「摘要」根據(jù)價(jià)值規(guī)律，將利潤(rùn)分為“社會(huì)平均利潤(rùn)”（常規(guī)勞動(dòng)剩余價(jià)值）與“超額利潤(rùn)△m”（創(chuàng)新勞動(dòng)剩余價(jià)值）兩塊。以作為企業(yè)經(jīng)理受托責(zé)任量度，少罰超獎(jiǎng)。高稅后全部按資分配；△m低稅后，小部按資分紅，大部留成獎(jiǎng)勵(lì)創(chuàng)新勞動(dòng)者。其中，關(guān)于△m的計(jì)算與分配，是最科學(xué)的“人才資源價(jià)值會(huì)計(jì)”，是重中之重。對(duì)于西方人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)，既要借鑒，又不可盲目照搬。
「關(guān)鍵詞」常規(guī)勞動(dòng)價(jià)值創(chuàng)新勞動(dòng)價(jià)值
2001年8月7日，江澤民同志在北戴河會(huì)見(jiàn)部分國(guó)防科技專家和社會(huì)科學(xué)專家時(shí)，強(qiáng)調(diào)指出：“人才問(wèn)題，關(guān)系黨和國(guó)家的興旺發(fā)達(dá)和長(zhǎng)治久安�！薄白龊萌瞬殴ぷ鳎紫纫_立人才資源是第一資源的思想。”
美國(guó)首倡“人力資源會(huì)計(jì)”，具有深遠(yuǎn)戰(zhàn)略意義。人力資源
成本會(huì)計(jì)，好辦，作為遞延資產(chǎn)處理就行了；而人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)，則是一個(gè)難題。40多年來(lái)，美國(guó)會(huì)計(jì)界一直在冥思如何預(yù)測(cè)人力資本價(jià)值入股，以便和物力資本一起，參與稅后總利潤(rùn)分配。實(shí)際上，預(yù)測(cè)不準(zhǔn)，分配不準(zhǔn)，推廣應(yīng)用更是困難重重。
我國(guó)自1978年以來(lái)，也先后試行過(guò)利潤(rùn)留成、利改稅和承包責(zé)任制等不同方法，都始終存在苦樂(lè)不均、鞭打“快�！�、短期行為、投資過(guò)熱等問(wèn)題，特別是忽視了激勵(lì)員工創(chuàng)新能力的提高問(wèn)題。
癥結(jié)在于，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)只核算一個(gè)籠統(tǒng)的“利潤(rùn)”指標(biāo)，透明度不高，所以，美國(guó)和我國(guó)采用的方法雖不同，但都是對(duì)籠統(tǒng)的“利潤(rùn)”，進(jìn)行模模糊糊的分配，都分配不準(zhǔn)。
20多年來(lái)，筆者對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革，跟蹤調(diào)查研究，首先提出“降低成本增利大部留成”改革意見(jiàn)，隨后創(chuàng)立“利潤(rùn)分塊責(zé)任制”，于1991年在鄂州試點(diǎn)成功。這雖然是土生土長(zhǎng)，但今天看來(lái)，這種思路符合會(huì)計(jì)發(fā)展的潮流，體現(xiàn)的正是一種科學(xué)的人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)觀念，對(duì)于我國(guó)現(xiàn)階段國(guó)有企業(yè)分配制度改革的深入進(jìn)行具有一定的理論指導(dǎo)意義。
一、“利潤(rùn)分塊”理論的創(chuàng)立
�。ㄒ唬┱谓�(jīng)濟(jì)學(xué)中早有“利潤(rùn)分塊”的概念
政治經(jīng)濟(jì)學(xué)早已明確指出：“社會(huì)平均利潤(rùn)”是投入不同生產(chǎn)部門(mén)的同量資本所取得的等量利潤(rùn)，是按“預(yù)付資本×平均利潤(rùn)率”公式計(jì)算的：“超額利潤(rùn)”是當(dāng)某一企業(yè)最先采用新技術(shù)，其所生產(chǎn)的產(chǎn)品的個(gè)別價(jià)值低于社會(huì)平均價(jià)值時(shí)，所實(shí)現(xiàn)的超過(guò)社會(huì)平均利潤(rùn)的利潤(rùn)。
�。ǘ├麧�(rùn)分塊的必要性
人類社會(huì)的發(fā)展，全靠創(chuàng)造新生產(chǎn)工具、新材料、新工藝、新管理方法、新精神文明（例如團(tuán)隊(duì)精神），提高生產(chǎn)力，才能“用盡量少的價(jià)值創(chuàng)造出盡量多的使用價(jià)值。換句話說(shuō)，就是在盡量少的勞動(dòng)時(shí)間里創(chuàng)造出豐富的物質(zhì)財(cái)富�！�
因此，創(chuàng)新勞動(dòng)價(jià)值的核算，從古以來(lái)就是非常重要的問(wèn)題。但在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代科學(xué)的發(fā)展極為緩慢，工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代稍快一點(diǎn)，仍未引起人們足夠的重視，認(rèn)為除核算物化勞動(dòng)價(jià)值c外，全面核算了工資（必要?jiǎng)趧?dòng)價(jià)值v）與利潤(rùn)（剩余勞動(dòng)價(jià)值m）兩部分人力資源價(jià)值，就可以了。利潤(rùn)越來(lái)越多，就表明發(fā)展了科學(xué)，提高了生產(chǎn)力。
現(xiàn)在，已進(jìn)入“知識(shí)經(jīng)濟(jì)”時(shí)代，科學(xué)的發(fā)展日新月異，迫切要求及時(shí)了解創(chuàng)新勞動(dòng)者所多創(chuàng)造的超額剩余價(jià)值并進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)；因而，必須將利潤(rùn)（m）進(jìn)一步分為社會(huì)平均利潤(rùn)（）和超額利潤(rùn)（m）兩塊。
