在當(dāng)代經(jīng)濟生活中，企業(yè)在追求自身利益最大化的同時，往往過度開發(fā)和污染自然資源，致使環(huán)境惡化程度越來越嚴(yán)重。最近一個時期以來，隨著全球性環(huán)境保護熱潮的掀起，許多國家的會計界也積極投身于環(huán)保運動和綠色革命的進程，深入探討會計如何參與環(huán)境保護、如何促進環(huán)境與經(jīng)濟之間的深層融合與發(fā)展，并直接導(dǎo)致了綠色會計這一現(xiàn)代會計新型分支的創(chuàng)立與發(fā)展。面對中國棘手的環(huán)保問題和滯后的綠色會計研究現(xiàn)狀，本文探討我國構(gòu)建綠色會計核算體系的幾個問題。

　　一、綠色會計的研究背景

　　綠色會計又名環(huán)境會計，它是以貨幣為主要計量單位，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境資源之間的關(guān)系，計量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、開發(fā)、利用的成本費用，并對企業(yè)經(jīng)營過程中對社會環(huán)境的維護和開發(fā)形成的效益進行合理計量與報告，綜合評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務(wù)成果影響的一門新興學(xué)科。它是以自然資源耗費應(yīng)如何補償為中心而展開的會計，它試圖將會計學(xué)與環(huán)境經(jīng)濟學(xué)相結(jié)合，通過有效的價值管理，達到協(xié)調(diào)經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護的目的。

　　對綠色會計的研究始于本世紀(jì)70年代。以1971年比蒙斯撰寫的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林的文章《污染的會計問題》為代表，揭開了綠色會計研究的序幕。但直到90年代初，綠色會計仍未被列入會計準(zhǔn)則有關(guān)條款�？上驳氖请S著環(huán)境問題愈來愈成為世界矚目的焦點，綠色會計也逐漸被提上了議程。1989年有650名工業(yè)界領(lǐng)袖把環(huán)境問題引為企業(yè)面臨的第一號挑戰(zhàn)；聯(lián)合國國際會計與報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組連續(xù)幾次會議將綠色會計作為工作組年會的討論議題之一；1995年3月在日內(nèi)瓦召開的第十三屆會議上更是把綠色會計作為中心議題。環(huán)境問題已經(jīng)成為世界發(fā)展的重要課題，由此可見一斑。我國應(yīng)順應(yīng)世界潮流，加快會計改革步伐，建立綠色會計已是當(dāng)務(wù)之急。

　　二、綠色會計的現(xiàn)狀

　　自綠色會計提出后，經(jīng)歷了曲折的道路，但也取得了一定的成績。根據(jù)聯(lián)合國統(tǒng)計署的統(tǒng)計方案，要求以下有關(guān)環(huán)境費用納入會計費用核算范圍，并從國民生產(chǎn)總值中予以扣除：

　　1.在聯(lián)合國國民會計體系中作為最終費用的政府和住戶支出的環(huán)境保護費用；

　　2.環(huán)境對于健康和人力資本的影響；

　　3.居民消費活動引起的環(huán)境費用支出；

　　4.廢棄的商品造成環(huán)境的破壞；

　　5.由于其他國家的生產(chǎn)活動造成對本國環(huán)境的影響。

　　世界上許多國家已開始反映企業(yè)的環(huán)境保護狀況，并納入會計核算范圍。挪威要求公司的董事會在其年度報告中必須揭示企業(yè)對環(huán)境造成的影響以及企業(yè)采取的措施；美國證券交易委員會要求公開發(fā)行股票的公司，應(yīng)揭示其所有的有關(guān)環(huán)境的負(fù)債；巴西則建議在董事會報告中要報告有關(guān)環(huán)境保護的投資，若企業(yè)因無法解決某一環(huán)境問題而使企業(yè)持續(xù)經(jīng)營受到影響時，則應(yīng)列為或有負(fù)債加以揭示；在荷蘭，凡是與環(huán)境保護措施有關(guān)的一切費用，均可從應(yīng)稅收益中扣除。

