摘要：由于社會財富觀的結(jié)構(gòu)性和歷史性，會計需要一種A0-A1-A2及L0-L1-L2的結(jié)構(gòu)化會計符號模式，它有助于向信息需求者傳遞更準(zhǔn)確的信息�，F(xiàn)實(shí)的模式需要更深入的研究社群財富觀的歷史性演變以及這一過程中資產(chǎn)、負(fù)債等要素內(nèi)涵和外延的演進(jìn)，需要更深入研究社群財富觀的結(jié)構(gòu)性。會計研究在這方面的努力還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，它或許是未來會計史研究和實(shí)證研究需要精細(xì)開墾的“處女地”。

　　幾個人閑坐看電視，見央視報道人民警察又解救了人販子拐賣的一批幼兒。觀者皆憤憤然：這些人販子將人當(dāng)商品賣，皆禽獸，可殺！在與眾共憤然之際，我心下有一個閃念：這“禽獸論”其實(shí)反映了一種“財產(chǎn)觀”。在奴隸社會，奴隸即是奴隸主的當(dāng)然財產(chǎn)，可作商品買賣的；而當(dāng)代主流觀念則以為“我是我自己的，不屬于任何人”（這句話于戀人并不適用，他們常對愛人說：你都是我的）。然而，既然當(dāng)代還有人販子，可見主流觀念之外，也還有其他財產(chǎn)觀。我從“禽獸論”的聯(lián)想中推論出這樣一個一般性的命題：社群之財富觀念是有歷史性和結(jié)構(gòu)性的，寫照社群財富觀的資產(chǎn)等會計符號應(yīng)反映這種歷史性和結(jié)構(gòu)性。

　　一、社群財富觀的歷史性和結(jié)構(gòu)性

　　社群的觀念總是要反映社會物質(zhì)文明和精神文明的發(fā)展?fàn)顩r。社會在不同時期或階段的物質(zhì)文明和精神文明程度并不一樣。不同時代的社群觀念也就會有差異。在人類完成從猿到人的“蛻變”之初，財產(chǎn)的內(nèi)容恐怕只是那些滿足生理需求的時鮮瓜果和山雞野味之類，其財產(chǎn)目錄中當(dāng)無“上古瓷器”、“名‘猿’字畫”這類古玩。原始人可將捕獵石器作為固定資產(chǎn)，而今我等打磨一個類似物什，人們則可能棄之若瓦礫了。在二十年前，我輩中國人定未想到“我愛你，就象老鼠愛大米”之類的短信也可成為創(chuàng)造財富的“存貨”。而現(xiàn)在被大眾視為草芥之類的東西，在未來會成為日進(jìn)斗金的財產(chǎn)也未可知。諸如此類的差異反映了財富觀具有歷史性。

　　有位朋友曾問我：社群是什么意思？我說：社群是“你”、“我”、“他”的集合�！澳恪�、“我”、“他”既是獨(dú)立的個體，又是集合中的一員。作為前者，社群就是街頭攢動的、田間活躍的那些人；作為后者，社群是一個社區(qū)、一個國家或一個地球村�！澳恪�、“我”、“他”同源、同類、同宗，共浴陽光雨露，有共同的體驗。這使我們相信，社群有共同的世界觀、自然觀、社會觀，其中包括財富觀。不過，社群既然是個體結(jié)成的社群，差異化永遠(yuǎn)是其鮮明的特征，共同體驗之外有差異。在財富觀上，表現(xiàn)為大眾的財富觀念并不完全相同（譬如凡夫俗子酒肉穿腸過，而正經(jīng)和尚不以酒肉為飲食）。財富分配論者可能以“擁有”的為自己的財產(chǎn)；長期投資者可能以自己“可支配的”為自己的財產(chǎn)；企業(yè)管理者甚至可能把自己“可施加重大影響的”算作財產(chǎn)。低風(fēng)險偏好的人可能將“基本肯定的”算做財產(chǎn)；高風(fēng)險偏好的人可能將“有可能的”都算做財產(chǎn)；中性風(fēng)險偏好的人或許將“可能性超過50%的”算做財產(chǎn)。這些差異體現(xiàn)了社群及其財富觀的結(jié)構(gòu)性。

　　二、一種類似貨幣框架“M0-M1-M2”的會計符號模式

　　資產(chǎn)等會計要素是會計語言或符號，它服務(wù)于大眾交流，也是大眾使用的語言或符號。這個符號要被社群所接受，并便利地使用，就首先要扎根于社群，其內(nèi)涵和外延要反映社群之觀念。正是在這個意義上，我們曾提出一個觀點(diǎn)：資產(chǎn)等會計要素（符號）的定義基礎(chǔ)是社群的財富觀，前者應(yīng)該寫照后者。在分析了社群財富觀的歷史性和結(jié)構(gòu)性后，我們則要進(jìn)一步說：資產(chǎn)等會計要素要體現(xiàn)或反映社群財富觀的歷史性和結(jié)構(gòu)性。

