā)的巨大突破,由此產(chǎn)生了人力資源會(huì)計(jì)這一新型分計(jì)分支。它自本世紀(jì)60年代產(chǎn)生以來(lái),以其特殊重要的研究?jī)r(jià)值,掀起了會(huì)計(jì)理論界竟相探討的熱潮,許多研究成果不斷涌現(xiàn)。但是,步入90年代,對(duì)這一課題的研究卻停滯不前,發(fā)展緩慢。究其原因,在于會(huì)計(jì)界至今尚未確立起一套行之有效的人力資源會(huì)計(jì)理論和方法體系,尤其是其確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告理論。然而,以知識(shí)和信息的生產(chǎn),分配和使用為鮮明特征的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái),使得作為知識(shí)載體的人力資源成為企業(yè)生產(chǎn)的核心要素。如不對(duì)其進(jìn)行正確、科學(xué)而合理的核算,則會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的。
目前,對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的闡釋,較多地引用美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)所作的定義,即它是鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會(huì)計(jì)程序和方法,其目標(biāo)是將企業(yè)人力資源變化的信息提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用。以此形成了對(duì)其核算的一般過(guò)程:先將人力資源確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn),然后采用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法或其他學(xué)科領(lǐng)域的方法,對(duì)人力資源的成本和價(jià)值予以計(jì)量,最后將結(jié)果報(bào)告給企業(yè)管理當(dāng)局和外部信息使用者,以制定合理的經(jīng)營(yíng)管理和作出正確的投資、信貸決策。那么,如何達(dá)到對(duì)人力資源確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的規(guī)范性和適用性,以完善企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露體系?筆者認(rèn)為,有必要將其與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則聯(lián)系起來(lái),把會(huì)計(jì)原則切實(shí)引入到人力資源會(huì)計(jì)的核算中,對(duì)其進(jìn)行科學(xué)、合理的指導(dǎo),以此逐步深化對(duì)人力資源這項(xiàng)企業(yè)特殊的經(jīng)濟(jì)資源的認(rèn)識(shí)。
一、 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則
人力資源會(huì)計(jì)的研究目的這一在于按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,正確反映人力資源投資支出及其受益情況,為決策者提供切實(shí)有用的信息。而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)人力資源的投資支出,如招聘員工。培訓(xùn)骨干等支出,人事管理部門(mén)發(fā)生的費(fèi)用等,籠統(tǒng)作為當(dāng)期費(fèi)用入賬。事實(shí)上,這些支出的受益期往往超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間以上,并不由本期全部負(fù)擔(dān),把它確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用,顯然違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。只有先將支出中應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用在本期予以確認(rèn),再將剩下的費(fèi)用以遞延和其他方式在以后各期分別確認(rèn)、以明確權(quán)責(zé)關(guān)系。否則,會(huì)使本期費(fèi)用虛增,從而影響企業(yè)凈利的計(jì)算,由此帶來(lái)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果反映的偏差,導(dǎo)致信息失真、決策不實(shí)。
二、 配比原則
人力資源會(huì)計(jì)把人力資源視為一項(xiàng)資產(chǎn),計(jì)入“人力資源”賬戶,而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)則把人力資源作為一項(xiàng)費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益,這種處理有悖于會(huì)計(jì)配比原則,加大了當(dāng)期成本,造成一些管理者只顧短期業(yè)績(jī),忽視對(duì)人力資源的投資。據(jù)配比原則,結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求,人力資源的投資費(fèi)用應(yīng)與各期實(shí)現(xiàn)的收入相配比,而不應(yīng)一律作為當(dāng)期損益,使得當(dāng)期費(fèi)用有時(shí)遠(yuǎn)大于當(dāng)期收入,導(dǎo)致配比不合理。人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)設(shè)置“人力資產(chǎn)”賬戶反映人力資源價(jià)值狀況,把原來(lái)分散在“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目中的人力資源取得、培訓(xùn)、替代及管理支出計(jì)入“人力資產(chǎn)”賬戶,再按一定受益期分?jǐn)傆?jì)入有關(guān)費(fèi)用,這樣更符合收入與支出的配比原則。
三、 劃分收益性支出和資本性支出原則