（三）根據(jù)價(jià)值規(guī)律剖析與m
1 .價(jià)值規(guī)律認(rèn)識(shí)上的缺陷。價(jià)值規(guī)律通常表述為：“商品的價(jià)值量是由生產(chǎn)該商品的社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間決定，商品按照價(jià)值量進(jìn)行交換。”或者，再加一條：“價(jià)值規(guī)律是通過(guò)價(jià)格圍繞價(jià)值自發(fā)的上下波動(dòng)而發(fā)生作用。”
這樣認(rèn)識(shí)價(jià)值規(guī)律的缺陷為：一是只提“社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間”（社會(huì)平均價(jià)值），未提“個(gè)別勞動(dòng)時(shí)間”（個(gè)別價(jià)值）這個(gè)基礎(chǔ)，忽略了個(gè)別勞動(dòng)時(shí)間與社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間的矛盾；因而忽略了價(jià)值規(guī)律迫使人們創(chuàng)新科技與創(chuàng)新管理，發(fā)展生產(chǎn)力，節(jié)約個(gè)別勞動(dòng)時(shí)間或提高產(chǎn)品質(zhì)量（使用價(jià)值）的積極作用。二是把價(jià)值規(guī)律與價(jià)格規(guī)律混為一談，只看到調(diào)節(jié)生產(chǎn)的作用。
2 .要正確認(rèn)識(shí)價(jià)值規(guī)律與價(jià)格規(guī)律的作用。竊以為價(jià)值規(guī)律是千千萬(wàn)萬(wàn)生產(chǎn)同一商品（同一使用價(jià)值）的企業(yè)，不論其個(gè)別價(jià)值高低，一律按社會(huì)平均價(jià)值交換的規(guī)律；是迫使人們努力發(fā)展科學(xué)技術(shù)與管理方法，提高生產(chǎn)力，不斷降低個(gè)別價(jià)值、或提高產(chǎn)品等級(jí)（提高使用價(jià)值）、或創(chuàng)造新產(chǎn)品（新的使用價(jià)值），借以提高經(jīng)濟(jì)效益，富國(guó)富民的規(guī)律，是社會(huì)發(fā)展極為重要的規(guī)律。
價(jià)格規(guī)律是由于市場(chǎng)供求的變化，商品價(jià)格圍繞價(jià)值上下波動(dòng)的規(guī)律，是迫使企業(yè)根據(jù)市場(chǎng)信息，及時(shí)調(diào)整生產(chǎn)方向與生產(chǎn)數(shù)量，贏得價(jià)格順差的規(guī)律。
這兩個(gè)規(guī)律既有聯(lián)系又有區(qū)別，前者的作用是發(fā)展生產(chǎn)力，后者的作用是調(diào)節(jié)生產(chǎn)。千萬(wàn)不可混為一談，不能只看到調(diào)節(jié)生產(chǎn)的作用，而無(wú)視發(fā)展生產(chǎn)力的作用。
3 .根據(jù)價(jià)值規(guī)律剖析與m.先假設(shè)在供求平衡下，價(jià)格等于價(jià)值，以便排除價(jià)格因素，單純剖析價(jià)值規(guī)律對(duì)利潤(rùn)的影響。
由于在生產(chǎn)過(guò)程中，所費(fèi)剩余價(jià)值m，無(wú)須墊付資金，暫時(shí)無(wú)法確認(rèn)，只能計(jì)算c+v個(gè)別價(jià)值（產(chǎn)品成本），而在銷售過(guò)程仍按c+v+m社會(huì)平均價(jià)值收回貨幣。所以，在期末，將銷售成本（c+v個(gè)別價(jià)值）與銷售收入（c+v+m社會(huì)平均價(jià)值）配比，就能求出原來(lái)在生產(chǎn)過(guò)程中剩余勞動(dòng)創(chuàng)造的利潤(rùn)（m），而且應(yīng)根據(jù)價(jià)值規(guī)律將其分為與m兩塊。
從全社會(huì)來(lái)看，企業(yè)可分為上中下三等。
中等企業(yè)的單位銷售成本（c+v個(gè)別價(jià)值）等于銷售收入（c+v+m社會(huì)平均價(jià)值）中的單位社會(huì)平均成本（c+v社會(huì)平均價(jià)值），就獲得社會(huì)平均利潤(rùn)（常規(guī)勞動(dòng)剩余價(jià)值），無(wú)功亦無(wú)過(guò)。
下等企業(yè)的單位銷售成本（c+v個(gè)別價(jià)值）大于銷售收入中的單位社會(huì)平均成本（c+v社會(huì)平均價(jià)值），就少獲得一部分社會(huì)平均利潤(rùn)（）。切不可由于尚有盈利，而無(wú)動(dòng)于衷。
最下等企業(yè)的單位銷售成本（c+v個(gè)別價(jià)值）大于商品價(jià)值（c+v+m社會(huì)平均價(jià)值），則不僅虧了社會(huì)平均利潤(rùn)（），而且虧了老本（c+v個(gè)別價(jià)值），最糟糕。
上等企業(yè)，努力創(chuàng)新科技或管理，提高生產(chǎn)力，降低單位成本（c+v個(gè)別價(jià)值）或提高產(chǎn)品質(zhì)量（按高一級(jí)的社會(huì)平均價(jià)值銷售），其實(shí)際單位銷售成本小于單位社會(huì)平均成本，則除獲得社會(huì)平均利潤(rùn)（常規(guī)勞動(dòng)剩余價(jià)值）外，還可獲得超額利潤(rùn)m（創(chuàng)新勞動(dòng)剩余價(jià)值）。這是每個(gè)企業(yè)家夢(mèng)寐以求的目標(biāo)。
當(dāng)然，作為一個(gè)杰出的企業(yè)家，兩眼還要盯著市場(chǎng)供求信息，及時(shí)調(diào)整生產(chǎn)方向與生產(chǎn)數(shù)量，以達(dá)到價(jià)格高于價(jià)值目的，這是超額利潤(rùn)的第二個(gè)來(lái)源。