　　但我國現(xiàn)行會計制度中，還未建立與環(huán)保費用配套的會計核算體系，僅在企業(yè)“管理費用”會計科目中設(shè)置了“排污費”和“綠化費”項目，前者僅指企業(yè)按規(guī)定繳納的排污費用，后者指企業(yè)對廠區(qū)進行綠化發(fā)生的費用。可喜的是我國已把生態(tài)保護提上了議事日程，對征收生態(tài)環(huán)境補償費作出了有關(guān)政策性規(guī)定，在我國將環(huán)保費用支出反映在國民生產(chǎn)總值中勢在必行。1992年中發(fā)辦7號文件明確提出：“運用經(jīng)濟手段保護環(huán)境，按照資源有償使用的原則，要逐步開征資源的利用補償費，并開展對環(huán)境稅的研究，研究并試行把自然資源和環(huán)境納入國民經(jīng)濟的活動核算體系，使市場價格準(zhǔn)確反映經(jīng)濟活動造成的環(huán)境代價�！本G色會計理論與實務(wù)進一步完善還需解決許多現(xiàn)實問題，如合理評價自然環(huán)境的損害程度和環(huán)境質(zhì)量效益等。因此，建立我國的綠色會計，不僅是一個會計問題，也是一個社會問題。

　　三、綠色會計的核算體系

　　由于企業(yè)與資源環(huán)境關(guān)系復(fù)雜化，且存在許多無法以貨幣計量的經(jīng)濟事項，因此，在進行會計核算時，必須確認(rèn)其核算對象，建立專門化的核算方法、程序以及報告體系，以期最大限度地反映企業(yè)與資源環(huán)境的關(guān)系。

　�。ㄒ唬┚G色會計的核算對象

　　綠色會計主要核算和計量自然環(huán)境的開發(fā)、維護及使用成本，以及環(huán)境資源的收益（效益）和價值補償。有些環(huán)境資源損耗后必須通過一定方式予以重新補充，如空氣、水資源，但要付出一定的甚至是巨額的代價。有些資源卻沒有替代性，如石油、煤炭、鐵礦資源，應(yīng)充分考慮其特定價值和補償途徑。從整個社會生產(chǎn)消費循環(huán)來考慮，還應(yīng)當(dāng)把環(huán)境資源納入國民經(jīng)濟宏觀核算，作為綠色會計核算體系的一部分。

　　（二）綠色會計的核算方法

　　1.微觀核算體系

　　由于企業(yè)與環(huán)境資源關(guān)系復(fù)雜，在具體反映企業(yè)個體的微觀核算時，要最大限度地考慮企業(yè)與環(huán)境資源的密切聯(lián)系�；�于目前的技術(shù)方法，綠色會計核算體系應(yīng)包括以下內(nèi)容：

　�、侪h(huán)境資源損耗。反映企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，消耗自然資源給環(huán)境帶來的損失。具體包括兩方面內(nèi)容：一是環(huán)境污染與破壞損失，即由于資源消耗失控、重大事故、三廢排放等所造成的環(huán)境污染與破壞的損失。如對農(nóng)田、山林及水資源由于污染或破壞而造成的損失，其損失大小可按復(fù)原法或避免成本法核算，即根據(jù)環(huán)境污染或破壞后，恢復(fù)或事前預(yù)防損害所需成本來合理估計。二是自然資源消耗，主要指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對自然資源的耗用或使用的成本。

　�、诃h(huán)境保護支出。反映企業(yè)對環(huán)境保護所付出的代價。包括“三廢”處理、控制、補救和減少自然資源耗費、美化社會環(huán)境的各項支出。具體包括以下內(nèi)容：一是企業(yè)為減少和防治環(huán)境污染及恢復(fù)環(huán)境而發(fā)生的各種成本、費用，如環(huán)保投資、補救措施費用等。二是企業(yè)設(shè)置的環(huán)保機構(gòu)所發(fā)生的各項費用和支出，如環(huán)保人員工資、環(huán)保行政與規(guī)劃費用，環(huán)境研究、開發(fā)費用等。三是企業(yè)定期向國家交納的排污費及環(huán)境保護稅，以及可能發(fā)生的環(huán)境損害賠償費或罰金支出。

