[摘要]對(duì)稅收會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的研究，在我國(guó)一直未受到應(yīng)有的重視，使得稅收會(huì)計(jì)的改革進(jìn)展緩慢。稅收會(huì)計(jì)是國(guó)家各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)核算和監(jiān)督稅收資金運(yùn)動(dòng)的一門專業(yè)會(huì)計(jì)，它和稅務(wù)會(huì)計(jì)分屬于兩種不同的會(huì)計(jì)學(xué)科體系。當(dāng)前我國(guó)稅收會(huì)計(jì)亟待改革的問(wèn)題是稅收成本效益問(wèn)題。

　　在我國(guó)歷史上，對(duì)稅賦收入和支出的記錄、計(jì)算，形成了會(huì)計(jì)的雛形-官?gòu)d會(huì)計(jì)，大致相當(dāng)于我國(guó)現(xiàn)代稅收會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的合稱，現(xiàn)代西方稱之為政府會(huì)計(jì)。從最初的稅收會(huì)計(jì)產(chǎn)生到今天已經(jīng)經(jīng)歷了幾千年的歷史演變，但在我國(guó)真正將稅收會(huì)計(jì)作為一門獨(dú)立的專業(yè)會(huì)計(jì)加以肯定，則應(yīng)該從1986年算起，到1998年比較完整、全面的《稅收會(huì)計(jì)制度》才正式出臺(tái)。從稅收會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)程可以看出，稅收會(huì)計(jì)一直沒(méi)有引起足夠的重視，從理論到實(shí)務(wù)的研究，都嚴(yán)重滯后于企業(yè)會(huì)計(jì)，與稅收在國(guó)家的重要地位極不相稱。本文就稅收會(huì)計(jì)的有關(guān)理論和實(shí)踐問(wèn)題進(jìn)行嘗試性的探討。

　　一、稅收會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)體系中的地位

　　稅收會(huì)計(jì)是國(guó)家各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)核算和監(jiān)督稅收資金運(yùn)動(dòng)的一門專業(yè)會(huì)計(jì)。按照我國(guó)現(xiàn)行對(duì)會(huì)計(jì)體系的分類方法，把會(huì)計(jì)分為企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩類。一般認(rèn)為，稅收會(huì)計(jì)是預(yù)算會(huì)計(jì)體系的組成部分，這是主流派的觀點(diǎn)；還有一種非主流的觀點(diǎn)，認(rèn)為稅收會(huì)計(jì)并非預(yù)算會(huì)計(jì)的組成部分，稅收會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)是并列的關(guān)系。對(duì)于這一問(wèn)題，國(guó)家有關(guān)的會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則中沒(méi)有明確說(shuō)明，甚至在1997年預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革中出臺(tái)的一系列預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中也只字未提稅收會(huì)計(jì)，給人的感覺似乎稅收會(huì)計(jì)不屬于預(yù)算會(huì)計(jì)。因此，從上個(gè)世紀(jì)后期開始，稅收會(huì)計(jì)總是獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)之外，而進(jìn)行著一次次小動(dòng)作的改革，直到今天也沒(méi)有擺脫計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響而與稅收計(jì)劃、稅收統(tǒng)計(jì)捆綁在一起，使稅收會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)體系中的地位始終不明確。

　　那么，稅收會(huì)計(jì)在整個(gè)會(huì)計(jì)體系中究竟處于什么地位呢？對(duì)于前述提到的將稅收會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)并列的提法，筆者認(rèn)為是行不通的。我國(guó)的會(huì)計(jì)體系，通常是按照是否以取得利潤(rùn)為根本目的，將會(huì)計(jì)分為企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩大類，而稅收會(huì)計(jì)肯定不是以取得利潤(rùn)為目的的，它不屬于企業(yè)會(huì)計(jì)，這是毫無(wú)疑問(wèn)的。按照這種分類方法，不是企業(yè)會(huì)計(jì)就一定是預(yù)算會(huì)計(jì)。如果將其獨(dú)立出來(lái)作為與企業(yè)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)并列的第三大類會(huì)計(jì)，無(wú)論從哪方面講，都很難找到充足的依據(jù)。持有這種觀點(diǎn)的人其惟一的理由就是認(rèn)為稅收會(huì)計(jì)有獨(dú)立的研究對(duì)象，是獨(dú)立的專業(yè)會(huì)計(jì)，因此是獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)體系之外的一門專業(yè)會(huì)計(jì)。對(duì)此，筆者認(rèn)為這不能成立。理由是：