　　財富觀的歷史性告訴我們，資產(chǎn)概念的定義不會是一勞永逸的，它應(yīng)該跟隨財富觀的歷史演進(jìn)而變換其內(nèi)涵和外延。現(xiàn)代會計人賦予了資產(chǎn)概念不同于既往的新含義，未來人也會在現(xiàn)代人的資產(chǎn)概念中加入新的內(nèi)容。一句話：社會財富觀是演進(jìn)的，“資產(chǎn)”等要素的內(nèi)涵與外延應(yīng)該與時俱進(jìn)！

　　而對象世界以及社群財富觀的結(jié)構(gòu)性，則要求我們創(chuàng)制結(jié)構(gòu)化的會計符號來寫照它。有朋友對我說：具體些吧，說說如何用符號來反映這種結(jié)構(gòu)性。我說：金融中的貨幣概念框架或許提供了一種可資借鑒的模式。

　　貨幣在一般意義上是指人們普遍接受的、充當(dāng)交換媒介的東西。而當(dāng)要計算市場上的貨幣供應(yīng)量時，我們依據(jù)流動性強(qiáng)弱，賦予貨幣概念結(jié)構(gòu)性，它分別可指流通中的現(xiàn)金（M0）、狹義貨幣（M1）和廣義貨幣（M2）。其中：

　　M0：流通中的現(xiàn)金，指金融體系以外的單位和居民個人在某一時刻持有的現(xiàn)金總量；

　　M1：狹義貨幣供應(yīng)量，M1=M0+活期存款，反映當(dāng)前的市場需求，最直接地作用于物價水平；

　　M2：廣義貨幣供應(yīng)量，M2=M1+定期存款+儲蓄存款，可用作觀察和調(diào)控中長期金融市場。

　　類似地，我們可將資產(chǎn)、負(fù)債等要素符號結(jié)構(gòu)化。資產(chǎn)可根據(jù)主體支配力的強(qiáng)弱結(jié)構(gòu)化，建立“A0-A1-A2”概念模式。即：

　　資產(chǎn)（A0）：指一個主體擁有的很可能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源或權(quán)利。反映可供分配的財產(chǎn)；

　　資產(chǎn)（A1）：指一個主體控制的很可能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源或權(quán)利。反映一個主體可調(diào)度或支配的財產(chǎn)；

　　資產(chǎn)（A2）：指一個主體可施加重大影響的很可能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源或權(quán)利。反映一個主體可施加重大影響的財產(chǎn)。

　　相應(yīng)地，可依據(jù)對資產(chǎn)的限制性強(qiáng)弱將負(fù)債概念結(jié)構(gòu)化，建立“L0-L1-L2”概念模式。即：

　　負(fù)債（L0）：指一個主體很可能犧牲其擁有的資產(chǎn)來償付的現(xiàn)時義務(wù)；

　　負(fù)債（L1）：指一個主體很可能犧牲其控制的資產(chǎn)來償付的現(xiàn)時義務(wù)；

　　負(fù)債（L2）：指一個主體很可能犧牲其能夠施加重大影響的資產(chǎn)來償付的現(xiàn)時義務(wù)。

　　三、現(xiàn)實(shí)的需求

　　從社會財富觀的結(jié)構(gòu)性，可見資產(chǎn)等會計符號結(jié)構(gòu)化的深層次必要性。這種必要性同時也反映在會計實(shí)踐的現(xiàn)實(shí)矛盾和需求中。

　　一個典型例證是合并報表的理論困境。在現(xiàn)代會計實(shí)踐中，一個集團(tuán)型企業(yè)，既需提供以母公司為會計主體的個別報表信息（包括財富存量及流量信息），又需要提供以母公司及其控制的主體結(jié)成的合并主體的合并報表信息（包括財富存量及流量信息）�，F(xiàn)代會計創(chuàng)造一個“合并主體”概念，并試圖立足于此構(gòu)建合并報表會計理論。目前，這種努力算不上成功。它甚至對以下基本問題都未能清晰回答：為什么是母公司在編制并對外提供合并報表信息；母公司將這些信息提供給誰：是集團(tuán)的利益相關(guān)者還是母公司的利益相關(guān)者；母公司提供合并報表信息有什么意義，即合并報表與母公司報表信息各自的價值是什么。在會計實(shí)踐中，我常見這樣的困境：雖然會計專業(yè)工作者業(yè)已熟悉編制合并報表，但他們中的很多人卻難以清楚解釋母公司的財富存量及增量信息與合并主體的財富存量及增量信息各自的意義。更嚴(yán)重的是，合并報表理論可能引發(fā)我們對母公司報表完整性的懷疑：母公司資產(chǎn)負(fù)債表反映的“資產(chǎn)”是其控制的資源或權(quán)利，而合并報表也是基于“控制”概念編制的，那么母公司通過控制子公司財務(wù)及經(jīng)營決策，進(jìn)而所控制的子公司之資源或權(quán)利，為什么不直接反映在母公司報表中（按資產(chǎn)之定義，其應(yīng)該屬于母公司資產(chǎn)，也是應(yīng)該要反映的），而要另設(shè)合并主體來反映呢？！