�。ㄋ模┤肆Y源價(jià)值三指標(biāo)新定義
中央黨校龐元正教授認(rèn)為，應(yīng)把勞動(dòng)區(qū)分為創(chuàng)新勞動(dòng)與常規(guī)勞動(dòng)，有必要根據(jù)時(shí)代發(fā)展的需要建立創(chuàng)新勞動(dòng)價(jià)值論。根據(jù)他的這一意見(jiàn)，應(yīng)對(duì)人力資源價(jià)值三個(gè)指標(biāo)，分別定義如下：
工資v是“常規(guī)勞動(dòng)必要價(jià)值”；
社會(huì)平均利潤(rùn)是“常規(guī)勞動(dòng)剩余價(jià)值”；
超額利潤(rùn)m是“創(chuàng)新勞動(dòng)剩余價(jià)值”。
人們?cè)谶\(yùn)算這三個(gè)指標(biāo)時(shí)，就更加心明眼亮。工資與社會(huì)平均利潤(rùn)，是常規(guī)勞動(dòng)價(jià)值，因此可根據(jù)歷史資料預(yù)測(cè)，進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。而超額利潤(rùn)，則是創(chuàng)新勞動(dòng)價(jià)值，是潛存于創(chuàng)新勞動(dòng)者體內(nèi)的未來(lái)活勞動(dòng)價(jià)值，靠靈感，靠天才，隨著主客觀條件的變化而變化無(wú)常，無(wú)法預(yù)知何年何月何人有科技創(chuàng)新或管理創(chuàng)新，更無(wú)法預(yù)知其創(chuàng)新價(jià)值大小；所以，唯有當(dāng)創(chuàng)新勞動(dòng)者在某年某月確實(shí)創(chuàng)造了某種新科技或新管理方法，確實(shí)降低了成本或增加了收入，從而增加了超額利潤(rùn)時(shí)，才加以確認(rèn)和計(jì)量，進(jìn)行合理分配，才是火候，才能“水到渠成”。
二、利潤(rùn)分塊責(zé)任制要點(diǎn)
（一）與m的計(jì)算
1 .的計(jì)算——社會(huì)平均資本利潤(rùn)率的確定。社會(huì)平均利潤(rùn)，是常規(guī)勞動(dòng)剩余價(jià)值，是一定資本最少要實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。首先應(yīng)由國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定不分行業(yè)的社會(huì)平均資本利潤(rùn)率（略高于銀行貸款利率）；然后由各地區(qū)財(cái)政部門(mén)按社會(huì)平均資本利潤(rùn)率，乘以各國(guó)有企業(yè)“實(shí)收資本+盈余公積”，求出各企業(yè)最少要實(shí)現(xiàn)的。資本多跟著多，不算經(jīng)濟(jì)效益好；資本少跟著少，不算經(jīng)濟(jì)效益差。是一個(gè)沒(méi)有討價(jià)還價(jià)的硬指標(biāo)。本辦法同樣適用于民營(yíng)、外資等非國(guó)有企業(yè)。
我國(guó)近年來(lái)以“凈資產(chǎn)收益率”作為上市公司配股資格標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，開(kāi)始規(guī)定為連續(xù)三年平均10%，現(xiàn)在是連續(xù)三年平均6%，相差如此之大，說(shuō)明人們對(duì)這一指標(biāo)沒(méi)有明確概念。實(shí)際上，作為配股資格標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，分子應(yīng)是社會(huì)平均的“最低收益”，在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)是相對(duì)穩(wěn)定的；作為期未業(yè)績(jī)指標(biāo)時(shí)，分子應(yīng)是“凈利潤(rùn)”。指標(biāo)的性質(zhì)完全不同，而都稱“凈資產(chǎn)收益率”，就不便于應(yīng)用。所以，還是采用“社會(huì)平均資本利潤(rùn)率”指標(biāo)好，名正言順，并具有“利潤(rùn)分塊”概念。
2 .△m計(jì)算“簡(jiǎn)易法”。過(guò)去，筆者主張采用“精算法”，是從創(chuàng)新勞動(dòng)者創(chuàng)造△m的全過(guò)程入手，建立事前事中有機(jī)結(jié)合的成本與收入控制體系，一步步精算各責(zé)任中心創(chuàng)新勞動(dòng)者各自所創(chuàng)超額利潤(rùn)，進(jìn)行合理分配。曾于1991年在鄂州試點(diǎn)，效果很好。但此法要求財(cái)會(huì)技術(shù)水平高，難度大，不易推廣。
現(xiàn)在認(rèn)為，開(kāi)始時(shí)，可采用倒算超額利潤(rùn)的“簡(jiǎn)易法”，是從創(chuàng)新勞動(dòng)的結(jié)果入手。因?yàn)椋绻麆?chuàng)新勞動(dòng)者真有科技創(chuàng)新或管理創(chuàng)新時(shí)，其效果不外五種情況：一是在保證產(chǎn)品質(zhì)量前提下，降低消耗，降低產(chǎn)品單位成本（c+v個(gè)別價(jià)值），而仍按c+v+m社會(huì)平均價(jià)值銷售；二是用同樣的投入，而產(chǎn)量高，單位成本低；三是提高產(chǎn)品質(zhì)量，按高一級(jí)的c+v+m社會(huì)平均價(jià)值銷售；四是創(chuàng)造前所未有的新產(chǎn)品，按用戶樂(lè)意接受的“比擬價(jià)格”銷售；五是產(chǎn)品為社會(huì)急需，價(jià)格高于價(jià)值。這五種情況，都能增加利潤(rùn)。所以，在期末，根據(jù)利潤(rùn)表的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”，減“社會(huì)平均利潤(rùn)（常規(guī)勞動(dòng)剩余價(jià)值）”后的余額，肯定是正數(shù)，這就是“超額利潤(rùn)△m（創(chuàng)新勞動(dòng)剩余價(jià)值）”。
