美國會(huì)計(jì)

　　美國原來是英國的殖民地，美國會(huì)計(jì)是在英國會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)影響下建立起來的。因而也屬于盎格魯—薩克森會(huì)計(jì)體系。獨(dú)立以后，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展逐漸形成了套自己的特色。它不僅代表北美國家的會(huì)計(jì)模式，而且在一定程序上代表英語國家的會(huì)計(jì)模式。

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)的法律規(guī)范與監(jiān)管

　　美國是由50個(gè)州組成的聯(lián)邦，每個(gè)州都有自己的立法機(jī)構(gòu)，這些機(jī)構(gòu)具有在春轄區(qū)內(nèi)控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及課征稅賦的廣泛權(quán)力。就聯(lián)邦范圍而言，美國不象英國以公司法作為公司組建和經(jīng)營活動(dòng)的法律依據(jù)，在會(huì)計(jì)方面也沒有類似于英國公司法的有關(guān)條款規(guī)定。在1934年證券交易委員會(huì)（Securities and Exchange Commission，簡稱SEC）成立以前，美國會(huì)計(jì)可以說是相當(dāng)自由的。

　　1、證券交易委員會(huì)。針對(duì)1929年股市崩潰及隨后暴發(fā)的金融危機(jī)，美國分別于19334年和1934年頒布了證券法和證券交易法。其中，1933年的證券法是針對(duì)證券初次發(fā)行而制訂，1934年的證券交易法是針對(duì)證券發(fā)行后在證券交易所或場外交易市場繼續(xù)流通而制訂。SEC在制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面擁有法律賦予的最高權(quán)威。但自成立以來，它一直把行使這種權(quán)力限制在監(jiān)督作用上，準(zhǔn)許并鼓勵(lì)民間職業(yè)團(tuán)體在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂過程中保持主導(dǎo)地位，且對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂活動(dòng)的干預(yù)迄今為止相當(dāng)少。例外的事情主要有：

　�。�1）1976年3月，SEC發(fā)布第190號(hào)會(huì)計(jì)文件公告（Accounting Series Release），要求公開發(fā)行股票的大公司按照重置成本披露存貨、銷售成本、生產(chǎn)設(shè)備和折舊費(fèi)用等有關(guān)信息。這一舉措在有效推遲財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)要求引進(jìn)“不變美元會(huì)計(jì)”的同時(shí)，加速了“現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)”的進(jìn)程。

　　①R.H.Parker，\\\\\\Importing and Exporting Account-ing：The British Experiene\\\\\\，in A.G.Hopwood，（Englewood Cliffs，N.j.：Prentice Hall，1989）。

　�、贕.J.Benston，Corporate Financial Disclosure in the UK and USA（sAXON hOUSE FOR THE icaew，1976）。

　　③Nobes and Parkers，\\\\\\Financial Reporting in North America\\\\\\，P.148.

　�。�2）1978年，SEC否決了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于石油和天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。SEC認(rèn)為，不管完全成本法還是成效法均未能提供決策相關(guān)的信息，因此決定研究更加可行的石油和天然氣儲(chǔ)藏價(jià)值的計(jì)量方法。當(dāng)年，SEC采納了一項(xiàng)規(guī)則，它要求石油和天然氣公司應(yīng)按照“儲(chǔ)藏確認(rèn)會(huì)計(jì)”（Reserve Recognition Accounting）列示補(bǔ)充信息。根據(jù)該法，業(yè)已證實(shí)的石油和天然氣儲(chǔ)藏量按照估計(jì)未來現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值計(jì)量，現(xiàn)金流量的估計(jì)在不考慮未來價(jià)格或成本變動(dòng)的前提下按每年10%的固定利率折現(xiàn)。這些限制雖然避免了計(jì)價(jià)時(shí)滲入過多主觀判斷的因素，但所生成的成本數(shù)字仍可能與儲(chǔ)藏量的市場價(jià)值大相矩庭。

　　SEC的上述干預(yù)，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的戰(zhàn)略意義是顯然的。對(duì)于有爭議的會(huì)計(jì)問題，民間團(tuán)體要想引進(jìn)新措施是相當(dāng)困難的，因?yàn)樾碌拇胧┩�往�?huì)大大增加報(bào)表編制者的負(fù)擔(dān)，要想讓它獲得實(shí)務(wù)界的廣泛支持，就必須有一個(gè)法定的權(quán)威機(jī)構(gòu)作為推行貫該項(xiàng)措施的堅(jiān)強(qiáng)后盾。