現(xiàn)有的人力資源會(huì)計(jì)分成計(jì)量和價(jià)值計(jì)量?jī)蓚(gè)方面。其中成本計(jì)量方法有歷史成本法,現(xiàn)時(shí)重置成本法。機(jī)會(huì)成本法等。這些方法在實(shí)務(wù)中均有較強(qiáng)的可操作性,原因就在于它們建立在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)原則基礎(chǔ)上,充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量原則的要求。如歷史成本法中,對(duì)各會(huì)計(jì)期間的人力資源投資支出,包括選拔、聘任、培訓(xùn)和辭退等費(fèi)用,均需按照劃分收益性支出和資本性支出的原則,在各會(huì)計(jì)期間終了時(shí)將資本性支出部分確認(rèn)為人力資源的價(jià)值。因?yàn)樵擁?xiàng)支出的受益期往往不止在當(dāng)期,而且包括以后各期,理應(yīng)在作為資本性支出,并在以后各期予以合理推銷,以分?jǐn)偲淙績(jī)r(jià)值?傊灿绊懺谝粋(gè)會(huì)計(jì)期間的支出應(yīng)作為收益性支出(如對(duì)企業(yè)職工支付的工資、福利費(fèi)等),列入當(dāng)期損益;凡影響超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間的支出(發(fā)招聘職工的廣告支出、現(xiàn)有職工的培訓(xùn)和穩(wěn)定支出、改善勞動(dòng)環(huán)境和職工生活福利設(shè)施的支出等),列入資本性支出。這樣,對(duì)人力資源價(jià)值的反映才更真實(shí),才使得當(dāng)期資產(chǎn)不致少計(jì),盈利不致低估。這一原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則一脈相承,綜合全面地反映了人力資源會(huì)計(jì)在確認(rèn)和計(jì)量上對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的巨大突破。
四、 謹(jǐn)慎性原則
謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下人力資源價(jià)值的特殊性上。當(dāng)前,企業(yè)若想在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地,必須千方百計(jì)地引入人才,從而須花費(fèi)巨額支出,給企業(yè)帶來(lái)潛在風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)槲磥?lái)人力資源的流動(dòng)、離職會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一定損失,其未來(lái)收益具有不確定性。如何有效地回避風(fēng)險(xiǎn),就要充分考試謹(jǐn)慎性原則的要求,在對(duì)人力資源進(jìn)行估價(jià)處理時(shí),寧可多計(jì)可能發(fā)生的費(fèi)用和損失,也不多計(jì)可能取得的收入。如現(xiàn)時(shí)重置成本法中,要在當(dāng)前物價(jià)條件下,對(duì)置換目前正在使用的人員所估算的支出,可在適度范圍內(nèi)盡可能多計(jì),這樣處理可使企業(yè)能夠形成一定的備抵準(zhǔn)備,減少以后職工由于突然離職等原因帶來(lái)的損失。再如機(jī)會(huì)成本法中,以職工離職或離崗使企業(yè)因該崗位空缺而蒙受的經(jīng)濟(jì)損失作為人力資產(chǎn)損失費(fèi)用時(shí),也可適度多估。此外,人力資產(chǎn)的投資額并非一成不變。隨著經(jīng)營(yíng)管理者和勞動(dòng)者的更新或老化以及技能的增加或減少要定期予以重估。此時(shí),也需從謹(jǐn)慎性原則出發(fā),多計(jì)損失而少計(jì)收益。當(dāng)然,這種估計(jì)是在合理的限度內(nèi)進(jìn)行的,并不與前述各原則的要求相矛盾。正是基于謹(jǐn)慎性原則的考慮,企業(yè)在人力資源狀況發(fā)生較大變化時(shí),承受的風(fēng)險(xiǎn)就相應(yīng)小得多了。當(dāng)然,為了如實(shí)反映企業(yè)的現(xiàn)狀,可用現(xiàn)時(shí)價(jià)值法評(píng)估,在報(bào)表附注中說(shuō)明披露。
五、 重要性原則
在人力資源會(huì)計(jì)的核算中,對(duì)不同層次、不同能力的人力資源,應(yīng)區(qū)別其重要程度,分別反映。一些具有較高專業(yè)技術(shù)和高級(jí)經(jīng)營(yíng)管理人才的取得成本無(wú)疑很高,對(duì)其投資會(huì)使企業(yè)付出相當(dāng)大的代價(jià),但考慮到它能為企業(yè)帶來(lái)較大的預(yù)期收益,基于重要性原則的要求,應(yīng)將其作為一項(xiàng)重要事項(xiàng)予以核算和反映。可按個(gè)人或所在部門(mén)分設(shè)明細(xì)帳,逐一核算,并在報(bào)表中重點(diǎn)披露,以引起決策者的密切關(guān)注。相反,對(duì)一些能力低而企業(yè)又必需的人力資源,只作一般性核算,并予合并反映即可。另外,從宏觀上考察會(huì)計(jì)信息披露,正是由于知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下人力資源較企業(yè)其他資源更顯重要,其信息對(duì)投資者、債權(quán)人的決策影響甚大,故在核算和反映上較其他事項(xiàng)更突出、更詳細(xì),并在報(bào)表的附注中加以說(shuō)明,還可單獨(dú)編表等。這也正是重要性原則的總體體現(xiàn)。
六、 全面披露原則
這一原則是指財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)全面地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,即與會(huì)計(jì)主體有關(guān)的所有信息都必須在財(cái)務(wù)報(bào)表或附注中加以披露,以引起與企業(yè)有關(guān)的決策人對(duì)相關(guān)事件或環(huán)境的注意。因?yàn)檫@些信息往往對(duì)企業(yè)未來(lái)收益及財(cái)務(wù)狀況有極其重要的影響。
人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告所要解決的問(wèn)題是企業(yè)如何把有關(guān)人力資源的信息傳遞給使用者。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告既不反映人力資產(chǎn)的價(jià)值,也不反映人力資本,從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總額,忽視了勞動(dòng)者對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)。據(jù)全披露原則,鑒于知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下人力資源在企業(yè)舉足輕重的地位和作用,迫切需要對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)及相關(guān)的權(quán)益和費(fèi)用在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以充分揭示和披露。如在