如果相減的余額為負(fù)數(shù)，則虧了一部分社會(huì)平均利潤(rùn)，表明經(jīng)營(yíng)得不好，要提高警惕，要懲罰或撤換有關(guān)人員。
社會(huì)平均利潤(rùn)的計(jì)算，“易如反掌”；拿著這把鐵尺子，量一量期末“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”，是獲得△m還是虧了，“了如指掌”，多么神效。任何企業(yè)都可馬上這樣考核，何樂(lè)而不為？
3 .△m計(jì)算“精算法”。其計(jì)算程序?yàn)椋?br>
�。�1）各項(xiàng)社會(huì)平均數(shù)的確定。首先根據(jù)市場(chǎng)信息，統(tǒng)計(jì)“社會(huì)平均銷售單價(jià)”；再確定“社會(huì)平均單位利潤(rùn)”（=資本×社會(huì)平均資本利潤(rùn)率÷預(yù)計(jì)產(chǎn)量）；二者之差為“社會(huì)平均單位成本”（西方稱為“目標(biāo)成本”，是倒算出來(lái)的）。
�。�2）事前以社會(huì)平均數(shù)控制預(yù)計(jì)數(shù)，事中以預(yù)計(jì)數(shù)控制實(shí)際數(shù)。每進(jìn)行一項(xiàng)事前工程（建廠、產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、或擴(kuò)建改建）要提出幾種科學(xué)技術(shù)方案，分別預(yù)測(cè)，選擇最佳方案實(shí)施，控制預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位成本盡量低于社會(huì)平均單位成本，同時(shí)控制預(yù)計(jì)產(chǎn)品銷售單價(jià)盡量高于社會(huì)平均銷售單價(jià)。事前工程進(jìn)行時(shí)，其差異不能記帳，但事前工程完工投入生產(chǎn)后，則每生產(chǎn)一件產(chǎn)品，就有一份事前差異成為事實(shí)，而且效益長(zhǎng)存，因此每年每月都要按實(shí)際產(chǎn)量計(jì)算事前成本差異與收入差異，納入賬內(nèi)核算。這是降低成本增加收入的大頭。
在事中（供、產(chǎn)、銷過(guò)程中），還要采取各種技術(shù)組織措施，控制實(shí)際產(chǎn)品單位成本盡量低于事前預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位成本，同時(shí)控制實(shí)際銷售單價(jià)盡量高于事前預(yù)計(jì)產(chǎn)品銷售單價(jià)。事中差異是各月發(fā)生的，是一次性的，在當(dāng)月納入賬內(nèi)核算。
按實(shí)際產(chǎn)量計(jì)算的公式如下：
社會(huì)平均成本±事前成本差異±事中成本差異±客觀成本差異＝實(shí)際成本
社會(huì)平均收入±事前收入差異±事中收入差異±客觀收入差異=實(shí)際收入
這樣操作，就把事前、事中控制有機(jī)結(jié)合起來(lái)，算好事前、事中各責(zé)任中心的科學(xué)進(jìn)步賬，算好全員業(yè)績(jī)賬。
�。�3）利潤(rùn)分塊，算好人力資源價(jià)值賬。在按實(shí)際產(chǎn)量計(jì)算的“社會(huì)平均銷售收入-社會(huì)平均產(chǎn)品成本=社會(huì)平均利潤(rùn)”基礎(chǔ)上，成本每降低一元，超額利潤(rùn)就增加一元；收入每增加一元，超額利潤(rùn)也增加一元。所以，事前降低成本數(shù)與增加收入數(shù)之和，為事前超額利潤(rùn)；事中降低成本數(shù)與增加收入數(shù)之和，為事中超額利潤(rùn)，客觀成本差異與客觀收入差異代數(shù)和，為客觀盈虧。這就把實(shí)際總利潤(rùn)分為社會(huì)平均利潤(rùn)、超額利潤(rùn)、客觀盈虧三塊。
這時(shí)，全廠上下都知道，是誰(shuí)在事前、事中的哪一環(huán)節(jié)，創(chuàng)造或首先采用什么新的科技或管理方法，降低成本若干，或增加收入若干，從而增加超額利潤(rùn)若干，就可進(jìn)行更精密更準(zhǔn)確地分配。
�。ǘ┰鯓臃捞澟ぬ潯s束與激勵(lì)機(jī)制的建立
為什么國(guó)有企業(yè)普遍虧損？
癥結(jié)在于，國(guó)有資產(chǎn)“所有者虛位”，導(dǎo)致對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)理（廠長(zhǎng)）“監(jiān)控弱化”，形成“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，無(wú)能的經(jīng)理、失職的經(jīng)理、貪污腐敗的經(jīng)理，屢見(jiàn)不鮮。
解決問(wèn)題的途徑：一是今后新任經(jīng)理，采用招聘競(jìng)爭(zhēng)上崗制，盡量避免內(nèi)部人控制；二是加強(qiáng)財(cái)務(wù)監(jiān)督，保證不做假帳，期末“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”指標(biāo)，真實(shí)可靠；三是把企業(yè)分為有超額利潤(rùn)、短少社會(huì)平均利潤(rùn)、虧損三類，分別采用不同的約束與激勵(lì)機(jī)制�，F(xiàn)就第三途徑具體說(shuō)明如下：
1 .有超額利潤(rùn)企業(yè)的約束與激勵(lì)。主要措施為：