　�。�1）我們承認(rèn)稅收會(huì)計(jì)有其獨(dú)立的研究對(duì)象，具有一定的獨(dú)立性，但并不能因?yàn)槠溆邢鄬?duì)的獨(dú)立性就能將其在會(huì)計(jì)體系中單列一個(gè)體系，它完全可以是會(huì)計(jì)體系某一大類中的一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的專業(yè)會(huì)計(jì)。因此，具有獨(dú)立的研究對(duì)象并不能成為將稅收會(huì)計(jì)獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)體系之外的理由。況且這種所謂的獨(dú)立性，實(shí)際上也是相對(duì)的。

　　（2）我們將會(huì)計(jì)分為企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩大體系，在每一個(gè)體系（類）中，又包含若干門專業(yè)會(huì)計(jì)，如企業(yè)會(huì)計(jì)體系中包括：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)等；預(yù)算會(huì)計(jì)體系中包括：各級(jí)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)、事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)、國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)、稅收會(huì)計(jì)等。如果將稅收會(huì)計(jì)獨(dú)立出來(lái)與企業(yè)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算會(huì)計(jì)體系并列成為第三個(gè)會(huì)計(jì)體系，在這個(gè)體系中除了稅收會(huì)計(jì)本身外還有什么呢？這無(wú)法形成一個(gè)體系。當(dāng)然最關(guān)鍵的問(wèn)題還在于從會(huì)計(jì)屬性上看，它是屬于非盈利性的會(huì)計(jì)，從大的類別看，它應(yīng)屬于非盈利會(huì)計(jì)系列中的一員。

　　（3）按照我國(guó)現(xiàn)有的工作部門來(lái)說(shuō)，財(cái)政資金（預(yù)算資金）的大致運(yùn)動(dòng)過(guò)程是：稅務(wù)機(jī)關(guān)-國(guó)庫(kù)-財(cái)政機(jī)關(guān)-國(guó)庫(kù)-用款單位，相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)核算過(guò)程是：稅收會(huì)計(jì)-國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)-財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)-國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)-行政單位、事業(yè)單位會(huì)計(jì)。我國(guó)的財(cái)政收入主要來(lái)源于稅務(wù)部門的稅收收入，從應(yīng)征稅金的形成到稅款的最后入庫(kù)，這是稅收資金的運(yùn)動(dòng)過(guò)程，也就是稅收會(huì)計(jì)的核算過(guò)程。稅款入庫(kù)即完成了稅收資金運(yùn)動(dòng)，而進(jìn)入財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)階段。因此，我們說(shuō)，稅收資金運(yùn)動(dòng)是大財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)的一部分，是財(cái)政（預(yù)算）資金運(yùn)動(dòng)的起點(diǎn)，稅收會(huì)計(jì)也就是預(yù)算會(huì)計(jì)的起點(diǎn)。因此，稅收會(huì)計(jì)應(yīng)是預(yù)算會(huì)計(jì)體系的一部分，其在預(yù)算會(huì)計(jì)體系中起著不可替代的作用。

　　二、稅收會(huì)計(jì)與稅務(wù)部門（行政單位）預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)系

　　在現(xiàn)實(shí)中，人們?nèi)菀谆煜�稅收�?huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)（行政單位）預(yù)算會(huì)計(jì)，甚至有些專業(yè)文章中也有對(duì)上述三者的誤用。實(shí)際上，稅收會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)兩者分屬于兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)學(xué)科體系，兩者在會(huì)計(jì)主體、核算對(duì)象、核算依據(jù)、核算任務(wù)、會(huì)計(jì)目標(biāo)等方面各不相同。關(guān)于這方面的內(nèi)容，蓋地、涂龍力等學(xué)者已作出比較全面的論述，這里不再重復(fù)。稅收會(huì)計(jì)和稅務(wù)部門（行政單位）預(yù)算會(huì)計(jì)兩者同屬于預(yù)算會(huì)計(jì)（政府會(huì)計(jì)）學(xué)科體系，但兩者的核算對(duì)象卻完全不同，由此導(dǎo)致了兩者在其他方面必然也存在差異。

　　我國(guó)的行政單位會(huì)計(jì)全稱是行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)。行政單位是指進(jìn)行國(guó)家行政管理、組織經(jīng)濟(jì)建設(shè)和文化建設(shè)、維護(hù)社會(huì)公共秩序的單位，主要包括國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)以及實(shí)行預(yù)算管理的其他機(jī)關(guān)、政黨組織等。行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)就是核算、反映和監(jiān)督行政單位預(yù)算資金及其運(yùn)動(dòng)的會(huì)計(jì)。

