摘要：法國會計在許多方面的獨到之處，使之在比較國際會計研究中始終是關(guān)注的重點。這些獨到之處可以從很多角度加以分析，本文從法國會計的諸多特色中選取了最主要的也是最具代表性的，歸納成為三對，體現(xiàn)出法國會計的“雙重性”特征，可謂“特色之特色”。從雙重性的分析中我們可以看到，在法國會計中相互矛盾的特征之間是如何協(xié)調(diào)的。

　　關(guān)鍵詞：法國會計；合法性；真實公允；會計總方案；社會責(zé)任報告

　　一、法國的會計模式

　　法國會計屬于拉丁會計體系，在許多方面有自己的獨到之處，在比較國際會計研究中始終是關(guān)注的重點。從會計模式的劃分來看，最早是由米勒按照企業(yè)經(jīng)營及會計發(fā)展的環(huán)境特征，將法國劃為“統(tǒng)一會計模式”之代表，即：政府把會計作為管理和控制企業(yè)的一種手段，以促使中央計劃和管理的實施。美國會計學(xué)會的國際會計工作和教育委員會在1975－1976年的報告中按照會計的影響范圍，將法國劃入了“稅務(wù)定向會計模式”，強調(diào)財務(wù)報表要符合稅法要求，以保證國家稅收。同樣依據(jù)會計的影響范圍，在米勒、杰農(nóng)和米克的《會計：國際面的觀察》中，法國屬于“大陸模式”，即：公司與向其提供資金的銀行之間關(guān)系非常密切，公司財務(wù)會計具有法律定向的性質(zhì)，會計實務(wù)中高度穩(wěn)健，會計的主要目標(biāo)是滿足政府的要求等。在諾貝斯的多標(biāo)志多層次分類體系中，法國列入了“宏觀統(tǒng)一基礎(chǔ)——依從政府、稅制、法律——納稅基礎(chǔ)”的類別之中。

　　從這些會計模式的劃分中，我們可以粗略的看出法國會計的政府導(dǎo)向、稅務(wù)導(dǎo)向特征，同時強調(diào)會計的統(tǒng)一性、穩(wěn)健性等。的確，會計作為一個社會現(xiàn)象，深受其所在環(huán)境的制約，法國會計由于身處環(huán)境的特殊性，形成了法國會計獨有的特色。

　　法國會計的獨特之處可以從很多角度加以分析，本文從法國會計的諸多特色中選取了最主要的也是最具代表性的，歸納成為三對，體現(xiàn)出法國會計的“雙重性”特征，可謂“特色之特色”。從雙重性的分析中我們可以看到，在法國會計中相互矛盾的特征之間是如何協(xié)調(diào)的，也從一定程度上體現(xiàn)出會計的發(fā)展本身就是一種協(xié)調(diào)的結(jié)果。

　　二、“合法性”與“真實公允”

　　1.合法性

　　在西方國家中強調(diào)合法性的恐怕不多，法國就是其中一例�！昂戏ㄐ浴笔欠▏鴷�計的基本原則之一，指的是遵循現(xiàn)行的法規(guī)和程序。法國屬于典型的成文法系國家，其會計規(guī)范均由各種法律和行政法規(guī)來實現(xiàn)。早在1673年和1681年法國的《科爾伯特法典》（Ordinance of Colbert）就規(guī)定，企業(yè)必須設(shè)置賬簿，編制財產(chǎn)目錄，并對賬簿的登記提出了一些具體的要求。此后，這種由法律詳細(xì)規(guī)定會計規(guī)則的習(xí)慣一直延續(xù)下來。目前，法國的會計規(guī)范都是采用法律條文的形式，與公司會計密切相關(guān)的法律有商法、商務(wù)公司法、稅法以及一些會計法令。會計處理方法和公司財務(wù)報告的格式都在這些法律中作出了規(guī)定。如《商法》（Code de Com－merce）中對會計的簿記方面做出了內(nèi)容相對簡單的規(guī)定條款，并要求企業(yè)編制年度資產(chǎn)和負(fù)債清單；《商務(wù)公司法》（Loi sur les societes commerciales）對公司的報告與披露、會計報表的格式、計價方法變更的合法程序。甚至一些具體的會計處理問題做出了規(guī)定。