資產(chǎn)負(fù)債表中,將有關(guān)人力資產(chǎn)的數(shù)據(jù)作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列示于長(zhǎng)期投資與
固定資產(chǎn)之間;在損益表中,可增設(shè)“人力資源成本費(fèi)用”項(xiàng)目,用以反映企業(yè)使用人力資源發(fā)生的不應(yīng)資本化的費(fèi)用和人力資產(chǎn)的攤銷。此外,還可單獨(dú)編制附表,如“人力資源投資表”、“ 人力資源流動(dòng)表”、“ 人力資源效益表”等,以提供一些不能或不便于用貨幣來(lái)精確度量的信息,使報(bào)表使用者全面了解企業(yè)人力資源投資、流動(dòng)及收益的情況,以利于正確決策。這也可與重要性原則聯(lián)系思考。
七、 實(shí)質(zhì)重于形式原則
這一原則要求如果會(huì)計(jì)想要如實(shí)反映其所擬反映的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),就必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí),而不是僅僅考慮它們的法律形式或外在表現(xiàn)。也就是說(shuō),如果實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容超過(guò)了外在形式的限制,那么會(huì)計(jì)應(yīng)以實(shí)質(zhì)性內(nèi)容為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。這一原則雖較少作為一項(xiàng)獨(dú)立的會(huì)計(jì)原則提出,卻在會(huì)計(jì)工作中廣泛應(yīng)用。如把融資租入的固定資產(chǎn)確認(rèn)為企業(yè)自有的資產(chǎn)并計(jì)提折舊,就是實(shí)質(zhì)重于形式原則的最好體現(xiàn)。
長(zhǎng)期以來(lái),對(duì)人力資源究竟是不是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)這一問(wèn)題,會(huì)計(jì)界持較大分歧。有些學(xué)者認(rèn)為人力資源并不能為企業(yè)合法地持有和控制,并且對(duì)企業(yè)所提供的未來(lái)利益無(wú)法確定,又無(wú)儲(chǔ)存價(jià)值,當(dāng)然不能將其資本化并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。根據(jù)我國(guó)《
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的界定,資產(chǎn)是“企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源”;又據(jù)FASB第6號(hào)概念公告對(duì)資產(chǎn)的定義:“一個(gè)特定主體由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”?梢(jiàn),資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,而“獲得或控制”只不過(guò)是對(duì)“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”這個(gè)中心詞的限定。依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則,雖然人力資源不能合法地為企業(yè)主體所擁有具有所有權(quán)(從法律上講,人力資源的所有權(quán)屬于人本身),但在職工受聘任職期間,企業(yè)要支付一定工資費(fèi)用,因此必須服從企業(yè)管理,也就意味著企業(yè)對(duì)其擁有了控制和使用權(quán),這些人力必須也樂(lè)于為企業(yè)提供勞動(dòng),創(chuàng)造未來(lái)效益;至于人力資源取得,開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的成本和取得的收益,均能以貨幣形式加以計(jì)量;再者,只要企業(yè)重視人的作用,處處給予關(guān)心和尊重,對(duì)人力資源加以優(yōu)化配置和合理使用,其給企業(yè)帶來(lái)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益是可以保證的,其儲(chǔ)存價(jià)值較為顯著。因此,按實(shí)質(zhì)重于形式原則,在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下,會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)不能不把人力資源作為一項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)反映,這也是人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)行核算的邏輯前提。
當(dāng)然,還有其他一些原則如歷史成本原則,收入實(shí)現(xiàn)原則等,也或多或少反映或體現(xiàn)在人力資源會(huì)計(jì)的核算中。
總之,人力資源會(huì)計(jì)是人力資源理論在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的深入和發(fā)展。在目前階段,尚未形成一套完善的理論體系和嚴(yán)密科學(xué)的處理方法。
通過(guò)上述與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原則的聯(lián)系與思考,不難看出,這一理論的科學(xué)性、規(guī)范性與合理性已日趨成熟。特別在當(dāng)前,隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步,知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起,科學(xué)地確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告企業(yè)的人力資源,確立勞動(dòng)者在企業(yè)中的地位,從而促使各部門(mén)有效地利用人力資源,合理地開(kāi)發(fā)人力資源,以適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,迅速推動(dòng)人力資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或法規(guī)的制訂和出臺(tái),具有十分重要的意義。相信不久的將來(lái),水到渠成,瓜熟蒂落,人力資源會(huì)計(jì)定會(huì)在各企業(yè)各部門(mén)逐步得以普及,顯示其強(qiáng)大的生命力!