　　③環(huán)境資源收益。這是反映企業(yè)開發(fā)和利用環(huán)境資源以及從環(huán)保中所得到的收益，是衡量企業(yè)環(huán)境經(jīng)營效益的重要指標(biāo)。主要包括以下內(nèi)容：一是企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品及對這些產(chǎn)品減免稅收所取得的收益。二是環(huán)保業(yè)績卓著的企業(yè)收到國家發(fā)放的獎金以及由此產(chǎn)生的社會信譽收益與股票價格上升收益。三是其他單位或個人繳來的環(huán)境損害賠償費或罰金收入。四是企業(yè)實施環(huán)保措施后帶來的一系列社會效益或機會收益。對于上述收益中難以計量的隱性收益，可適當(dāng)估計測算。

　　④環(huán)境資源效益。主要核算企業(yè)由于依靠環(huán)境資源所獲取的凈收益。其計算公式為：

　　環(huán)境資源效益＝環(huán)境資源收益－環(huán)境保護支出－環(huán)境資源損耗，綜合反映了企業(yè)依靠環(huán)境資源獲得超額收益的一種經(jīng)營能力。

　　2.宏觀預(yù)算體系

　　從宏觀角度出發(fā)，在國家和社會范圍內(nèi)應(yīng)建立宏觀預(yù)算體系。這是與加強環(huán)境保護、開發(fā)及利用相一致的，有助于國民生產(chǎn)總值的核算和環(huán)境效益的全面發(fā)揮。在國家預(yù)算會計中設(shè)置專門化的環(huán)境預(yù)算體系，綜合反映國民經(jīng)濟預(yù)算中關(guān)于環(huán)境的保護、開發(fā)、利用過程中的資金運動情況，從環(huán)保資金來源與運用兩方面反映：

　　①合理回籠環(huán)保資金，確保來源渠道暢通。環(huán)保資金主要有以下來源渠道：一部分來自國家財政預(yù)算撥款，一部分來自環(huán)保部門征收的環(huán)保費用（如排污費等）及環(huán)境保護稅，還有一部分來自企業(yè)統(tǒng)籌的社會環(huán)保基金。

　�、诤侠磉\用環(huán)保資金，做到有的放矢。環(huán)保資金作為國家的專用資金，主要用于環(huán)境保護。環(huán)保資金的開支運用主要有下列幾種形式：一是環(huán)境維護、治理支出；二是社會環(huán)境福利工程支出；三是發(fā)放給環(huán)保業(yè)績卓著企業(yè)的獎金；四是國家環(huán)保機構(gòu)工作人員的工資。

　　開展環(huán)境預(yù)算活動，必須密切關(guān)注環(huán)保資金的來源與運用情況及其兩者之間的動態(tài)平衡關(guān)系。并在此預(yù)算基礎(chǔ)上健全環(huán)境立法，采取各種經(jīng)濟手段和法律措施鼓勵企業(yè)廣泛開展綠色會計核算，可采用財政補貼、稅收優(yōu)惠以及增加污染環(huán)境罪和盜竊國家資源罪等方式具體調(diào)節(jié)。

　　（三）綠色會計的信息披露

　　鑒于單獨編制綠色會計報告難度較大，企業(yè)可在原有財務(wù)報表上加入有關(guān)綠色會計的核算資料。此外，還應(yīng)在財務(wù)情況說明書中列明企業(yè)對環(huán)境損害情況及其治理措施，包括該會計期間耗用自然資源數(shù)量；消耗自然資源給環(huán)境帶來的損失；企業(yè)控制污染措施及效果；企業(yè)對有害的環(huán)境影響結(jié)果進行保險以及政府對此的補助金運用情況；企業(yè)治理環(huán)境的長遠目標(biāo)及行動等。但有時針對不同的信息使用者，環(huán)境信息報告資料的詳略程度應(yīng)有所不同，有時對特定使用者編制特定的環(huán)境信息報告。