摘要：當著名會計學家纓勒根據(jù)影響會計發(fā)展的幾個主要因素提出了自己的會計分類模型之后，比較會計分類問題便從此陷入了僵局。困于此模型，人們始終不能解答各個因素是如何影響一國會計，各因素對一國會計的影響程度大小，各因素之間聯(lián)系的緊密度、一國會計的靈活或保守程度等等重要問題。鑒于此，本文對此模型進行了深層次的思考，指出了模型的內在缺陷，并在此基礎上，提出了新的模型。
關鍵詞：會計分類
一、影響會計發(fā)展的因素
會計作為應用經(jīng)濟學的一個分支，從來都是融于一定的社會環(huán)境，與社會環(huán)境相互影響、相互促進。共同發(fā)展的。會計從最初的特定融資服務和征稅方案的一個記錄系統(tǒng)，到復式簿記系統(tǒng)、成本性態(tài)分析和
管理會計的出現(xiàn)，進而至電算化會計的興起，已將信息技術日益發(fā)展的成果結合至自身的體系和程序之中。社會發(fā)展的需要推動了會計的發(fā)展，而會計的發(fā)展又更好地服務于社會生活。哪些因素影響了會計的發(fā)展，這個問題已在會計學界達成共識，歸納起來，主要有8個方面的因素。
1、法律制度。法律規(guī)范人們之間的行為。法律制度決定著個人與所在地區(qū)法律之間的相互作用和關系。法律主要有成文法與普通法兩種導向。在成文法系的國家中，會計規(guī)則結合在國家法律之中，趨向于高度的指示性和程序性。與此相反，普通法系的國家中，會計規(guī)則并不包含在法律之中，具有很大的靈活性，2、籌資來源。在資本市場發(fā)達的國家，例如英國和美國，會計集中關注管理當局是如何經(jīng)營該公司的（獲利能力），并且用來幫助投資者結合相關的風險來評價未來的現(xiàn)金流量。披露很廣泛，符合公眾所有權分散的要求。與此相反，在以信貸為基礎的制度下，銀行是資金的首要來源，會計集中關注通過穩(wěn)健的會計計量保護債權人。由于金融機構能夠直接取得他們所需要的任何信息，對外的公開披露是有限的。德國、日本和瑞士就屬于這種情況。
3、稅收。在許多國家，稅法實際上決定著會計準則，因為公司必須根據(jù)稅法要求記錄和中報他們的收入和費用，例如，德國和瑞典。而在其他一些國家，例如荷蘭，財務會計和稅務會計是分離的。
4、政治和經(jīng)濟聯(lián)系。會計觀念和技術通過征服、貿易和其他類似途徑不同的國家間得以傳播。
5、通貨膨脹。通貨膨脹動搖了歷史
成本會計，并導致了國家開始將物價變動納入會計帳目。
6、經(jīng)濟發(fā)展水平。經(jīng)濟發(fā)展水平影響企業(yè)在特定經(jīng)濟中所進行的交易的類型，而交易的類型又決定著所要面臨的會計問題。
7、教育水平。高度嚴密的會計準則和實務如果被誤解和誤用，就會毫無用處。例如，除非讀者通曉成本會計，否則一份關于成本性態(tài)變量的復雜的技術報告就毫無意義。
8、文化。文化可以看作一個社會共同的價值和觀念。文化要素是一國制度結構（如法律制度）根基�；舴蛩沟俚拢℉ofstede）歸納了4種國家文化緯度（或社會價值觀）：①個人主義（individualism）；②權力距離（powerdistance）；③不確定性規(guī)避（uncertainty avoidance）；④陽剛之氣（masculinity）。
二、傳統(tǒng)比較會計分類模型的內在缺陷
上述影響會計發(fā)展的幾個因素在很大程度上是相互關聯(lián)的。每個國家的會計準則和實務都是經(jīng)濟、歷史、制度和文化因素之間相互作用的結果。任何兩個國家之間的這種組合幾乎都不可能相同，因而差異是必然的�；谶@幾個因素，繆勒（Mueller），首先對
會計實務進行了分類，他指出能夠考察會計實務的10個不同的“組”：美國／加拿大／荷蘭，英聯(lián)邦（除加拿大），德國／日本，歐洲大陸（除德國、荷蘭和斯堪的納維亞），斯堪的納維亞，以色列／墨西哥，南美洲，近東和遠東的發(fā)展中國家，非洲（除南非），共產主義國家。后來，諾比斯（Nobes）、格瑞、福朗克（Frank）、耐爾（Nair）、多普尼克（Doupnik）和薩爾特（Salter）均在繆勒體系的基礎上提出了自己的分類模型。以上各人的分類體系均從一定角度上對各國會計體制進行了劃分，對研究會計分類、實施會計準則、進行國際會計協(xié)調起到了一定作用。然而，所有這些人的分類模型都存在一個不足之處，存在一個共同的缺陷——不能解答各個因素是如何影響一國會計，各因素對一國會計的影響程度大小，各因素之間聯(lián)系的緊密度、一國會計的靈活或保守程度等等重要問題。而這些問題對于一個國家根據(jù)自已的國情來研究會計的發(fā)展方向非常重要。筆者認為，這些模型之所以存在如此缺陷，其根本愿意在于模型的研究方法：它們只是定性地按照以上幾個因素對各國會計進行分類。定性的本質缺點（當然，用辯證法的觀點看，有時這也正是它的優(yōu)點）就是無法得出事物的具體面目，只能運用概率得出一個大概形象，最終導致研究到達一定階段之后就很難甚至無法進行下去。因而，分類體系只能大概地對一個國家的會計模式進行描述，而不能確切地進行定位，更無法從量上對會計分類進行深層次的研究。