�。�1）建立科學(xué)的約束機(jī)制。要強(qiáng)調(diào)指出，大型企業(yè)占用資本多，要求實(shí)現(xiàn)的社會(huì)平均利潤(rùn)跟著多，但不能算作是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益就好；長(zhǎng)期以來(lái)，由于在人們的頭腦中，沒(méi)有社會(huì)平均利潤(rùn)概念，常常產(chǎn)生錯(cuò)覺(jué)。例如，某大型企業(yè)實(shí)現(xiàn)的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”，實(shí)際上僅等于社會(huì)平均利潤(rùn)，沒(méi)有超額利潤(rùn)，經(jīng)濟(jì)效益并不好，但常常誤認(rèn)為經(jīng)濟(jì)效益好，沾沾自喜；甚至當(dāng)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)實(shí)際上只有社會(huì)平均利潤(rùn)一半時(shí)，還誤認(rèn)為所得利潤(rùn)可觀，無(wú)動(dòng)于衷；等到社會(huì)平均利潤(rùn)全部虧光（即利潤(rùn)等于零），才大吃一驚，但已病入膏盲。
現(xiàn)在，要樹(shù)立兩道防線的利潤(rùn)新觀念：第一道防線是不虧社會(huì)平均利潤(rùn)；第二道防線是不虧老本。因此，首先要以作為企業(yè)經(jīng)理受托責(zé)任最低的“量度”，少一分錢(qián)受罰，少20%撤職，早防早治，以免大滑坡；超額有獎(jiǎng)。這樣建立用人約束機(jī)制，則所有大小企業(yè)都在同一社會(huì)平均資本利潤(rùn)率起跑線上，開(kāi)展競(jìng)爭(zhēng)，公平合理；而且完全憑數(shù)字說(shuō)話，丁是丁，卯是卯，鐵面無(wú)私，就徹底克服了對(duì)企業(yè)經(jīng)理“監(jiān)控弱化”難題，正氣上升，邪氣下降。占用資本越多，受托責(zé)任越大，又可形成自我約束投資機(jī)制，克服盲目建設(shè)重復(fù)建設(shè)弊端。
（2）建立科學(xué)的激勵(lì)機(jī)制。一般員工只創(chuàng)造常規(guī)勞動(dòng)價(jià)值v與，而創(chuàng)新勞動(dòng)者除創(chuàng)造v與外，還創(chuàng)造了m，所以應(yīng)進(jìn)行“兩步按資分配、兩步按勞分配”的基本方案，現(xiàn)分述如下：
第一步：由于已按月發(fā)工資（常規(guī)勞動(dòng)必要價(jià)值v），保證了員工最低收入；那么社會(huì)平均利潤(rùn)（常規(guī)勞動(dòng)剩余價(jià)值），按較高稅率納稅后，應(yīng)全部按資分配，以保證投資者的最低收益。
第二步：超額利潤(rùn)（創(chuàng)新勞動(dòng)剩余價(jià)值m），是創(chuàng)新勞動(dòng)者運(yùn)用物力資源而創(chuàng)造的價(jià)值，物力資源也起著重要的條件作用；所以，按較低稅率納稅后，小部（30%）按資分紅，保證投資者有越來(lái)越多的額外收益，以調(diào)動(dòng)投資者的積極性；大部（70%）留成，首先按一定的比例重獎(jiǎng)管理人員（經(jīng)理、總會(huì)計(jì)師等），然后按創(chuàng)新勞動(dòng)者業(yè)績(jī)的一定比例，論功行賞，讓少數(shù)人先富起來(lái)，激勵(lì)員工努力創(chuàng)新科技與管理，提高生產(chǎn)力。采用“簡(jiǎn)易法”時(shí)，則按大家公認(rèn)的個(gè)人業(yè)績(jī)，進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，雖不十分準(zhǔn)確，但不致離譜太遠(yuǎn)；采用“精算法”時(shí)，則按事前、事中各責(zé)任中心各自所創(chuàng)超額利潤(rùn)的一定比例，進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，就更加準(zhǔn)確了。
2 .短少社會(huì)平均利潤(rùn)企業(yè)的約束與激勵(lì)。營(yíng)業(yè)利潤(rùn)小于的企業(yè)，則以目前營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，作為新任經(jīng)理受托責(zé)任量度，增利者獎(jiǎng)，減利者罰甚至撤職，約束經(jīng)理只許向上，不許繼續(xù)滑坡。要著重指出，其增利，雖不能稱為m，但確系創(chuàng)新勞動(dòng)價(jià)值，應(yīng)大部留成，獎(jiǎng)勵(lì)管理人員與創(chuàng)新勞動(dòng)者，激勵(lì)員工繼續(xù)創(chuàng)新，走復(fù)興自強(qiáng)之路。
3 .虧本企業(yè)的約束與激勵(lì)。虧本企業(yè)，則以現(xiàn)虧額，作為新任經(jīng)理受托責(zé)任量度，扭虧者獎(jiǎng)，繼虧者罰甚至撤職。其扭虧數(shù)，也是創(chuàng)新勞動(dòng)價(jià)值，也應(yīng)按扭虧數(shù)的一定比例，獎(jiǎng)勵(lì)管理人員與創(chuàng)新勞動(dòng)者，以便扭轉(zhuǎn)頹勢(shì)。
4 .直接獎(jiǎng)給股票好。當(dāng)按m或創(chuàng)新勞動(dòng)價(jià)值一定比例，獎(jiǎng)勵(lì)有關(guān)人員時(shí)，不獎(jiǎng)給現(xiàn)金，而獎(jiǎng)給股票更好。持股者馬上成為企業(yè)股東，享受股東權(quán)益，實(shí)實(shí)在在，沒(méi)有半點(diǎn)虛幻，獎(jiǎng)得準(zhǔn)；下年度再創(chuàng)△m，再按一定比例獎(jiǎng)給股票，創(chuàng)新不已，獎(jiǎng)給股票不已，企業(yè)欣欣向榮，創(chuàng)新勞動(dòng)者先富起來(lái)；而且你把企業(yè)經(jīng)營(yíng)好，股票價(jià)格上漲，有人買(mǎi)，社會(huì)又給你更多回報(bào)。這樣獎(jiǎng)勵(lì)，就把人才與企業(yè)興旺，更加緊緊聯(lián)系在一起，更具有凝聚力和向心力，既可激勵(lì)國(guó)內(nèi)優(yōu)秀人才脫穎而出，留住人才，又可吸引國(guó)外高科技華人回國(guó)，為華夏獻(xiàn)才智。