　　2、國會(huì)。作為美國最高立法機(jī)構(gòu)，國會(huì)極少直接過問會(huì)計(jì)問題。它授權(quán)SEC負(fù)責(zé)實(shí)施與證券發(fā)行和交易有關(guān)的法令以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂，以維護(hù)社會(huì)公眾的利益。但這種做法也有例外。比如，為鼓勵(lì)企業(yè)購置生產(chǎn)性資產(chǎn)，美國曾在稅法中規(guī)定“投資減稅”條款。企業(yè)在使用資產(chǎn)的第一年，可按新資產(chǎn)成本的一定百分比作為當(dāng)年應(yīng)交稅金的減項(xiàng)。投資減稅的實(shí)施引發(fā)了何時(shí)在收益中予以確認(rèn)的爭議。一些人認(rèn)為減稅應(yīng)計(jì)入當(dāng)年收益；另一些人認(rèn)為減稅應(yīng)在有關(guān)資產(chǎn)的使用年限內(nèi)分?jǐn)�。由于�?zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)建議人采納后一種方法，為確保投資減稅的激勵(lì)作用不因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可接受的會(huì)計(jì)方法的約束而削弱，在該項(xiàng)建議定稿前，國會(huì)認(rèn)為，在企業(yè)原來可以作出最佳決策的情況下，如果由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響導(dǎo)致不利的收益模式，使企業(yè)作出“不經(jīng)濟(jì)的決策”，將是不合時(shí)宜的。1986年，投資減稅作為稅制改革的一部分已被廢除。所以，普通認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)決策只起中性的影響。

　�。ǘ�）會(huì)計(jì)職業(yè)界及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂

　　美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂是依靠民間會(huì)計(jì)團(tuán)體進(jìn)行的。第一個(gè)介入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂工作的民間機(jī)構(gòu)是美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的前身，美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIA）所屬的“會(huì)計(jì)程序委員會(huì)”（Committee on Accounting Procedure，簡稱CAP），它從1939年到1959年共發(fā)布了51份《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》（Accounting Research Bulletins）。1959年，CAP被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（Accounting Principles Board，簡稱APB）取代，從1962年到1973年共發(fā)布了31份《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書》（APB Opinions）和4份公告。APB建立后，曾試圖克服CAP在準(zhǔn)則制訂工作中存在的問題，但令人失望的是，這種愿望未曾得以實(shí)現(xiàn)。1971年，由于各界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂工作日益增長的不滿，促使美國注冊會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則制訂了兩個(gè)調(diào)研組進(jìn)行審查。其中，惠特調(diào)研組（Wheat Study Group）于1972年提出的《制訂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的報(bào)告，導(dǎo)致了三個(gè)新機(jī)構(gòu)的誕生：（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB），負(fù)責(zé)制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（2）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)（Financial Accounting Foundation，簡稱FAF），負(fù)責(zé)任命委員會(huì)成員和籌集經(jīng)費(fèi)；（3）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢理事會(huì)（Financial Accounting Standards Advisory Council），負(fù)責(zé)提供咨詢及有關(guān)服務(wù)。

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1973年成立至今，一直是負(fù)責(zé)制訂美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則的民間性指定組織。與CAP以及APB不同的是，它不屬于美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。為了防止來自外界方面的壓力，F(xiàn)ASB的7位成員都是專職的，進(jìn)入委員會(huì)之前，他們必須中斷以前的全部業(yè)務(wù)或職業(yè)聯(lián)系。7位成員中，3位來自職業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界（CPA）、2位來自產(chǎn)業(yè)界、1位來自學(xué)術(shù)界、1位來自政府部門。

　　FASB發(fā)布的文告包括：《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》（Statements of Financial Accounting Standards，簡稱SFAS）、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》（Statements of Financial Accounting Conepts，簡稱SFAC）以及《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》（FASB Interpretations），其中，準(zhǔn)則公告旨在制訂新的準(zhǔn)則或修訂過去發(fā)布的準(zhǔn)則；概念公告旨在制訂為準(zhǔn)則提供理論指導(dǎo)的概念框架，它本身不包括可供直接應(yīng)用的準(zhǔn)則；解釋旨在澄清、解釋或說明現(xiàn)行準(zhǔn)則。

　　（三）主要會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)概述

　　美國的資本市場非常發(fā)達(dá)，成千上萬的投資者積聚資本組成規(guī)模龐大的公司是美國經(jīng)濟(jì)的一大特點(diǎn)。由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，為數(shù)眾多的公司股東必須依靠財(cái)務(wù)報(bào)表了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，盡管美國會(huì)計(jì)也考慮債權(quán)人以及政府稅務(wù)機(jī)構(gòu)等有關(guān)部門的需要，但理側(cè)重于維護(hù)大公司以及投資者的利益。

