所得稅會計是研究處理會計收益和應(yīng)稅收益差異的會計理論和方法，是會計學(xué)科的一個分支。所得稅會計誕生于西方的會計學(xué)領(lǐng)域，并經(jīng)長期研究和實踐已發(fā)展得較為成熟。美國隨著《FASB說明書第96號》的發(fā)表，所得稅會計已比較規(guī)范和完善，而我國所得稅會計則還處于起步發(fā)展階段。本文通過對中美所得稅會計的比較，以期對理解和規(guī)范我國所得稅會計有所幫助。

　　一、所得稅會計核算內(nèi)容的對比

　�。ㄒ唬�對會計收益與應(yīng)稅收益差異原因的對比

　　會計收益是指根據(jù)財務(wù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，通過財務(wù)會計的程序確認(rèn)的、在扣減當(dāng)期所得稅費(fèi)用之前的收益；應(yīng)稅收益是根據(jù)國家稅法及其實施細(xì)則的規(guī)定計算確定的收益。顯然，會計收益的計算過程嚴(yán)格地受財務(wù)報告須采用的會計程序和方法的限制；而應(yīng)稅收益的計算則受國家稅法的約束。對于它們兩者產(chǎn)生的具體原因，《國際會計準(zhǔn)則12——所得稅會計》分為水久性差異和時間性差異兩種，我國采用《國際會計準(zhǔn)則》的分法，也分為永久性差異和時間性差異。美國Nikolail和Bazley合著的《中級會計》把會計收益和應(yīng)稅收益差異的原因分為5種：即永久性差異、暫時性差異、營業(yè)虧損抵回與抵后、稅收減免及期間所得稅分配。但美國注冊會計師協(xié)會下設(shè)的會計原則委員會于1967年公布的第11號意見書——“所得稅會計”，把由于會計準(zhǔn)則和稅收法規(guī)的不同而造成的會計收益與應(yīng)稅收益之間發(fā)生的、在以后能轉(zhuǎn)回的差異，稱為“時間性差異”。美國財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)委員會于1987年公布的替代第11號意見書的《FASB說明書第96號——所得稅會計》，則把“時間性差異”這個詞擴(kuò)展為“暫時性差異”。綜上所述，可以看出，兩國對會計收益和應(yīng)稅收益差異原因的分析實質(zhì)上是一致的，只是論述的詳略程度和表達(dá)方式不同而已，都認(rèn)為永久性差異和時間性差異（或暫時性差異）是造成會計收益與應(yīng)稅收益存在差異的兩大基本原因。

　　（二）兩國關(guān)于永久性差異和時間性差異（或暫時性差異）內(nèi)容的對比

　　盡管我國在1993年7月1日實施新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以及1994年1月1日起施行《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》使我國所得稅會計處理開始與國際會計慣例“接軌”，但目前還不規(guī)范，且我國是采納國際會計慣例的，而美國屬于英美法系，美國所得稅會計處理的規(guī)定與國際會計慣例也有一定的差別，因此，永久性差異、時間性差異（或暫時性差異）所包含的內(nèi)容也不盡相同，下面分別予以論述：