　　在遵循的法律法規(guī)之中，稅法起到了不可忽視的作用，因此法國會計也表現(xiàn)出以稅務(wù)為導(dǎo)向的鮮明特色。拿破侖法典曾明確規(guī)定，會計的原則和方法必須遵守國家的稅法，因此，人們稱之為“以稅務(wù)導(dǎo)向的會計”（tax oriented accoynting）。稅法高度獨立，稅務(wù)當(dāng)局不僅確定用于納稅申報的財務(wù)報表的內(nèi)容和格式，而且規(guī)定了許多關(guān)于財務(wù)會計和報告的實務(wù)。法國一直實行稅務(wù)會計與財務(wù)會計一體化，其所得稅法規(guī)定，所得稅會計必須同遞交股東的財務(wù)報表一致。這樣，稅法的任何變動，都將影響公司財務(wù)報表的內(nèi)容和形式；此外，在這種情況下，財務(wù)報表中的報告收益和納稅申報中的應(yīng)稅收益基本上是一致的。由于稅法一般是從納稅控制管理以及國家政治或經(jīng)濟(jì)的宏觀目標(biāo)出發(fā)制定相應(yīng)條款，如為實現(xiàn)某種社會經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，將一些不符合會計準(zhǔn)則的折；日和準(zhǔn)備作為費用列入財務(wù)報表藉以抵稅，從而使報表反映的內(nèi)容可能影響信息的真實。

　　體現(xiàn)在會計實務(wù)中最為明顯的例子有：

　�。�1）固定資產(chǎn)折舊：雖然稅法上允許使用直線法和余額遞減法，但強調(diào)會計折舊應(yīng)與稅法折舊一致，同時稅法中規(guī)定了各類資產(chǎn)的折舊率。這種面向稅務(wù)的會計模式將折！日中的經(jīng)濟(jì)問題凌駕于會計之上，要求會計遵循稅法中的折舊規(guī)定，使會計利潤與應(yīng)稅所得一致。從而折舊體現(xiàn)的更多是財政政策而非固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命的減少，法律形式重于經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，未能對企業(yè)的實際情況作出“真實與公允”的反映。

　�。�2）土地：強調(diào)與建筑物分開列示，因為稅法規(guī)定建筑物可以計提折舊，而土地則否。

　�。�3）壞帳準(zhǔn)備的計提：由于稅法不允許預(yù)提的壞帳費用在稅前列支，故采用直接沖銷法。這種不計提壞帳準(zhǔn)備的做法，與法國會計的“謹(jǐn)慎性”原則相違背，可見受稅法影響之深。

　　（4）存貨發(fā)出計價：編報單個企業(yè)報表時，只能采用FIFO和加權(quán)平均法，不允許采用LIFO，這亦是出于稅法上的規(guī)定。

　�。�5）租賃：全部予以費用化，即使是融資租賃也不予資本化，本反映其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)�！昂戏ㄐ浴笔沟梅▏鴷�計呈現(xiàn)出政府導(dǎo)向、稅法導(dǎo)向的鮮明特征，而在會計實務(wù)中“合法性”直接體現(xiàn)為“法律形式重于經(jīng)濟(jì)實質(zhì)”。

　　2.真實公允

　　然而，在歐盟第4號指令的影響下，“真實與公允”原則在法國會計中開始受到日益重視。但由于真實與公允的觀點是一個引進(jìn)的概念，而且在其起源國中尚無精確定義的內(nèi)容，因此法國會計學(xué)者或認(rèn)為這僅是術(shù)語上的變化，或認(rèn)為這是規(guī)避嚴(yán)格法規(guī)的一種手段，故在實務(wù)中往往采取介于這兩個極端之間的某種做法，即在表內(nèi)遵循“合法性”，而在表外用注釋來進(jìn)一步提供“真實與公允”的信息。