　　1、報(bào)表體系。

　　一家美國大型公司典型的年度財(cái)務(wù)報(bào)告包括：

　�。�1）管理部門報(bào)告；

　�。�2）獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告；

　�。�3）主要財(cái)務(wù)報(bào)表；

　�。�4）管理部門對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的討論和分析；

　�。�5）財(cái)務(wù)報(bào)表的注釋；

　�。�6）5年或10年選擇財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的比較；

　　（7）有選擇的季度財(cái)務(wù)資料。

　　就報(bào)表體系而言，主要有資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、股東權(quán)益變動(dòng)表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表（現(xiàn)金流動(dòng)表）以及報(bào)表注釋。資產(chǎn)負(fù)債表的格式有帳戶式（水平式）和報(bào)告式（垂直式）兩種；在資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的排列上也有兩種不同的處理方式：

　�。�1）按照資產(chǎn)、負(fù)債的流動(dòng)性依次由強(qiáng)到弱排列，稱為“流動(dòng)列前”，是一種傳統(tǒng)的方式，應(yīng)用較廣；

　�。�2）把非流動(dòng)項(xiàng)目排在前面，稱為“固定列前”，主要適用于公用事業(yè)等固定資產(chǎn)占重要地位的行業(yè)。收益表的格式有多步式和單步式兩種。股東權(quán)益變動(dòng)表反映的是股東權(quán)益類各項(xiàng)內(nèi)容的增減變動(dòng)情況，從這個(gè)意義上說，它實(shí)際上是資產(chǎn)負(fù)債表的一張補(bǔ)充報(bào)表，表中以專欄列出普通股資本額、期末余額以及本期增減變動(dòng)情況。財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表最初的編制基礎(chǔ)有以現(xiàn)金為基礎(chǔ)和以營運(yùn)資本為基礎(chǔ)兩種方法供選擇。1987年11月FASB發(fā)布的第95號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《現(xiàn)金流量表》要求會(huì)計(jì)年度在1988年7月15日后結(jié)束的企業(yè)須按現(xiàn)金基礎(chǔ)編制，報(bào)表的名稱也由原來的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表改為現(xiàn)金流量表。

　　可能與美國會(huì)計(jì)崇尚信息充分披露有關(guān)，美國對(duì)報(bào)表注釋極其重視，不僅條目繁多，而且篇幅碩大。其內(nèi)容包括會(huì)計(jì)政策的采納、報(bào)表項(xiàng)目的補(bǔ)充說明、表內(nèi)無法反映的業(yè)務(wù)事項(xiàng)以及會(huì)計(jì)原則或方法變更可能產(chǎn)生的影響等。

　　2、計(jì)量實(shí)務(wù)。

　　美國的會(huì)計(jì)慣例反映了對(duì)歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)以及實(shí)現(xiàn)原則等傳統(tǒng)觀念的遵循。固定資產(chǎn)在清理前，其帳面價(jià)值幾乎從未在重估或價(jià)格變動(dòng)的基礎(chǔ)上有所增減，但出于穩(wěn)健考慮，根據(jù)SFAS第121號(hào)《長期資產(chǎn)減值和長期資產(chǎn)清理會(huì)計(jì)》（Accounting for the Impairment of Long-lived Assets and Long-lived Assets to be Disposed Off），可將價(jià)值降低到公允市價(jià)。與大多數(shù)國家一樣，美國折舊的計(jì)算具有許多認(rèn)可的方法。直線法是最為常見的，但加速折舊（包括余額遞減法和年數(shù)總和法）也是得到認(rèn)可的。美國權(quán)威文獻(xiàn)認(rèn)為，通貨膨脹是導(dǎo)致企業(yè)選擇加速折舊法的一個(gè)充分理由，因?yàn)榧铀僬叟f在多數(shù)場合下將導(dǎo)致折舊費(fèi)用的增加從而使收益表包含了對(duì)通貨膨脹的某種調(diào)整。

　　在美國，存貨一般按照成本與市價(jià)孰低規(guī)則計(jì)價(jià)。其中，“成本”可以選擇先進(jìn)先出、后進(jìn)先出、加權(quán)平均等各種方法進(jìn)行計(jì)算，但后進(jìn)先出法的應(yīng)用最為普遍，原因在于物價(jià)上漲時(shí)這種方法可能獲得稅收上的利益。而“市價(jià)”指的則是重置成本，其上限為可變現(xiàn)凈值，下限為可變現(xiàn)凈值減合理的利潤。

　　研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理在美國采用的是穩(wěn)健的做法，即全部支出都必須在當(dāng)期立即予以注銷。之所以這樣做的原因是認(rèn)為研究開發(fā)涉及太多不確定性因素，一項(xiàng)支出與未來利益之間的因果關(guān)系難以確定。例外情形是，第86號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《用以出售、租賃或其他目的的計(jì)算機(jī)軟件成本的會(huì)計(jì)處理》中規(guī)定，當(dāng)基項(xiàng)計(jì)算機(jī)軟件的技術(shù)可行性已經(jīng)建立起來時(shí)，其研究與開發(fā)費(fèi)用可予資本化，至于資本化的費(fèi)用按未攤銷成本和可變現(xiàn)凈值孰低列示。