5 .邁進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國(guó)行列。有超額利潤(rùn)企業(yè)、短少社會(huì)平均利潤(rùn)企業(yè)、虧本企業(yè)，都在原有水平上，進(jìn)行約束與激勵(lì)，努力創(chuàng)新科技與管理，提高生產(chǎn)力，保證所有企業(yè)都有創(chuàng)新勞動(dòng)價(jià)值；那么，一馬當(dāng)先，萬(wàn)馬奔騰，“沉舟側(cè)畔千帆過(guò)，病樹(shù)前頭萬(wàn)木春”，可望在不久的將來(lái)，邁進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國(guó)的行列。
（三）人力資源價(jià)值在利潤(rùn)表中的反映
可在利潤(rùn)表增列“補(bǔ)充資料”部分，提供與上述計(jì)算有關(guān)的信息如下：
單位：千元
項(xiàng)目短少企業(yè)虧本企業(yè)
營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（或虧損）600 400 -100
其中：社會(huì)平均利潤(rùn)（計(jì)劃數(shù)：500）500上期380上期-110
超額利潤(rùn)（或創(chuàng)新勞動(dòng)價(jià)值）100 20 10
其中應(yīng)交所得25 5
盈余公積0.5
按資分配22 4.5
按勞分配52.5 10.5 7
根據(jù)“補(bǔ)充資料”的有關(guān)數(shù)據(jù)，可得到兩種信息：（1）有m企業(yè)，關(guān)于m的按資分配與按勞分配；（2）短少企業(yè)或虧本企業(yè)，關(guān)于“創(chuàng)新勞動(dòng)價(jià)值”的計(jì)算與分配。
�。ㄋ模┮怀觥叭瞬刨Y源價(jià)值會(huì)計(jì)”思想
有△m的企業(yè)，先以作為經(jīng)理受托責(zé)任的量度，少罰超獎(jiǎng)，進(jìn)行“兩步按資分配（+△m紅利），兩步按勞分配（v+△m獎(jiǎng)金）”；短少的企業(yè)，以目前營(yíng)業(yè)利潤(rùn)作為責(zé)任量度，增利獎(jiǎng)，減利罰，仍可能有“兩步按資分配”和“兩步按勞分配”；虧本企業(yè)，以現(xiàn)虧額作為責(zé)任量度，扭虧獎(jiǎng)，繼虧罰，沒(méi)有按資分配，只有“兩步按勞分配”。這樣對(duì)人力資源價(jià)值v、、△m三指標(biāo)，進(jìn)行全面的核算，就是最科學(xué)的“人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)”。
其中關(guān)于m的計(jì)算與分配，以及短少企業(yè)或虧本企業(yè)關(guān)于創(chuàng)新勞動(dòng)價(jià)值的計(jì)算與分配，應(yīng)更明確地稱為“人才資源價(jià)值會(huì)計(jì)”，是重中之重。
三、不要盲目照搬西方會(huì)計(jì)
（一）預(yù)測(cè)人力資本價(jià)值入股法不科學(xué)
1960年，美國(guó)西奧多。舒爾茨（Theodore Schultz）首先提出“人力資本投資經(jīng)濟(jì)理論”。1964年，美國(guó)赫曼森（R.H.Hermanson）提出“人力資源會(huì)計(jì)”問(wèn)題，他認(rèn)為人力資源構(gòu)成了大多數(shù)企業(yè)最有效的經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，為使財(cái)務(wù)報(bào)表更加完善，對(duì)經(jīng)理人員更加有用，其內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括人力資源。
上文已經(jīng)說(shuō)明，人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)，主要是指創(chuàng)新勞動(dòng)者所創(chuàng)m（或創(chuàng)新勞動(dòng)價(jià)值）的計(jì)算與分配而言，應(yīng)反映于利潤(rùn)表。但由于美國(guó)是“等式說(shuō)”的故鄉(xiāng)，堅(jiān)持“
資產(chǎn)負(fù)債表——復(fù)式記賬——資產(chǎn)負(fù)債表”理論體系，所以，就誤認(rèn)為“人力資源構(gòu)成了大多數(shù)企業(yè)最有效的經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)”，應(yīng)反映于資產(chǎn)負(fù)債表。于是，40多年來(lái)，一直在琢磨如何預(yù)測(cè)人力資本價(jià)值入股，作成“借：知識(shí)資產(chǎn)，貸：人力資本”的分錄，反映于資產(chǎn)負(fù)債表（即將恒等式擴(kuò)展為“物質(zhì)資產(chǎn)+知識(shí)資產(chǎn)=負(fù)債+物力資本所有者權(quán)益+人力資本所有者權(quán)益”），以便日后與物力資本一起，參與稅后籠統(tǒng)“利潤(rùn)”分配。這完全是虛構(gòu)，其缺陷如下：
1 .預(yù)測(cè)公式復(fù)雜，預(yù)測(cè)不準(zhǔn)，風(fēng)險(xiǎn)大。為了預(yù)測(cè)人力資本價(jià)值，通常是采用未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法、企業(yè)未來(lái)收益折現(xiàn)法、非購(gòu)入商譽(yù)法等等，其計(jì)算公式都很復(fù)雜；而且預(yù)測(cè)某些高級(jí)管理人員和工程技術(shù)人員高價(jià)入股后，很可能有些人無(wú)所作為，使人失望，甚至把企業(yè)搞垮，風(fēng)險(xiǎn)更大。