　　我國(guó)的各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)均屬于行政單位，它們從事稅收征管業(yè)務(wù)活動(dòng)所需要的資金均來(lái)源于預(yù)算資金，這些資金用于從事正常的業(yè)務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的各種支出，如按照預(yù)算規(guī)定的用途和開支標(biāo)準(zhǔn)所支付的人員經(jīng)費(fèi)、辦公及其他各種公用經(jīng)費(fèi)等即形成了各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)（行政單位）的經(jīng)費(fèi)支出。這種預(yù)算資金的撥入和支出就形成了稅務(wù)部門的預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程。而對(duì)這部分預(yù)算資金及其運(yùn)動(dòng)進(jìn)行核算和監(jiān)督的專門會(huì)計(jì)即為稅務(wù)部門（行政單位）的預(yù)算會(huì)計(jì)。

　　各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)從財(cái)政部門或上級(jí)部門取得預(yù)算資金撥款是用于開展稅收征管業(yè)務(wù)活動(dòng)的經(jīng)費(fèi)，而其業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)容就是稅款的征收和入庫(kù)活動(dòng)。稅款從征收到入庫(kù)的過(guò)程又形成了稅收資金的運(yùn)動(dòng)過(guò)程，而對(duì)稅收資金運(yùn)動(dòng)全過(guò)程的核算和監(jiān)督又形成了稅收會(huì)計(jì)。由此我們可以看出，在某些稅務(wù)機(jī)構(gòu)里，并存著稅收會(huì)計(jì)和行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)。

　　從上述關(guān)于稅收會(huì)計(jì)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)容來(lái)看，兩者可能在同一個(gè)機(jī)構(gòu)內(nèi)并存，并且同屬于大的預(yù)算（政府）會(huì)計(jì)體系，但在其他方面卻存在很大的差別：

　　1.會(huì)計(jì)主體不同。稅收會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是直接負(fù)責(zé)稅款征收和入庫(kù)業(yè)務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)。不直接負(fù)責(zé)稅款征收和入庫(kù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，如國(guó)家稅務(wù)總局、省稅務(wù)局、地（市）稅務(wù)局等雖然也是稅務(wù)機(jī)關(guān)，但不是稅收會(huì)計(jì)主體。而稅務(wù)部門預(yù)算會(huì)計(jì)主體則是指稅務(wù)系統(tǒng)的各級(jí)行政機(jī)關(guān)單位，凡是由預(yù)算撥款，并獨(dú)立核算的，包括國(guó)家、省、地（市）等各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的稅務(wù)行政部門。

　　2.會(huì)計(jì)核算對(duì)象不同。稅收會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄范圍內(nèi)的稅收資金及其運(yùn)動(dòng)，即從稅金的應(yīng)征到入庫(kù)、提退的全過(guò)程。而稅務(wù)部門發(fā)生的稅收資金以外的資金運(yùn)動(dòng)則不是稅收會(huì)計(jì)的核算對(duì)象，而是行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)的核算對(duì)象。因此，在稅務(wù)部門發(fā)生的各項(xiàng)資金的收支活動(dòng)中，必須嚴(yán)格區(qū)分哪些是稅收資金，哪些是非稅收資金，在此基礎(chǔ)上分別用不同的會(huì)計(jì)來(lái)核算。由于兩者會(huì)計(jì)對(duì)象（內(nèi)容）的不同，導(dǎo)致其會(huì)計(jì)要素也各不相同。稅收會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素只分為稅收資金來(lái)源和稅收資金占用兩大類；而行政單位會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出五類。

　　3.會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)不同。稅收會(huì)計(jì)適應(yīng)其核算需要，分別在稅收資金運(yùn)動(dòng)的不同階段采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制-分段聯(lián)合制為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。而行政單位會(huì)計(jì)，目前主要采用收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。

　　4.會(huì)計(jì)核算所依據(jù)的制度基礎(chǔ)不同。在具體處理業(yè)務(wù)時(shí)，稅收會(huì)計(jì)要以《稅收會(huì)計(jì)制度》作為其規(guī)范性的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告；而行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)要以《行政單位會(huì)計(jì)制度》以及相關(guān)的其他制度為依據(jù)。