　　1.永久性差異的對比

　　永久性差異是指由于企業(yè)一定時期的應(yīng)納稅所得與稅前會計利潤因計算口徑不同而產(chǎn)生的差異，這種差異在本期發(fā)生后，不能在以后各會計期間轉(zhuǎn)回。美國把永久性差異分為三種基本類型：（1）有些收入在財務(wù)報告上確認(rèn)為收入，但不要求納稅。如市政債券利息、公司因投保職工死亡而取得的人壽保險所得。（2）有些費(fèi)用在財務(wù)報告上確認(rèn)為費(fèi)用，但稅法則不允許扣除。如商譽(yù)的攤銷、高級職員的人壽保險費(fèi)。（3）有些項目稅法規(guī)定允許扣除，但按一般公認(rèn)會計原則不能確認(rèn)為費(fèi)用。如超成本折耗的百分比折耗、特殊股息扣減。我國對永久性差異包含的內(nèi)容沒有分類列示，而是在稅法中逐項列示，但筆者認(rèn)為，若要對我國永久性差異進(jìn)行分類列示，分為項目差異和標(biāo)準(zhǔn)差異兩種情況是比較合適的。（1）項目差異。項目差異是由于會計準(zhǔn)則和稅法兩者對收入、費(fèi)用的確認(rèn)不一致造成的，一方確認(rèn)而另一方不予確認(rèn)。具體可以細(xì)分為四種情況：一是會計上確認(rèn)為收入，但不要求納稅。如購買國庫券和公債利息所得。二是會計上不確認(rèn)為收入，但稅法上要求納稅。我國對某些視同銷售的規(guī)定即屬此類，如將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于非應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者等。三是會計上確認(rèn)為費(fèi)用，但稅法不允許扣除。如違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失；各項稅收的滯納金、罰金和罰款，各種非救濟(jì)、公益性捐贈和贊助支出等。四是會計上不確認(rèn)為費(fèi)用，但稅法允許扣除。（2）標(biāo)準(zhǔn)差異。標(biāo)準(zhǔn)差異是指會計準(zhǔn)則和稅法兩者對費(fèi)用都允許扣除，但稅法對其扣除有限額規(guī)定，超過限額部分應(yīng)予納稅。一是利息支出。會計制度規(guī)定應(yīng)據(jù)實列支，稅法規(guī)定向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出高于按照向金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計算的數(shù)額的超額部分，要作為計稅利潤。二是工資支出。會計制度要求工資、獎金據(jù)實進(jìn)入成本，但稅法規(guī)定由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定計稅工資標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)實發(fā)數(shù)超過計稅標(biāo)準(zhǔn)的部分要繳納所得稅。三是職工工會經(jīng)費(fèi)、福利費(fèi)和教育經(jīng)費(fèi)支出。會計制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)按職工實發(fā)工資計提，而稅法只允許按計稅工資標(biāo)準(zhǔn)總額計提“三費(fèi)”。四是業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出。財務(wù)制度雖規(guī)定應(yīng)控制在規(guī)定比例范圍內(nèi)開支，但超過部分仍據(jù)實列支，但納稅時超額部分要作為計稅利潤調(diào)整。五是公益、救濟(jì)性捐贈支出。會計制度規(guī)定此項支出應(yīng)據(jù)實列支，但稅法規(guī)定公益、救濟(jì)性捐贈支出超過應(yīng)納稅所得額3％以外的部分要計算納稅。

　　2.時間性差異（或暫時性差異）的對比

　　美國《FASB說明書第96號》列出了所有當(dāng)期存在的暫時性差異，并把它們分為九類，其中前四類是關(guān)于財務(wù)會計所得和納稅所得的差額，后五類是與直接調(diào)整資產(chǎn)或負(fù)債時產(chǎn)生的暫時性差額相關(guān)。

　　我國長期以來，為了既方便稅務(wù)部門計征所得稅，又便于企業(yè)計繳所得稅，立法機(jī)構(gòu)制定稅法時，盡量使應(yīng)稅收益同稅前會計收益保持一致，與此相適應(yīng)，財政部在制定財務(wù)會計制度時，力求與稅法現(xiàn)行的規(guī)定接軌。由此決定了在我國時間性差異項目的出現(xiàn)是不多見的，即使有出現(xiàn)時間性差異的會計項目，也有很多限制條件，如折舊問題，所得稅法要求對固定資產(chǎn)折舊一般采用直線法（年限平均法），企業(yè)如需采用加速折舊法而經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可以采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法。筆者認(rèn)為，財務(wù)會計和稅收作為兩個不同的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，其實施主體、所持立場以及工作目標(biāo)都存在差別，如果我們硬把兩者糅合在一起，不利于財務(wù)會計為社會有關(guān)方面提供有用的決策信息，也不利于實現(xiàn)稅收對國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的宏觀調(diào)控。因此，我國的稅法和財務(wù)制度必須保持其獨立性，美國在這方面走在了前頭，它的經(jīng)驗值得我們借鑒學(xué)習(xí)。

　　（三）對永久性差異、時間性差異會計處理規(guī)定的對比

　　對于永久性差異，采用應(yīng)付稅款法。而對于時間性差異（或暫時性差異），美國學(xué)者對下面幾個問題一直存在著爭議，第一，究竟公司應(yīng)不應(yīng)該對暫時性差異進(jìn)行跨期分配？第二，如果要進(jìn)行所得稅跨期分配，那么，是所有暫時性差異進(jìn)行綜合分配還是對某些暫時性差異進(jìn)行部分分配？第三，如果要進(jìn)行所得稅分配，那么，應(yīng)選負(fù)債法、遞延法還是選用稅后凈額法？針對這些問題，美國財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)委員會進(jìn)行了詳細(xì)調(diào)查研究，最后在《FASB說明書第96號》中明確規(guī)定了所得稅會計處理的現(xiàn)行一般公認(rèn)會計原則。即要求公司以“綜合基礎(chǔ)”采用“負(fù)債法”對暫時性差異進(jìn)行“所得稅跨期分配”。我國《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》中明確提出：對于永久性差異，應(yīng)采用應(yīng)付稅款法；對于時間性差異，可以采用“應(yīng)付稅款法”或“納稅影響會計法”，但出于穩(wěn)妥的考慮，對于應(yīng)用納稅影響法（遞延法和債務(wù)法）限定了約束條件：當(dāng)會計收益小于應(yīng)稅收益時，只有在以后時間性差異轉(zhuǎn)回的時期內(nèi)有足夠的應(yīng)稅所得予以轉(zhuǎn)銷的企業(yè)，才能夠采用納稅影響會計法，否則只能采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行會計處理。與美國規(guī)定相比，我國的會計處理方法不是很規(guī)范，但由于我國當(dāng)前財務(wù)會計與稅法規(guī)定差別不是很大，時間性差異出現(xiàn)的不多，按我國現(xiàn)行的規(guī)定基本上還能適應(yīng)我國的現(xiàn)狀，但如果隨著我國稅法與會計準(zhǔn)則的不斷完善，經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，美國的做法應(yīng)是我們的目標(biāo)，但并不是要原樣照搬，應(yīng)有鑒別地吸收。

