破產(chǎn)會(huì)計(jì)假設(shè)是企業(yè)進(jìn)入清算核算時(shí)選擇會(huì)計(jì)處理程序和方法的根本依據(jù)。而從時(shí)間范疇來(lái)對(duì)破產(chǎn)會(huì)計(jì)核算作出規(guī)定的破產(chǎn)會(huì)計(jì)期間假設(shè)，又是確定破產(chǎn)會(huì)計(jì)核算程序和方法的一個(gè)重要前提。根據(jù)企業(yè)清算狀態(tài)下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)和會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的客觀要求，本文擬對(duì)與破產(chǎn)會(huì)計(jì)期間有關(guān)的幾個(gè)問(wèn)題作粗淺探討，以期能夠?qū)ζ飘a(chǎn)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究有所助益。

　　一、破產(chǎn)會(huì)計(jì)期間的界定

　　關(guān)于破產(chǎn)會(huì)計(jì)期間，目前在會(huì)計(jì)理論界存在著“一段期間論”和“兩段期間論”兩種代表性的觀點(diǎn)。其中，“一段期間論”認(rèn)為：應(yīng)將破產(chǎn)會(huì)計(jì)期間與破產(chǎn)程序的時(shí)間范疇保持一致：“兩段期間論”則認(rèn)為破產(chǎn)會(huì)計(jì)“按兩段劃分會(huì)計(jì)期間；一是對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理而言的，自年初起至人民法院宣告企業(yè)破產(chǎn)日止，為第一段會(huì)計(jì)期間；二是對(duì)清算組的會(huì)計(jì)處理而言的，不論清算期間有多長(zhǎng)或多短，均視為一段會(huì)計(jì)期間，清算是企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)的第二段會(huì)計(jì)期間。在廣義破產(chǎn)會(huì)計(jì)觀下，這兩段會(huì)計(jì)期間均為破產(chǎn)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)期間�！庇捎趦煞N觀點(diǎn)對(duì)于破產(chǎn)會(huì)計(jì)終點(diǎn)的認(rèn)識(shí)在本質(zhì)上并無(wú)區(qū)別，即都以破產(chǎn)程序終結(jié)并由清算組向企業(yè)原登記機(jī)關(guān)辦理注銷登記日作為終止日，因此筆者認(rèn)為，兩者的分歧主要是由于對(duì)破產(chǎn)會(huì)計(jì)起點(diǎn)的不同認(rèn)識(shí)而致。換句話說(shuō)，對(duì)破產(chǎn)會(huì)計(jì)起點(diǎn)的正確界定是對(duì)破產(chǎn)會(huì)計(jì)期間作出準(zhǔn)確界定的關(guān)鍵所在。由于破產(chǎn)會(huì)計(jì)起點(diǎn)的界定所要解決的是正常經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)與破產(chǎn)會(huì)計(jì)的分界問(wèn)題，所以在這里，我們有必要對(duì)其有一個(gè)正確的理解和合理的界定。