　　如果我們將資產(chǎn)、負(fù)債等會計符號結(jié)構(gòu)化，采用“A0-A1-A2”及“L0-L1-L2”之類的概念框架，合并報表會計就可以直接納入“母公司主體會計”的框架中，而無需要構(gòu)建合并報表會計理論框架。這種結(jié)構(gòu)化解釋框架的主要思想包括：提供所謂合并報表信息，不需要訴諸于“合并主體”，母公司報表及“合并報表”均基于母公司主體編制；母公司報表信息與“合并報表”信息的差異在于其概念基礎(chǔ)不同，母公司報表基于A0和L0編制，反映了母公司主體擁有的財富存量及其期間變化，而“合并報表”則是基于廣義財富觀編制的報表，即基于A1和L1編制，反映了母公司主體可支配的（控制）財富存量及其期間變化（我們甚至還可以基于A2和L2編制報表，反映母公司能夠施加重大影響的財富存量及其期間變化，合營企業(yè)的合并即是一例）：“合并報表”信息服務(wù)于母公司的利益相關(guān)方；提供并編制“合并報表”是母公司的會計責(zé)任。在結(jié)構(gòu)化的概念框架下，合并報表為什么可以不以股權(quán)關(guān)系為基礎(chǔ)，也獲得了更清晰的解釋。會計人員可以心安理得地將托管、承包等一切控制模式下的主體納入“合并”中。同時，其也能夠更好地解釋利潤分配為什么以母公司報表為基礎(chǔ)，而不以合并報表為基礎(chǔ)。

　　另一個典型例證是保險公司會計編制的“認(rèn)可資產(chǎn)負(fù)債表”，反映了一種結(jié)構(gòu)化概念的需求。認(rèn)可資產(chǎn)負(fù)債表通過列示“認(rèn)可資產(chǎn)”與“認(rèn)可負(fù)債”，揭示保險公司的實(shí)際償付能力額度。其中，認(rèn)可資產(chǎn)是指在所有資產(chǎn)中，那些可以被保險公司任意處置的可用于履行對報單持有人義務(wù)的資產(chǎn)。那些雖有經(jīng)濟(jì)價值卻不能被用來履行對保單持有人的責(zé)任或者由于抵押權(quán)限制或其他第三方權(quán)益的緣故而不能任意處置的資產(chǎn)，均不能被確認(rèn)為認(rèn)可資產(chǎn)。認(rèn)可負(fù)債則是保險公司償付能力考核時，按一定標(biāo)準(zhǔn)予以認(rèn)可，納入償付能力額度計算的負(fù)債。認(rèn)可資產(chǎn)與認(rèn)可負(fù)債之差即保險公司的實(shí)際償付能力額度。認(rèn)可資產(chǎn)與認(rèn)可負(fù)債和通常所謂資產(chǎn)與負(fù)債有很大的區(qū)別。比如，商譽(yù)可為資產(chǎn)，卻未必是認(rèn)可資產(chǎn)。作為潛在義務(wù)的或有負(fù)債不屬于負(fù)債，而那些確定性程度較高的潛在義務(wù)（或有負(fù)債）卻包括在認(rèn)可負(fù)債中。雖然認(rèn)可資產(chǎn)和認(rèn)可負(fù)債是基于償付能力定義的會計符號，不同于前述A0-A1-A2或L0-L1-L2的結(jié)構(gòu)化模式，但它反映了會計實(shí)踐需要這種類似的結(jié)構(gòu)性符號模式。

　　四、結(jié)論和懸念

　　由于社會財富觀的結(jié)構(gòu)性和歷史性，會計需要一種A0-A1-A2及L0-L1-L2的結(jié)構(gòu)化會計符號模式，它有助于向信息需求者傳遞更準(zhǔn)確的信息。不過，A0-A1-A2及L0-L1-L2模式只是本文的暢想，未必是現(xiàn)實(shí)的模式�，F(xiàn)實(shí)的模式需要更深入的研究社群財富觀的歷史性演變以及這一過程中資產(chǎn)、負(fù)債等要素內(nèi)涵和外延的演進(jìn)，需要更深入研究社群財富觀的結(jié)構(gòu)性。會計研究在這方面的努力還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，它或許是未來會計史研究和實(shí)證研究需要精細(xì)開墾的“處女地”。