　　比如上述所說的租賃，雖然不予資本化，但應(yīng)在報表注釋中披露租賃開始時資產(chǎn)的公允價值。視為購買時的折舊費用及累計折舊的詳細(xì)情況等。這樣，在注釋中的披露使得報表使用者可以自行調(diào)整為資本性租賃�？梢暈楸韮�(nèi)“合法性”與表外“真實公允”的協(xié)調(diào)。

　　盡管“真實與公允”的精確含義并不得而知，但強調(diào)“實質(zhì)重于形式”這一點是肯定的�！昂戏ㄐ浴钡摹胺�律形式重于經(jīng)濟(jì)實質(zhì)”與“真實公允”的“經(jīng)濟(jì)實質(zhì)重于法律形式”是矛盾的。這也是長期以來一直困擾著會計界的問題，而且往往是“法律形式”取代了“經(jīng)濟(jì)實質(zhì)”，并以此指導(dǎo)會計處理。由于長久以來嚴(yán)格受政府管制，法國會計的“合法性”觀念根深蒂固；隨著會計國際化的發(fā)展，“真實公允”觀念逐漸對會計施加影響，法國也不例外。在這種矛盾沖突下，法國會計特有的通過表外注釋來協(xié)調(diào)二者：一般說來，在表內(nèi)遵循“合法性”，而在表外用注釋來進(jìn)一步提供為反映真實公允觀點而必須提供的附加信息；在極少數(shù)例外情況下，也允許在表內(nèi)提供真實公允但不“合法”的信息，但必須在報表注釋中提供為反映真實公允觀點而違反多項法規(guī)的任何細(xì)節(jié)。但無論怎樣，“合法性”的地位始終較“真實公允”更為重要。

　　三、統(tǒng)一性與靈活性

　　1.統(tǒng)一性

　　法國是個具有高度集權(quán)傳統(tǒng)的國家，早在大革命之前，一個統(tǒng)一集權(quán)的法國就已形成，大革命后拿破侖通過君主制繼續(xù)鞏固國家的中心地位，并在19世紀(jì)引入國有概念，從此經(jīng)濟(jì)干預(yù)主義一直是法國政府的一大傳統(tǒng)。法國的經(jīng)濟(jì)體制被認(rèn)為是有計劃的市場經(jīng)濟(jì)體制。在法國這個典型的大陸法系國家中，以強調(diào)公正性和嚴(yán)肅性著稱，法國政府相當(dāng)注重從宏觀上對國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)行有計劃的引導(dǎo)和調(diào)節(jié)，因而推行了一定的集中管理措施，并對相關(guān)的信息系統(tǒng)提出了要求。就會計而言，主張統(tǒng)一，法國政府在會計管理中發(fā)揮著重要作用，對會計信息系統(tǒng)的運行過程和方法進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)范，實行會計標(biāo)準(zhǔn)化制度。

　　系統(tǒng)表述會計標(biāo)準(zhǔn)化制度的是會計總方案，法國是西方國家中別樹一幟地由政府制定頒布全國統(tǒng)一的《會計總方案》（PCG）的國家。會計總方案強調(diào)統(tǒng)一性或一致性，1947年9月，國家經(jīng)濟(jì)計劃委員會批準(zhǔn)了在全國范圍內(nèi)執(zhí)行的會計總方案，之后又進(jìn)行了幾次修訂。會計總方案的基本目標(biāo)在于促進(jìn)國家經(jīng)濟(jì)計劃更加有效的運行，涵蓋的內(nèi)容相當(dāng)廣泛，包括全國統(tǒng)一會計科目、定義和術(shù)語的解釋。特殊事項和交易的會計處理、會計計量的原則、標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)報表的格式和可接受的成本會計方法等。這種標(biāo)準(zhǔn)化會計制度根源于法律制度，繼承了法典詳細(xì)、具體、全面的傳統(tǒng)，它并非由法國首創(chuàng)，是在二戰(zhàn)期間受德國的的影響而產(chǎn)生，但法國在這方面所做的努力和取得的經(jīng)驗在國際上受到廣泛的重視。