　　1.兩種觀點(diǎn)評(píng)析。

　　《企業(yè)破產(chǎn)法》的顯著特點(diǎn)之一是具有破產(chǎn)與破產(chǎn)預(yù)防的兼容性。在法院受理債權(quán)人申請(qǐng)債務(wù)人破產(chǎn)的情況下，允許債務(wù)人提出與債權(quán)人的和解，并給予整頓的機(jī)會(huì)，從而盡量減少破產(chǎn)案件的發(fā)生。正是基于此點(diǎn)，世界各國(guó)的破產(chǎn)法中一般都有和解整頓方面的規(guī)定。按照現(xiàn)在會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界通行的看法，把為和解整頓服務(wù)的會(huì)計(jì)稱為和解整頓會(huì)計(jì)，并且將其與破產(chǎn)會(huì)計(jì)一起稱為廣義的破產(chǎn)會(huì)計(jì)觀，而和僅包括破產(chǎn)會(huì)計(jì)的狹義破產(chǎn)會(huì)計(jì)觀以示區(qū)別�！皟啥纹陂g論”表明以廣義破產(chǎn)會(huì)計(jì)觀為前提，卻將破產(chǎn)會(huì)計(jì)的起點(diǎn)確定于人民法院宣告企業(yè)破產(chǎn)日的當(dāng)年年初。這實(shí)際上既非通行的廣義破產(chǎn)會(huì)計(jì)觀下對(duì)破產(chǎn)‘會(huì)計(jì)起點(diǎn)的理解，也不是狹義破產(chǎn)會(huì)計(jì)觀下對(duì)破產(chǎn)會(huì)計(jì)起點(diǎn)的認(rèn)識(shí)。所以，將破產(chǎn)會(huì)計(jì)期間劃分兩段期間的觀點(diǎn)是不具有說(shuō)服力的。眾所周知，破產(chǎn)程序包括破產(chǎn)申請(qǐng)、和解整頓和破產(chǎn)清算三個(gè)階段。在通常情況下，它們是依法定程序進(jìn)行的，但有時(shí)也可越序進(jìn)行。如果被申請(qǐng)破產(chǎn)企業(yè)的上級(jí)主管部門不申請(qǐng)對(duì)該企業(yè)進(jìn)行整頓，即被申請(qǐng)破產(chǎn)的企業(yè)可以不經(jīng)過(guò)和解整頓直接進(jìn)入破產(chǎn)清算階段；有時(shí)也可中止破產(chǎn)程序（如果企業(yè)經(jīng)過(guò)整頓，經(jīng)濟(jì)狀況明顯好轉(zhuǎn)，并且能夠按照和解協(xié)議清償債務(wù)，此時(shí)，人民法院就可終結(jié)破產(chǎn)程序，企業(yè)就可免除破產(chǎn)宣告而繼續(xù)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)）。由此可以看出，雖然破產(chǎn)從其法律程序來(lái)看包括了破產(chǎn)：處理的三個(gè)階段，但實(shí)質(zhì)性的破產(chǎn)程序卻發(fā)生在第三個(gè)階段，即破產(chǎn)清算階段。而破產(chǎn)會(huì)計(jì)正是對(duì)發(fā)生在該階段的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為所進(jìn)行的規(guī)定。很顯然，“一段期間論”是將破產(chǎn)會(huì)計(jì)的時(shí)間范疇限定于企業(yè)破產(chǎn)法中的法律程序之內(nèi)，從而使破產(chǎn)會(huì)計(jì)與破產(chǎn)程序的時(shí)間范疇混為一談。

　　2.破產(chǎn)會(huì)計(jì)起點(diǎn)的界定。

　　從以上分析可以看出，兩種觀點(diǎn)對(duì)于破產(chǎn)會(huì)計(jì)起點(diǎn)的界定都有失偏頗。那么，在破產(chǎn)會(huì)計(jì)與正常經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)之間是否存在一個(gè)明顯的時(shí)間界點(diǎn)呢？回答應(yīng)該是肯定的。

　�、�?gòu)睦碚撋现v，由于兩個(gè)矛盾的事實(shí)不可能同時(shí)都是真實(shí)的，企業(yè)面臨的現(xiàn)實(shí)狀態(tài)不可能既是持續(xù)經(jīng)營(yíng)，又同時(shí)處于清算之中，破產(chǎn)會(huì)計(jì)與正常經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)不能在一個(gè)企業(yè)中同時(shí)存在，即兩者之間應(yīng)該是一種非此即彼的轉(zhuǎn)承關(guān)系。

　�、趶默F(xiàn)實(shí)來(lái)看，這一時(shí)間界點(diǎn)必須同時(shí)滿足如下兩個(gè)條件：企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)停止；企業(yè)必須依法破產(chǎn)。因?yàn)槠髽I(yè)事實(shí)上的不能清償債務(wù)只是破產(chǎn)會(huì)計(jì)的必要條件，只有人民法院依法宣告企業(yè)破產(chǎn)才是其產(chǎn)生的充分條件。

　�、墼�?gòu)姆�律根�?jù)來(lái)考察，在我國(guó)的《企業(yè)破產(chǎn)法）中第24條第一款規(guī)定：“人民法院應(yīng)當(dāng)自宣告企業(yè)破產(chǎn)之日起十五日內(nèi)成立清算組，接管破產(chǎn)企業(yè)。清算組負(fù)責(zé)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的保管、清理、估價(jià)、處理和分配。清算組可以依法進(jìn)行必要的民事活動(dòng)�！钡诙�款規(guī)定：“清算組成員由人民法院從企業(yè)上級(jí)主管部門、政府財(cái)政部門等有關(guān)部門和專業(yè)人員中指定�！蓖瑫r(shí)在第三款中規(guī)定：“清算組對(duì)人民法院負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。”上述條款的規(guī)定不僅是破產(chǎn)會(huì)計(jì)得以建立的法律基礎(chǔ)，同時(shí)也表明了，清算組所進(jìn)行的會(huì)計(jì)活動(dòng)是在人民法院宣告企業(yè)破產(chǎn)之后依法進(jìn)行的。所以，以人民法院宣告企業(yè)破產(chǎn)之日作為破產(chǎn)會(huì)計(jì)的起點(diǎn)是有充分的法律依據(jù)的，而絕非是主觀臆斷的結(jié)果。