三、定量角度構建新比較會計分類模型
考慮到傳統(tǒng)會計分類模型的缺點，我們從另一個角度——定量角度對各國會計進行分類。我們失道，影響會計發(fā)展的諸多要素（不僅僅指以上8個）對一國會計發(fā)展的影響作用并不是均等的。因此，我們可以按照其影響作用大小構建模型如下：
A＝W1β1＋W2β2＋…＋Wβi
其中，A是一國的會計發(fā)展模式的定量值
Wi是影響會計發(fā)展的第i個要素
βi是Wi在所有i個影響會計發(fā)展要素中所起作用的比重
根據(jù)此模型，我們可以對一國的會計發(fā)展模式進行具體評判，評判之前，有幾點需要，說明：1、根據(jù)實質重于形式的原則，我們將會計發(fā)展總體上劃分為兩個方向，即靈活型與保守型。2.凡符合靈活性的要素為正，凡符合保守性的要素為負。比如，法律體制中，普通法系取正值，成文法系取負值；財務報告中，考慮通貨膨脹，則為正值，反之，為負值。由于美國會計是當今世界上最發(fā)達、最完善、最靈活的，因而，在實際操作中，究竟一個要素怎樣才算是靈活或保守，我們可以以美國會計為參照物，凡與之相符的為正，否則，為負。
各國將自己的具體情況代入到此模型中，經(jīng)過一番計算，便可以得山一個值，這便是該國會計的最后得分，將其標示在下列數(shù)軸上。數(shù)軸的兩端分別是極端靈活型的會計模式（最高分）與極端保守型的會計模式（最低分）。當然，并不是說分值最高的就是最好的，而分值最低的就是最差的。不同的國家有不同的國情，究竟保守為好還是靈活為妙，應視國情而定。我們所做的只是提供一個模型供各個國家參考，衡量其國家的會計的靈活程度。
最低分最高分
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極端保守型極端靈活型
由于影響會計發(fā)展的諸多因素的相互作用在任何兩個國家之間都是不同的，因此，任何兩個國家決不可能得出相同的分數(shù)。而由于各要素的值大小不同，顯然，那些主要的影響因素的值要大（例如，法律制度、籌資來源、稅收等），因而，那些在大的方面，即影響會計發(fā)展的主要因素相同的國家，其得分差不多，它們在數(shù)軸上分布緊密，靠在一起。比如，德國與日本得分將會大致相同，兩者緊密地分布在數(shù)軸一端，而美國與加拿大得分差不多，兩者將會緊密地分布在數(shù)軸的另一端。這個結果與傳統(tǒng)定性分類模型相符。這樣，我們不但能得出各個國家會計發(fā)展模式的具體位置，相互之間的聯(lián)系緊密程度。而且能明曉其靈活性與保守程度以及相互之間的聯(lián)系緊密程度。
四、幾個問題
模型的實施需要解決以下幾個問題：
1、影響一國會計的因素。在這個模型中，我們需要知道影響會計發(fā)展的所有因素或者說是絕大部分因素。但這個問題直到目前理論界仍未徹底解決。
2、β的計量問題。我們知道，所有影響因素的β值之和為1并且，不同的影響因素的取值不同。但是，各影響因素的究竟取值為多少、該從哪個角度確定β的值、哪些因素決定β的取值這幾個問題尚未有定論。
3、W的計量問題。不同的要素對一國的會計發(fā)展具有不同程度的影響作用，這一點，我們毫不懷疑。實質上，這個影響程度不僅體現(xiàn)在β的取值上，也體現(xiàn)在W的取值上。為了從分數(shù)上體現(xiàn)各個國家會計模式之間的聯(lián)系緊密成松散程度，我們有必要對那些重要影響因素（比如法律制度。籌資來源。稅收底取值相對大一些，這樣，從大范圍上將那些存在較大差異的國家分開。比如，我們可以對法律制度取值為5，而對文化因素取值為1，這樣，便可從大范圍上將所有國家劃分為兩類：成文法系國家和普通法系國家，因為就世界范圍內看來，實行普通法系的國家，其會計絕大部分是“實質重于形式”，實行成文法系的國家，絕人多數(shù)是“形式重于實質”。然而，究竟取值為何、該從哪個角度確定、其影響因素等問題尚不能確定。但有兩點是可以肯定的，1、如果從世界范圍內，從比較會計的角度來研究會計分類，各要素究取值肯定不同。2、如果從世界范圍內，從比較會計的角度來研究會計分類，不同國家的同一因素的Fr和β取值也是相同的，不同的只是取正還是取負。如果從單個國家的角度來研究各個因素對會計的影響，那么問題就變得簡單一些，公式也轉化成：
A＝β1＋β2＋…＋βi
其中，A是一個國家的會計模式量化值
βi是第i個因素對該國會計的影響程度
顯然，對于任何國家來說，都等于10但同一個因素對不同國家會計的影響程度是不同的此，對于不同的國家，同一個因素的取值不同。
1976年美國學者羅斯提出了著名的“套利定價理論”，至今仍無法進行實務上的操作，但它給會計界提供了一個努力的方向。本文所做的或許正如同羅斯，只是提出比較會計分類的初步模型。