　　二、經(jīng)營虧損彌補(bǔ)處理的對比

　　美國《國內(nèi)稅務(wù)法規(guī)》準(zhǔn)許公司將特定年度的經(jīng)營凈損失向前追溯3年或向后結(jié)轉(zhuǎn)15年，即“營業(yè)虧損抵回”和“營業(yè)虧損抵后”。所謂營業(yè)虧損抵回是指公司用當(dāng)年發(fā)生的虧損去抵銷以前年度報告的應(yīng)稅收益，它應(yīng)在虧損期間予以確認(rèn)，會計處理為：借記“應(yīng)收所得稅退還款”，貸記“營業(yè)虧損抵回所得稅利益”，并應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上列為一項資產(chǎn)（短期應(yīng)收款），在損益表上反映為營業(yè)虧損的減少；所謂營業(yè)虧損抵后是指公司用當(dāng)年發(fā)生的虧損額去抵銷以后年度的應(yīng)稅收益，它也應(yīng)在虧損期間予以確認(rèn)，其會計處理為：借記“所得稅”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”，貸記“營業(yè)虧損抵后所得稅利益”。在資產(chǎn)負(fù)債表上列報為遞延所得稅負(fù)債的減少，在損益表上反映為營業(yè)虧損的減少。這兩者都將給公司帶來所得稅上的好處。我國稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長不得超過5年，5年內(nèi)不論是盈利或虧損，都作為實際彌補(bǔ)期計算。在發(fā)生虧損的年度，會計處理為：借記“利潤分配——未分配利潤”，貸記“本年利潤”，在彌補(bǔ)時，不用作會計帳務(wù)處理，僅進(jìn)行計算調(diào)整。

　　從上述兩者比較可見，我國與美國稅法的有關(guān)規(guī)定存在以下區(qū)別：（1）我國現(xiàn)只有營業(yè)虧損抵后的規(guī)定，而沒有營業(yè)虧損抵回的規(guī)定；（2）抵補(bǔ)數(shù)額和連續(xù)抵補(bǔ)年限少。

　　三、所得稅在財務(wù)報表上列示的對比

　　根據(jù)《FASB說明書第96號》的要求，在資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)付所得稅應(yīng)報告為一項流動負(fù)債；而遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）則必須分成兩類分別反映，即流動部分和非流動部分。流動部分是指在下一年度將帶來凈應(yīng)稅額或減稅的所有暫時性差異對遞延所得稅的凈影響額，剩下的部分即為非流動部分。同時，還要求公司在財務(wù)報表腳注里，說明造成遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）的暫時性差異的性質(zhì)和種類。在損益表上，應(yīng)披露所得稅費(fèi)用的構(gòu)成，同時，還須進(jìn)一步說明每年與連續(xù)營業(yè)相關(guān)的所得稅費(fèi)用的重要組成內(nèi)容，如本期所得稅費(fèi)用或利益、遞延所得稅費(fèi)用或利益、稅款減免、營業(yè)虧損抵后利益及因稅法或稅率修改而進(jìn)行的遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)調(diào)整等。在我國，遞延稅款帳戶應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表其他資產(chǎn)或其他負(fù)債下的“遞延稅款”下進(jìn)行反映。遞延稅款帳戶的期末余額如在借方，應(yīng)填列在資產(chǎn)——其他資產(chǎn)下“遞延稅款借項”項目內(nèi)；遞延稅款帳戶的期末余額如在貸方，則應(yīng)填列在其他負(fù)債下的“遞延稅款貸項”項目內(nèi)。而作為損益類費(fèi)用支出中所得稅費(fèi)用支出的所得稅余額，應(yīng)填列在損益表的利潤總額下，作為減項予以反映。