　　由于破產(chǎn)會(huì)計(jì)與正常經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、核算內(nèi)容等方面都發(fā)生了顯著的變化和區(qū)別，而這些區(qū)別是在人民法院宣告企業(yè)破產(chǎn)之后才出現(xiàn)的，正是這些區(qū)別，才構(gòu)成了破產(chǎn)會(huì)計(jì)特有的理論結(jié)構(gòu)，使其成為一支獨(dú)立的、新興的會(huì)計(jì)學(xué)分支。因此筆者認(rèn)為：人民法院宣告企業(yè)破產(chǎn)之日才是破產(chǎn)會(huì)計(jì)的真正起點(diǎn)。

　　二、破產(chǎn)會(huì)計(jì)期間的再分期

　　有人認(rèn)為，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算以后，不僅持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)失效，而且會(huì)計(jì)分期也隨之消失。然而，實(shí)際情況并非如此。眾所周知，一個(gè)企業(yè)的清算是一項(xiàng)十分復(fù)雜的工作，很難在短期內(nèi)完成。根據(jù)破產(chǎn)法規(guī)定，債權(quán)人的債權(quán)申報(bào)期限最長(zhǎng)可達(dá)3個(gè)月（自公告發(fā)布之日算起）。盡管債權(quán)申報(bào)可在較短時(shí)期內(nèi)申報(bào)完畢，但由于債權(quán)的認(rèn)定、資產(chǎn)的評(píng)估及變現(xiàn)、清算財(cái)產(chǎn)的分配、債務(wù)的清償以及清算時(shí)間的長(zhǎng)短等因素的綜合影響，使得清算工作需要相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間才能處理完畢。為及時(shí)向債權(quán)人會(huì)議、人民法院以及企業(yè)主管部門報(bào)告清算進(jìn)展情況，清算組也應(yīng)根據(jù)需要作進(jìn)一步的分期，以定期編制清算報(bào)告。與正常經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)分期相比，破產(chǎn)會(huì)計(jì)的再分期存在著以下三個(gè)方面的特征。

　　1.再分期的隨機(jī)性。

　　正常經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)分期是間隔相等的年度、季度或月份，起始時(shí)間是以上述三個(gè)時(shí)間概念的首日和終日為準(zhǔn)，具有明顯的確定性。而清算期間對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)只有一個(gè)，它的起止時(shí)間是人民法院宣告企業(yè)破產(chǎn)之日和破產(chǎn)程序終結(jié)并由清算組向企業(yè)原登記機(jī)關(guān)辦理注銷登記日，既不存在間隔問(wèn)題，也不需要嚴(yán)格遵守年度、季度、月份的起始時(shí)間。由于破產(chǎn)會(huì)計(jì)期間本身的不確定性，使得再分期也表現(xiàn)出了較多的隨機(jī)性特征。若破產(chǎn)會(huì)計(jì)期間長(zhǎng)，則應(yīng)在清算的一定階段編制中期破產(chǎn)會(huì)計(jì)報(bào)告，否則，在破產(chǎn)清算程序結(jié)束時(shí)直接公布終期清算結(jié)果。

　　2.再分期的客觀性。

　　在正常經(jīng)營(yíng)條件下，會(huì)計(jì)分期是人為地把持續(xù)不斷的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分成一個(gè)個(gè)間隔相等、首尾相接的會(huì)計(jì)期間，表現(xiàn)出相當(dāng)?shù)闹饔^性，而破產(chǎn)會(huì)計(jì)期間的再分期卻不是單純?nèi)藶榈膭澏�，相反，卻更多地取決于清算業(yè)務(wù)完成時(shí)間的長(zhǎng)短。

　　3.再分期是明確責(zé)任的要求。

　　在正常經(jīng)營(yíng)條件下，會(huì)計(jì)分期是為了及時(shí)提供有關(guān)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的階段性會(huì)計(jì)信息，以滿足使用者的需要。而破產(chǎn)會(huì)計(jì)期間的再分期首先是為了劃清財(cái)務(wù)和管理責(zé)任，即將清算期與原來(lái)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期分開(kāi)，以便最后明確兩個(gè)期間不同的責(zé)任，同時(shí)，也是為了控制清算時(shí)間，以便減少清算費(fèi)用，從而提高債權(quán)人的受償比例。

　　當(dāng)然，需要說(shuō)明的是，對(duì)破產(chǎn)會(huì)計(jì)期間再分期的認(rèn)定與收益的確認(rèn)是無(wú)關(guān)的，這是與正常經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)進(jìn)行分期的根本區(qū)別。