　　法國自實施這種會計標(biāo)準(zhǔn)化制度以來，不論是在服務(wù)于國家的宏觀決策和確定政府導(dǎo)向，以及在評比企業(yè)業(yè)績和為評選國家優(yōu)勝企業(yè)提供依據(jù)方面，還是在溝通宏觀和微觀信息系統(tǒng)以及在促進(jìn)社會會計的完善和發(fā)展方面，都反映出統(tǒng)一性帶來的好處。除此之外，會計總方案的推行也為國家稅收工作以及教育部門培養(yǎng)會計專門人才提供了很大便利。這個方案還用于中央和地方的政府會計，并用于編制詳細(xì)的全國統(tǒng)計數(shù)字。

　　法國會計的統(tǒng)一性，對由政府集中和嚴(yán)密調(diào)控的經(jīng)濟(jì)來說，是十分有用的。在會計模式的劃分中，法國會計就是以統(tǒng)一性而著稱的。

　　2.靈活性

　　法國會計以統(tǒng)一性而著稱，然而在統(tǒng)一性的另一面，法國會計也不乏靈活性，這主要體現(xiàn)在兩個方面：

　　其一是法國會計本身就存在的。會計總方案對法國的會計實務(wù)做出了全面性的規(guī)范和依據(jù)，但在實施運用上是非常靈活的，它根據(jù)企業(yè)的規(guī)模大小來確定適用范圍：擴展（expanded）方案用于上市公司，標(biāo)準(zhǔn)（ba－sic）方案用于大中型企業(yè)，縮略（simplified）方案用于小企業(yè)。企業(yè)規(guī)模不同，其編制財務(wù)報告的目的也存在差異，法國這種有差別的規(guī)范應(yīng)該說是恰當(dāng)?shù)摹?br>
　　其二是迫于國際資本市場的壓力而存在的。由于國際資本市場的壓力，尤其是跨國公司需要通過公司的會計信息系統(tǒng)按照國際公認(rèn)的會計準(zhǔn)則向投資者提供相關(guān)而可靠的信息，因此法國涉及合并的法律允許集團(tuán)公司編制合并報表是可以偏離傳統(tǒng)的會計原則。這樣便導(dǎo)致了法國會計報表的雙重性：一是必須遵循其會計總方案的側(cè)重于稅務(wù)當(dāng)局和債權(quán)人的單個企業(yè)報表，二是更加側(cè)重于資本市場和投資者的合并報表c法國會計通過企業(yè)會計與合并會計的脫鉤來解決國家特色與國際慣例的矛盾，既保持了本國的會計模式，又滿足了大公司跨國融資經(jīng)營的需要。

　　四、“超前性”與傳統(tǒng)性

　　1.“超前性”

　　這里的超前性是指在會計領(lǐng)域中的超前，法國會計超前性的體現(xiàn)莫過于社會責(zé)任報告的應(yīng)用了。法國積極推廣社會責(zé)任會計，早在1975年，法國在《關(guān)于公司法改革的報告》中就建議各家公司每年公布“社會資產(chǎn)負(fù)債表”，即“社會報告”。1977年7月，法國政府頒布了關(guān)于社會責(zé)任披露的一項法令，規(guī)定所有職工人數(shù)達(dá)到或超過300人的企業(yè)必須編制年度社會資產(chǎn)負(fù)債表，送交公司勞資協(xié)議會、工會代表以及法國勞工部的工作檢察員。從1984年起，該表必須列示3年的數(shù)據(jù)，并按整個公司和所屬企業(yè)分別加以編制。這些法令和政令的要求為社會責(zé)任會計的實施建立了法律保障。

　　社會資產(chǎn)負(fù)債表具體包括雇員人數(shù)、工資和有關(guān)成本、健康和安全保護(hù)、其他工作條件。職員培訓(xùn)。行業(yè)關(guān)系、雇員及其家庭的生活條件等內(nèi)容。其要求提供的信息非常詳細(xì)和具體，以上各項內(nèi)容還需進(jìn)一步分解為具體的報表指標(biāo)。例如“其他工作條件”項下就包括23條披露細(xì)目，從50歲以下晝夜輪班工人人數(shù)、到在噪音強度超過85分貝環(huán)境下工作的人數(shù)等，應(yīng)有盡有。