2 .分配不準(zhǔn)，起不到激勵(lì)的作用。假設(shè)，當(dāng)某企業(yè)的員工無(wú)所作為，只是進(jìn)行簡(jiǎn)單再生產(chǎn)，實(shí)際上僅獲得社會(huì)平均利潤(rùn)時(shí)，員工與物力資本所有者，都只能取得社會(huì)平均收入（最低收入）。但由于會(huì)計(jì)只提供一個(gè)籠統(tǒng)的“利潤(rùn)”指標(biāo)，而不知這次實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，僅僅是社會(huì)平均利潤(rùn)；那么，當(dāng)員工已按月領(lǐng)工資（維持社會(huì)平均生活水平的最低收入）之后，再按所持股份參與稅后凈利潤(rùn)的分配，就分得了不應(yīng)得的錢(qián)，而物力資本所有者得不到最低的社會(huì)平均收益。
又假設(shè)，某些未持股員工，自發(fā)地艱苦鉆研，創(chuàng)造某種科學(xué)技術(shù)，給企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)時(shí)，也由于會(huì)計(jì)只提供一個(gè)籠統(tǒng)的“利潤(rùn)”指標(biāo)，而未將其中“超額利潤(rùn)”分離出來(lái)；那么，創(chuàng)造超額利潤(rùn)者分不到一文錢(qián)，而被無(wú)所作為的持股人員，從稅后籠統(tǒng)的利潤(rùn)中分走，很不合理。這樣糊糊涂涂地分配，起不到激勵(lì)員工努力創(chuàng)新的作用。
3 .不符合勞動(dòng)價(jià)值學(xué)說(shuō)。活勞動(dòng)（人力）與物化勞動(dòng)（物力）的區(qū)分，是勞動(dòng)價(jià)值理論中十分重要的問(wèn)題。勞動(dòng)者必須與生產(chǎn)資料相結(jié)合，才能創(chuàng)造出使用價(jià)值（物質(zhì)財(cái)富），生產(chǎn)資料是生產(chǎn)過(guò)程不可缺少的物質(zhì)條件，但它不創(chuàng)造價(jià)值，而只是將其物化勞動(dòng)價(jià)值，逐步轉(zhuǎn)移于產(chǎn)品中，構(gòu)成產(chǎn)品成本c，并從銷售收入中得到補(bǔ)償。唯有活勞動(dòng)才創(chuàng)造“常規(guī)勞動(dòng)必要價(jià)值v”、“常規(guī)勞動(dòng)剩余價(jià)值”與“創(chuàng)新勞動(dòng)剩余價(jià)值△m”。
資產(chǎn)與資本是“物化勞動(dòng)”，是指
固定資產(chǎn)、原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、現(xiàn)金等項(xiàng)而言，其中包括，支付工資后，物化于產(chǎn)品成本中的常規(guī)勞動(dòng)必要價(jià)值v.唯有與△m這兩項(xiàng)活勞動(dòng)，雖創(chuàng)造于生產(chǎn)過(guò)程，但實(shí)現(xiàn)于銷售過(guò)程，應(yīng)在利潤(rùn)表中反映。那么，預(yù)測(cè)創(chuàng)新勞動(dòng)者未來(lái)可能創(chuàng)造的“創(chuàng)新勞動(dòng)剩余價(jià)值△m”，將其“物化”為“知識(shí)資產(chǎn)”與“人力資本”，則是“指鹿為馬”，混淆了活勞動(dòng)與物化勞動(dòng)的界限，背離了馬克思主義勞動(dòng)價(jià)值理論。而且把“人才”，視為“最有效的經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)”，也降低了“主人翁”的地位。
總之，理論上說(shuō)不通，實(shí)踐中行不通。我們千萬(wàn)不要盲目推行這一預(yù)測(cè)法。
（二）股票期權(quán)制不理想
股票期權(quán)有激勵(lì)型與酬勞型之分。
實(shí)行“預(yù)測(cè)人力資本價(jià)值入股法”時(shí)，要采用酬勞型“股票期權(quán)制”，即先按預(yù)測(cè)人力資本價(jià)值“授權(quán)”，借記遞延酬勞成本（即“知識(shí)資產(chǎn)”），貸記股票期權(quán)（即“人力資本”），反映于資產(chǎn)負(fù)債表，然后分期轉(zhuǎn)入“工資”帳戶；在規(guī)定的年限內(nèi)“行權(quán)”時(shí)，借記股票期權(quán)，貸記股本與資本公積：“棄權(quán)”時(shí)，視為對(duì)公司捐贈(zèng)，借記股票期權(quán)，貸記資本公積。這套辦法的缺點(diǎn)：一是股票期權(quán)的激勵(lì)對(duì)象與范圍、標(biāo)準(zhǔn)與數(shù)量，難以確定；二是虛構(gòu)授權(quán)記錄，然后作行權(quán)、棄權(quán)記錄，難理解。
激勵(lì)型股票期權(quán)，沒(méi)有預(yù)測(cè)人力資本價(jià)值入股的記錄（即授權(quán)日不作記錄）；按授權(quán)日股票市價(jià)行權(quán)時(shí)，借記現(xiàn)金，貸記股本與資本公積。實(shí)際上，在此之前，還有兩筆記錄，一是當(dāng)企業(yè)凈利潤(rùn)有所增加時(shí)，按一定比例提取激勵(lì)基金，借記利潤(rùn)，貸記激勵(lì)基金；二是行權(quán)時(shí)，企業(yè)將激勵(lì)基金獎(jiǎng)給持股者，借記激勵(lì)基金，貸記現(xiàn)金；然后才是持股者將此款購(gòu)買(mǎi)企業(yè)股票的記錄。這較酬勞型好，但仍有不足之處，一是按籠統(tǒng)凈利潤(rùn)提取激勵(lì)基金，提不準(zhǔn)；二是預(yù)先授予期權(quán)，授不準(zhǔn)。