　　利用租賃協(xié)議作為一種融資機(jī)構(gòu)在美國發(fā)展迅速且業(yè)務(wù)情況日益復(fù)雜。對(duì)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)計(jì)量，美國根據(jù)第13號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《租賃會(huì)計(jì)》，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式，即“實(shí)質(zhì)重于形式”。當(dāng)與租賃資產(chǎn)所有權(quán)聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給承租人時(shí)，該項(xiàng)租賃應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)的購置（融資租賃）。在融資租賃的情況下，承租人要在資產(chǎn)負(fù)債表中同時(shí)反映資產(chǎn)和負(fù)債的增加。但若為經(jīng)營租賃，則承租方只需反映租金的支付業(yè)務(wù)，出租方除了反映租金的收入業(yè)務(wù)以外，對(duì)租賃資產(chǎn)負(fù)有保養(yǎng)、維修、折舊等一系列業(yè)務(wù)。

　　關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)，由于會(huì)計(jì)處理規(guī)則和稅法計(jì)算口徑不一，存在永久性差異和時(shí)間性差異。各企業(yè)所反映的稅前會(huì)計(jì)利潤與向稅收機(jī)關(guān)申報(bào)的應(yīng)納稅所得額一般是不相等的。如會(huì)計(jì)利潤所扣除的折舊額通常按直線法計(jì)算，而政府為了刺激固定資產(chǎn)投資，規(guī)定企業(yè)采用加速折舊法計(jì)征所得稅。加速折舊法規(guī)定的資產(chǎn)使用年限則往往比其經(jīng)濟(jì)年限要短得多，這在資產(chǎn)使用前期，應(yīng)納稅所得額將小于會(huì)計(jì)利潤，后期反之。因此，在納稅時(shí)，企業(yè)應(yīng)按稅法規(guī)定對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行調(diào)整。遞延所得稅的會(huì)計(jì)按APB第11號(hào)意見書采用的是損益表觀點(diǎn)，而在1991年頒布的SFAS第109號(hào)《所得稅會(huì)計(jì)》則轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表觀點(diǎn)，并要求采用內(nèi)含遞延所得稅全部會(huì)計(jì)法。

　　3、合并實(shí)務(wù)

　　美國是提倡企業(yè)編制合并報(bào)表的先鋒，認(rèn)為合并報(bào)表與投資者決策具有極大的相關(guān)性。盡管大多數(shù)企業(yè)采用購買法進(jìn)行合并，在某些限定的環(huán)境下也允許權(quán)益集合法的采用。在購買法下，被購買企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值（如現(xiàn)行成本或重置成本）重新估價(jià)，購買成本與兼并獲得的凈資產(chǎn)公允值總和之間的差額作為商譽(yù)予以資本化，按直線法在規(guī)定年限內(nèi)（最長不得超過40年）攤銷。在權(quán)益集合法下，由于企業(yè)合并系通過兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司互相交換股份實(shí)現(xiàn)，被認(rèn)為是所有者權(quán)益的一種聯(lián)合。因此，雙方企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債仍按照它們的帳面金額結(jié)轉(zhuǎn)到兼并企業(yè)，不確認(rèn)任何商譽(yù)。購買導(dǎo)致較高的資產(chǎn)值與較低的收益值，因?yàn)榘垂�允市價(jià)重估后通常存在增值現(xiàn)象，資產(chǎn)價(jià)值增加，則折舊費(fèi)用增加，而且商譽(yù)每期攤銷形成的攤銷費(fèi)用也要計(jì)入當(dāng)期損益。1999年4月21日FASB表決通過取消了權(quán)益集合法。美國也是分部報(bào)告方面的先鋒，SFAS第14號(hào)要求按行業(yè)和地理區(qū)域披露銷售額、收益和凈資產(chǎn)等方面的信息。

　　對(duì)于聯(lián)營企業(yè)，美國的做法類似于英國，要求用權(quán)益法合并；對(duì)于外幣折算，第52號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《外幣折算》要求外幣財(cái)務(wù)報(bào)表必須按結(jié)帳日匯率（即現(xiàn)行匯率）予以折算，但在功能貨幣的情況下，要求采用折算匯率與計(jì)量基礎(chǔ)一致的時(shí)態(tài)法（Temporal method）。同樣，當(dāng)設(shè)在海外的子公司是在一個(gè)通貨膨脹較高的國家中經(jīng)營時(shí)，采用時(shí)態(tài)法折算被認(rèn)為是一種必要且有效的方法。