　　三、稅收會(huì)計(jì)主體及其核算單位問(wèn)題

　　通常意義上的會(huì)計(jì)主體是指實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的單位。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所處理的數(shù)據(jù)，所提供的信息，不是漫無(wú)邊際的，而是要嚴(yán)格限定在每一個(gè)經(jīng)營(yíng)上或經(jīng)濟(jì)上具有獨(dú)立性或相對(duì)獨(dú)立地位的單位或主體之內(nèi)。每一個(gè)具有獨(dú)立性的單位，就是“會(huì)計(jì)主體”。將會(huì)計(jì)主體的一般概念運(yùn)用到稅收會(huì)計(jì)中，稅收會(huì)計(jì)的主體，就是稅收會(huì)計(jì)核算單位。明確稅收會(huì)計(jì)的主體，就是要明確什么樣的稅務(wù)機(jī)關(guān)必須進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

　　稅收會(huì)計(jì)要全面核算稅款征收和入庫(kù)等稅收資金的運(yùn)動(dòng)過(guò)程，因此，其會(huì)計(jì)主體必然是直接從事稅款的征收和入庫(kù)業(yè)務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)。由此我們可以確定稅收會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)，但并非所有的稅務(wù)機(jī)關(guān)都是會(huì)計(jì)主體，只有直接負(fù)責(zé)稅款征收和入庫(kù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)才是稅收會(huì)計(jì)主體（如國(guó)家稅務(wù)總局、省稅務(wù)局等均不是會(huì)計(jì)主體）。也就是說(shuō)，在我國(guó)各級(jí)各類稅務(wù)機(jī)構(gòu)中，只有實(shí)際負(fù)責(zé)稅款征收與入庫(kù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，才是直接組織稅收資金的部門，才是稅收會(huì)計(jì)的主體。

　　按照我國(guó)現(xiàn)行的稅收征管體制，直接負(fù)責(zé)稅款征收與入庫(kù)業(yè)務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)有多種，按其對(duì)稅收資金征管的職權(quán)和任務(wù)的不同可分為：

　　1.上解單位。是指直接負(fù)責(zé)稅款的征收、上解業(yè)務(wù)而不負(fù)責(zé)與金庫(kù)核對(duì)入庫(kù)和從金庫(kù)辦理稅款退庫(kù)業(yè)務(wù)的基層稅務(wù)機(jī)關(guān)。其稅收會(huì)計(jì)要核算稅收資金從實(shí)現(xiàn)到上解的過(guò)程。

　　2.入庫(kù)單位。是指直接負(fù)責(zé)與金庫(kù)核對(duì)稅款和從金庫(kù)辦理稅款退庫(kù)業(yè)務(wù)，而不直接負(fù)責(zé)稅款的征收和上解業(yè)務(wù)的縣級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)。其稅收會(huì)計(jì)要核算稅收資金從實(shí)現(xiàn)到入庫(kù)的全過(guò)程。3.雙重業(yè)務(wù)單位。是指既直接負(fù)責(zé)稅款的征收、上解業(yè)務(wù)，又直接負(fù)責(zé)與金庫(kù)核對(duì)入庫(kù)稅款和從金庫(kù)辦理稅款退庫(kù)業(yè)務(wù)的縣級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)。其稅收會(huì)計(jì)要核算稅收資金從實(shí)現(xiàn)到入庫(kù)的全過(guò)程。4.混合業(yè)務(wù)單位。是指與鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）金庫(kù)的設(shè)置相對(duì)應(yīng)，對(duì)鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）固定收入和縣鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）級(jí)共享稅款收入除負(fù)責(zé)征收以外，還負(fù)責(zé)與鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）金庫(kù)辦理其入庫(kù)、退庫(kù)業(yè)務(wù)，對(duì)縣級(jí)固定收入稅款和縣級(jí)以上稅款收入只負(fù)責(zé)征收、上解業(yè)務(wù)，不負(fù)責(zé)入庫(kù)、退庫(kù)業(yè)務(wù)的基層稅務(wù)機(jī)關(guān)。其稅收會(huì)計(jì)要核算稅收資金從實(shí)現(xiàn)到上解過(guò)程及部分稅款的入庫(kù)和提退過(guò)程。