　　三、破產(chǎn)會(huì)計(jì)期間假設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響

　　破產(chǎn)會(huì)計(jì)期間假設(shè)的確立，深刻地影響著破產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告活動(dòng)。從而使得破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算呈現(xiàn)出了一系列的特征。

　　1.一切收付及核算活動(dòng)必須在破產(chǎn)會(huì)計(jì)期間內(nèi)結(jié)束。這是破產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的客觀要求，在該會(huì)計(jì)期間之外的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)便不屬于破產(chǎn)會(huì)計(jì)的核算范圍。

　　2.破產(chǎn)會(huì)計(jì)期間的設(shè)定，使收付實(shí)現(xiàn)制和重置成本原則有了其賴以存在的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。由于在破產(chǎn)清算期間內(nèi)必須以現(xiàn)實(shí)的貨幣資金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)來(lái)償還企業(yè)債務(wù)，因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本原則無(wú)法滿足會(huì)計(jì)核算和管理的需要。而收付實(shí)現(xiàn)制和重置成本原則與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的估價(jià)、變現(xiàn)相適應(yīng)，從而使得在破產(chǎn)清算階段，收支的確認(rèn)以實(shí)際收到或支付的現(xiàn)金作為標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)，對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的估價(jià)也以重置價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)予以確認(rèn)。

　　3.破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性相對(duì)提高。在破產(chǎn)清算階段，由于正常經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)中的權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本等原則相應(yīng)地被破產(chǎn)會(huì)計(jì)的收付實(shí)現(xiàn)制和重置成本等原則所替代，從而使得破產(chǎn)會(huì)計(jì)核算建立在期內(nèi)現(xiàn)實(shí)的貨幣收支基礎(chǔ)之上，費(fèi)用、收益的遞延分?jǐn)偟葮I(yè)務(wù)都不復(fù)存在，會(huì)計(jì)信息中估測(cè)的成份大大降低，會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性則相應(yīng)提高。

　　4.與正常經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)相比，破產(chǎn)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)、種類、基本內(nèi)容以及報(bào)告使用者等各方面都發(fā)生了較大的變化。

　　會(huì)計(jì)體系　　　　正常經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)　　　　　　　　破產(chǎn)會(huì)計(jì)

　　項(xiàng)目

　　會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)　　企業(yè)的收益以及凈資產(chǎn)的變化　反映了破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的處理情況以

　　　　　　　　　　過(guò)程及結(jié)果　　　　　　　　　及債務(wù)的清償情況

　　會(huì)計(jì)報(bào)告種類　　資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和利潤(rùn)分　清算資產(chǎn)負(fù)債表、清算財(cái)產(chǎn)表、

　　　　　　　　　　配表等　　　　　　　　　　　清算損益表、債務(wù)清償表等

　　會(huì)計(jì)基本內(nèi)容　　反映資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益　除反映賬面金額外，更注重的

　�。ㄒ再Y產(chǎn)負(fù)債　　各項(xiàng)目的賬面金額　　　　　　是反映資產(chǎn)的“預(yù)計(jì)可實(shí)現(xiàn)凈

　　表為例）　　　　　　　　　　　　　　　　　　值”和負(fù)債的“確認(rèn)數(shù)”，權(quán)

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　益部分則以“清算凈收益”代

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　替了“所有者權(quán)益”等，同時(shí)，

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　資產(chǎn)和負(fù)債均要區(qū)分“用作擔(dān)

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　保的資產(chǎn)”和“普通資產(chǎn)”，

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　“有擔(dān)保的債務(wù)”及“普通債

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　務(wù)”

　　會(huì)計(jì)報(bào)告使用者　企業(yè)投資者（含潛在的）、債　受理破產(chǎn)案件的人民法院、主

　　　　　　　　　　權(quán)人（含潛在信用提供者）和　管財(cái)政機(jī)關(guān)、國(guó)有資產(chǎn)管理部

　　　　　　　　　　政府有關(guān)部門　　　　　　　　門，債權(quán)人及投資者等

　　破產(chǎn)會(huì)計(jì)期間假設(shè)的設(shè)定，對(duì)于研究建立在此基礎(chǔ)上的收付實(shí)現(xiàn)制、重置價(jià)值等確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)的理論與實(shí)踐無(wú)疑有著十分重要的意義，同時(shí)，也為成功構(gòu)建有別于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的破產(chǎn)會(huì)計(jì)理論和核算體系、研究破產(chǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供了一個(gè)不可缺少的重要前提。