利潤(rùn)分塊責(zé)任制較激勵(lì)型股票期權(quán)制更好。第一，不是按“凈利潤(rùn)”（+△m），而是僅僅按△m（或創(chuàng)新勞動(dòng)價(jià)值）一定比例提取獎(jiǎng)勵(lì)基金，提得準(zhǔn)；第二，不是事先模模糊糊授權(quán)再行權(quán)，而是按創(chuàng)新勞動(dòng)者創(chuàng)造△m（或創(chuàng)新勞動(dòng)價(jià)值）一定比例獎(jiǎng)給股票（按發(fā)獎(jiǎng)日股票市價(jià)計(jì)算），實(shí)實(shí)在在，獎(jiǎng)得準(zhǔn)。
�。ㄈ┪鞣揭言诟憷麧�(rùn)分塊，但不完善
西方股份有限公司，優(yōu)先股的股利率，是在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，經(jīng)過(guò)反復(fù)較量，逐漸趨于一致，逐漸平均化。其計(jì)算出的股利，稱為“最低收益”（實(shí)質(zhì)是“社會(huì)平均利潤(rùn)”），可作為衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)好壞的標(biāo)準(zhǔn)。如果普通股分得股利的股利率，等于優(yōu)先股的股利率，就說(shuō)明全體股東享有“最低收益”，股票的市場(chǎng)價(jià)格穩(wěn)定；如果普通股分得股利的股利率，高于優(yōu)先股，其高出之?dāng)?shù)，稱為“剩余收益”（實(shí)質(zhì)是“超額利潤(rùn)”），就說(shuō)明企業(yè)經(jīng)營(yíng)得好，股票價(jià)格就上漲；如果普通股分得股利的股利率，低于優(yōu)先股，甚至優(yōu)先股也分不到股利，就說(shuō)明企業(yè)經(jīng)營(yíng)得很不好，股票價(jià)格就下跌。由此可知，西方已在不知不覺(jué)之中，走“利潤(rùn)分塊”之路。但創(chuàng)造“剩余收益”的員工，未能分享這一“收益”，不完善。
1991年，美國(guó)提出“經(jīng)濟(jì)增值”EVA（Economic Value Added）新指標(biāo)，是從稅后凈營(yíng)業(yè)利潤(rùn)扣除資本成本而求得的�！百Y本成本”就是“最低收益”，也就是社會(huì)平均利潤(rùn)，“經(jīng)濟(jì)增值”就是“剩余收益”，也就是超額利潤(rùn)。后來(lái)，又據(jù)以制訂“EVA獎(jiǎng)勵(lì)分享計(jì)劃”，已在可口可樂(lè)、西門(mén)子等全球400多家大型跨國(guó)公司應(yīng)用。
從表面看，EVA跟利潤(rùn)分塊理論“簡(jiǎn)易法”，基本一樣，不謀而合。但深入剖析，利潤(rùn)分塊理論更科學(xué)更適合國(guó)情，特說(shuō)明如下：
第一，不稱“社會(huì)平均利潤(rùn)”，而稱“資本成本”，混淆了“成本（c+v）”與“利潤(rùn)（m）”的界限。事實(shí)上，“資本成本”并不是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中必須支付或已經(jīng)支付的費(fèi)用（成本），而是期末實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)（m）的一部分。不稱“超額利潤(rùn)”，而稱“經(jīng)濟(jì)增值”，又埯蓋了“創(chuàng)新勞動(dòng)剩余價(jià)值△m”實(shí)質(zhì)�！懊徽�，則言不順，必以正名乎”。
第二，利潤(rùn)分塊責(zé)任制，是由國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定不分行業(yè)的社會(huì)平均資本利潤(rùn)率，以便所有企業(yè)都在同一起跑線上，開(kāi)展競(jìng)爭(zhēng)。EVA的資本成本率是由各企業(yè)自行決定的，高低不一，企業(yè)之間無(wú)法比較。
第三，利潤(rùn)分塊責(zé)任制從國(guó)有企業(yè)改革出發(fā)，以作為受托責(zé)任最低的“量度”，少罰超獎(jiǎng)，徹底解決由于“所有者虛位”，而導(dǎo)致對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)理“監(jiān)控弱化”難題，并形成自我約束投資機(jī)制。EVA尚未量化受托責(zé)任，難以約束經(jīng)理。
第四，利潤(rùn)分塊責(zé)任制，先采用“簡(jiǎn)易法”，以便普遍推行，打開(kāi)局面；待條件成熟后，再進(jìn)一步建立事前事中有機(jī)結(jié)合的成本與收入控制體系，精算各責(zé)任中心所創(chuàng)△m，經(jīng)濟(jì)工作越做越細(xì)。西方的事前成本控制（可行性研究、價(jià)值工程等）與事中成本控制（標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)），是互相脫節(jié)的，更沒(méi)有想到銷售收入的事前事中控制，所以只能搞EVA（即簡(jiǎn)易法），無(wú)法更上一層樓。
第五，利潤(rùn)分塊責(zé)任制規(guī)定，△m低納稅，體現(xiàn)國(guó)家對(duì)創(chuàng)新企業(yè)的鼓勵(lì)；而從企業(yè)來(lái)看，即使是低納稅，也仍然是對(duì)國(guó)家無(wú)限光榮的額外貢獻(xiàn)，禮輕情意重。EVA未考慮這一深層次的問(wèn)題。
第六，利潤(rùn)分塊責(zé)任制規(guī)定，△m稅后小部（30%）按資分紅，禮輕情意重；大部（70%）留成，按員工業(yè)績(jī)進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，明確了創(chuàng)新勞動(dòng)者對(duì)其創(chuàng)新勞動(dòng)剩余價(jià)值索取權(quán)的范圍。“EVA獎(jiǎng)勵(lì)分享計(jì)劃”，尚未具體規(guī)定“分享”原則。
深盼國(guó)人明察秋毫，不要盲目推行EVA.