　　按照前面對(duì)稅收會(huì)計(jì)主體含義的界定，這四種單位都進(jìn)行稅收業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算工作，因此都應(yīng)是會(huì)計(jì)主體。但對(duì)這一問(wèn)題的理解，有兩種不同的意見：一種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收會(huì)計(jì)的主體，是指直接負(fù)責(zé)與金庫(kù)核對(duì)入庫(kù)稅款和從金庫(kù)辦理稅款退庫(kù)業(yè)務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，即上述四種單位中的入庫(kù)單位和雙重業(yè)務(wù)單位才是稅收會(huì)計(jì)主體。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為上述四種單位均是稅收會(huì)計(jì)主體，只是按其反映稅收資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程的完整性分為完全獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體和相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體。獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體指核算稅收資金運(yùn)動(dòng)的全過(guò)程（即從申報(bào)到入庫(kù)全過(guò)程）的稅務(wù)機(jī)關(guān)，上述的入庫(kù)單位和雙重業(yè)務(wù)單位即屬于此類；相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體是指核算某階段的稅收資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程（即從申報(bào)到上解過(guò)程）的稅務(wù)機(jī)關(guān)，一般指基層稅務(wù)所，上述的上解單位和混合業(yè)務(wù)單位即屬此類。

　　對(duì)于稅收會(huì)計(jì)主體的上述兩種觀點(diǎn)，筆者的看法如下：

　　1.確定會(huì)計(jì)主體的目的之一就是要明確會(huì)計(jì)核算單位。就稅收會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，就是要明確什么樣的稅務(wù)機(jī)關(guān)必須進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并且明確其會(huì)計(jì)核算的空間范圍，即哪些業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)由本單位來(lái)確認(rèn)、記錄和報(bào)告。在我國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)中，無(wú)論是僅從事稅款征收和上解的基層稅務(wù)所（上解單位、混合業(yè)務(wù)單位），還是從事從征收到入庫(kù)全過(guò)程的雙重業(yè)務(wù)單位以及只負(fù)責(zé)稅款的入庫(kù)和退庫(kù)業(yè)務(wù)的入庫(kù)單位，都要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，只不過(guò)是核算資金運(yùn)動(dòng)的過(guò)程不同。有的只核算部分過(guò)程（基層稅務(wù)所），有的核算全過(guò)程（雙重業(yè)務(wù)、入庫(kù)單位）。不論是哪一種情況，都有各自的會(huì)計(jì)核算，都要確定其會(huì)計(jì)核算的空間范圍，都要各自處理相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，最終都要定期的提供會(huì)計(jì)報(bào)表，報(bào)出有關(guān)稅金的征收、入庫(kù)等各方面信息。因此，從這個(gè)意義上講，凡是從事稅款征收、入庫(kù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)都必須進(jìn)行稅收會(huì)計(jì)核算，都是稅收會(huì)計(jì)主體。

　　2.將稅收會(huì)計(jì)主體，按其反映資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程的完整性劃分為完全獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體和相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體是有道理的，但似乎沒(méi)有太多的實(shí)際意義。因?yàn)槎愂諘?huì)計(jì)主體的四種單位，它們?cè)诙愂照鞴苓^(guò)程中發(fā)揮的作用各有不同，在會(huì)計(jì)核算上也各有區(qū)別。每一種單位都應(yīng)根據(jù)自己在稅收征管過(guò)程中所應(yīng)有的責(zé)任通過(guò)一系列業(yè)務(wù)的發(fā)生來(lái)完成自己的任務(wù)，同時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，沒(méi)有必要再把四個(gè)單位分為兩類。

　　3.混合業(yè)務(wù)單位，主要是指設(shè)有鄉(xiāng)鎮(zhèn)金庫(kù)地區(qū)的鄉(xiāng)鎮(zhèn)一級(jí)稅務(wù)機(jī)構(gòu)。從稅收征管的角度來(lái)說(shuō)，它一方面負(fù)責(zé)稅款的征收活動(dòng)，同時(shí)對(duì)于征收的稅款，如果是屬于按規(guī)定應(yīng)在鄉(xiāng)鎮(zhèn)金庫(kù)入庫(kù)的稅款，應(yīng)負(fù)責(zé)辦理在鄉(xiāng)鎮(zhèn)金庫(kù)的入庫(kù)和退庫(kù)業(yè)務(wù)。對(duì)于這部分稅款就要進(jìn)行從征收到入庫(kù)的全過(guò)程的會(huì)計(jì)核算。這時(shí)其職責(zé)與雙重業(yè)務(wù)單位相同，其會(huì)計(jì)要核算稅款從征收到入庫(kù)的全過(guò)程。而對(duì)于規(guī)定在支金庫(kù)（縣級(jí)金庫(kù)）入庫(kù)的稅款，在征收后要辦理上解業(yè)務(wù)，不負(fù)責(zé)入庫(kù)和退庫(kù)業(yè)務(wù)。這時(shí)其職責(zé)就相當(dāng)于上解單位，其會(huì)計(jì)只核算從稅款的征收到上解的過(guò)程。如果按照只有與金庫(kù)核對(duì)入庫(kù)稅款并辦理退庫(kù)業(yè)務(wù)的單位才是稅收會(huì)計(jì)主體的觀點(diǎn)，混合業(yè)務(wù)單位中部分業(yè)務(wù)符合上述標(biāo)準(zhǔn)，而又有一部分業(yè)務(wù)不符合標(biāo)準(zhǔn)。那么它究竟是不是稅收會(huì)計(jì)主體呢？如果承認(rèn)是會(huì)計(jì)主體，但又要區(qū)分為完全獨(dú)立和相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體。對(duì)混合業(yè)務(wù)單位這兩種兼而有之的單位該怎樣劃分呢？因此，筆者認(rèn)為，凡是從事稅款的征收和入庫(kù)業(yè)務(wù)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)都應(yīng)進(jìn)行獨(dú)立或相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算，都是稅收會(huì)計(jì)主體。