　　社會責(zé)任會計作為會計發(fā)展的趨勢之一，雖然其他許多國家在這方面也進(jìn)行了種種探索，但目前尚未確立社會責(zé)任的計量和報告體系。而法國對社會責(zé)任的披露經(jīng)過立法產(chǎn)生，成為統(tǒng)一的法律規(guī)范，其影響是比較深遠(yuǎn)的。這在發(fā)達(dá)國家也處于領(lǐng)先地位，超前于美國或歐盟的其他成員國。

　　2.傳統(tǒng)性

　　法國會計也深受傳統(tǒng)習(xí)慣之影響，我們在此很難給出傳統(tǒng)習(xí)慣的具體含義及其是如何影響會計的，但至少法國會計實務(wù)的如下特色就充分體現(xiàn)出傳統(tǒng)習(xí)慣的影響：

　�。�1）資產(chǎn)負(fù)債表的項目的排列：資產(chǎn)方“固定列前”，依次是固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)。遞延項目；負(fù)債權(quán)益方所有者權(quán)益列前、負(fù)債列后。一般認(rèn)為，財務(wù)報表項目的排列與編報對象有關(guān)，但也不盡然，因為法國的銀行對企業(yè)的影響較大，但并未將資產(chǎn)負(fù)債表改為按流動性排列。實際上，傳統(tǒng)習(xí)慣對財務(wù)報表格式的影響或許更大。

　�。�2）損益表的獨特之處：①費用只按性質(zhì)進(jìn)行分類，而不按功能或發(fā)生的環(huán)節(jié)（如銷售成本、銷售費用。管理費用等）加以反映，因此也就不提供銷售毛利、銷售利潤等指標(biāo)；②強調(diào)在表內(nèi)既反映產(chǎn)品的銷售，又反映產(chǎn)品的生產(chǎn)。這些獨到之處，很難與法國會計的其他特色聯(lián)系起來，只能看成是一種由來已久的習(xí)慣。

　�。�3）商譽：按照法國會計總方案的要求，商譽應(yīng)予資本化并在20年內(nèi)按直線法攤銷，但在例外情況（ex－ceptiona circumstances）下，可以直接沖減準(zhǔn)備。然而，在法國單個企業(yè)的報表中，常常將商譽資本化卻不進(jìn)行攤銷，這是由于保持著一個傳統(tǒng)的觀念，即：商譽是一項不予攤銷的資產(chǎn)。因為，企業(yè)不會期望以商譽價值下降的方式來經(jīng)營企業(yè)，故這并不是一個系統(tǒng)分配的問題。這種違背準(zhǔn)則的做法，并未體現(xiàn)出法國會計“標(biāo)準(zhǔn)化”、高度統(tǒng)一的一面，而只是受傳統(tǒng)習(xí)慣影響之深作用的結(jié)果。

　　綜上所述，我們可以看出法國會計的如下特色：對單個企業(yè)報表而言，遵循會計總方案，在很大程度上保留了法國會計自身的特點，政府導(dǎo)向性、稅法導(dǎo)向性顯著，在嚴(yán)格遵循合法性。謹(jǐn)慎性的同時兼顧真實公允，同時其中不乏傳統(tǒng)習(xí)慣、傳統(tǒng)觀念對會計的影響；而合并報表受國際資本市場的壓力而發(fā)展，允許偏離法國的GAAP，其法國特色不甚明顯，只是向著國際化的方向逐步發(fā)展。這些特色又構(gòu)成了法國會計的雙重性特征，即：合法性與真實公允、統(tǒng)一性與靈活性、超前性與傳統(tǒng)性，并貫穿于雙重性的始終。隨著會計的國際協(xié)調(diào)化的發(fā)展，這些雙重性中所體現(xiàn)的法國會計特色的矛盾或許會日趨淡化，但至少在目前很長一段時期內(nèi)是同時存在、協(xié)調(diào)發(fā)展的。這也從一定程度上體現(xiàn)出會計本身就是政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等因素共同作用、協(xié)調(diào)的結(jié)果。