　　四、稅收會(huì)計(jì)亟待改革的問(wèn)題-稅收成本效益問(wèn)題

　　稅收具有強(qiáng)制性和無(wú)償性的特點(diǎn)，因此稅收收入的征收要嚴(yán)格按照國(guó)家的稅收法律、法規(guī)執(zhí)行。稅收收入的多少，既取決于稅法，又受經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的制約。稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)格執(zhí)行稅法，既不能少征，也不能多征。由此而形成了一種觀念，即稅收會(huì)計(jì)就是要如實(shí)核算、反映稅款的的征收、上解、提退、減免和入庫(kù)，而無(wú)需核算稅收成本、費(fèi)用和盈虧，并把這視為稅收會(huì)計(jì)區(qū)別于其他會(huì)計(jì)的特殊性之一。受這種傳統(tǒng)觀念的影響，多年來(lái)雖然稅收會(huì)計(jì)進(jìn)行多次改革，但均未觸及稅收成本的核算問(wèn)題。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深化，多種經(jīng)濟(jì)成分并存的局面越來(lái)越明顯。在這種情況下，還依靠原來(lái)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的稅收征管方式肯定是行不通的。對(duì)于多種經(jīng)濟(jì)形式，必須采用多種稅收征收方式方法，這必然會(huì)導(dǎo)致稅收征收成本的加大。因此，要不要核算稅收征收成本，考核效益，是不言而喻的。

　　按現(xiàn)行的稅收會(huì)計(jì)體制和制度是無(wú)法實(shí)現(xiàn)核算稅收征收成本、考核效益這一目標(biāo)的。因?yàn)楝F(xiàn)行的稅收會(huì)計(jì)和稅務(wù)部門的預(yù)算會(huì)計(jì)是分離的，稅務(wù)部門進(jìn)行稅收征管活動(dòng)所需的經(jīng)費(fèi)來(lái)源和各項(xiàng)支出均由稅務(wù)部門的預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)核算。而稅務(wù)部門的業(yè)務(wù)活動(dòng)是稅款的征收和入庫(kù)，其成果最終體現(xiàn)為征收多少稅金、入庫(kù)多少稅金，這部分內(nèi)容是由稅收會(huì)計(jì)來(lái)核算的。稅務(wù)部門預(yù)算會(huì)計(jì)和稅收會(huì)計(jì)兩者一個(gè)核算業(yè)務(wù)活動(dòng)支出、耗費(fèi)，一個(gè)核算業(yè)務(wù)活動(dòng)的成果，各算各的賬，兩者互不干涉，客觀上就造成了不計(jì)稅收征收成本，無(wú)法考核稅收的所得與耗費(fèi)，提高稅收效益也就無(wú)從談起。

　　在發(fā)達(dá)國(guó)家稅收會(huì)計(jì)早已開始計(jì)算成本、考核效益了，我國(guó)的稅收會(huì)計(jì)也到了進(jìn)一步改革的時(shí)候了，但這種改革絕不是簡(jiǎn)單的把上述兩種會(huì)計(jì)合并起來(lái)。筆者建議，國(guó)家有關(guān)部門在著手進(jìn)行新一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革的時(shí)候，把稅收會(huì)計(jì)也列入這一體系中，作為改革的一項(xiàng)內(nèi)容全盤考慮，使改革后的稅收會(huì)計(jì)更適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

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