「摘要」本文首先分析了會(huì)計(jì)信息失真的相對(duì)性和動(dòng)態(tài)性，在此基礎(chǔ)上分析了由于會(huì)計(jì)制度不完善。產(chǎn)權(quán)各行為主體的利益沖突、激勵(lì)與約束機(jī)制不對(duì)稱以及委托一代理關(guān)系所帶來的會(huì)計(jì)信息失真，最后提出從明晰產(chǎn)權(quán)、加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)、理順各方的利益關(guān)系以及強(qiáng)化契約關(guān)系等方面提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策。

　　會(huì)計(jì)信息具有一定的經(jīng)濟(jì)后果，這已是不爭(zhēng)之實(shí)。會(huì)計(jì)信息是決策者進(jìn)行決策的重要依據(jù)之一，因此，會(huì)計(jì)信息最基本的質(zhì)量特征就是決策有用性，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量直接關(guān)系到?jīng)Q策者的決策及其后果，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性是保證信息使用者作出正確決策的基本前提和條件。會(huì)計(jì)信息失真所帶來的經(jīng)濟(jì)后果是十分嚴(yán)重的，它將引起投資決策失誤和社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的無效配置，使交易費(fèi)用越來越高昂，最終導(dǎo)致交易的停頓，企業(yè)由于無法籌集到資金而紛紛破產(chǎn)，銀行倒閉，失業(yè)率高，物資短缺，物價(jià)飛漲，整個(gè)社會(huì)將陷入嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)危機(jī)之中。1929—1933年美國(guó)經(jīng)濟(jì)危機(jī)就是會(huì)計(jì)信息失真“催化‘的結(jié)果。眾所周知，由于各種原因，目前我國(guó)存在十分嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真問題，造成了國(guó)有資產(chǎn)嚴(yán)重流失、證券市場(chǎng)發(fā)育不良、社會(huì)交易費(fèi)用高昂、企業(yè)難以籌集到足夠資金而出現(xiàn)”貧血“，嚴(yán)重降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，影響會(huì)計(jì)信息使用者的正確決策，進(jìn)而在宏觀上影響國(guó)民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行秩序和發(fā)展。因此，研究如何保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，如何在最大范圍內(nèi)防止會(huì)計(jì)信息失真，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　本文試圖從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度討論會(huì)計(jì)信息失真的原因，并探討提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策。

　　一、會(huì)計(jì)信息真實(shí)性及其相對(duì)性和動(dòng)態(tài)性

　　所謂會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，是指會(huì)計(jì)信息真實(shí)、客觀地反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，準(zhǔn)確地揭示了各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所包含的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容�？梢哉f，真實(shí)性是會(huì)計(jì)信息的生命。沒有了真實(shí)性，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性就會(huì)削弱，嚴(yán)重的還會(huì)貽害社會(huì)和廣大公眾，損害廣大利益相關(guān)者的利益。

　　馬克思主義的哲學(xué)原理告訴我們，真理是相對(duì)的和發(fā)展的，而不是絕對(duì)的和靜止的。因此，我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性具有相對(duì)性和動(dòng)態(tài)性的特點(diǎn)。

　　之所以說會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是相對(duì)的，主要是因?yàn)闀?huì)計(jì)信息是客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)反映，從哲學(xué)上說，意識(shí)對(duì)存在的反映既受反映者本人的條件的制約，也與所運(yùn)用的工具和方法有關(guān)，因此，會(huì)計(jì)信息的這種反映既與會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)、能力、經(jīng)驗(yàn)、品德等有關(guān)，又與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度、程序、方法等緊密相聯(lián)。

　　從會(huì)計(jì)人員的角度分析，不同的會(huì)計(jì)人員有不同的道德水準(zhǔn)和技術(shù)水平，這就決定了他對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性愿意作出和可能作出的最大承諾和保證的程度不同，由其根據(jù)客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)加工處理形成的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性程度也就有所差別。

　　從所運(yùn)用的會(huì)計(jì)程序與方法而言，受會(huì)計(jì)自身特點(diǎn)的制約，會(huì)計(jì)信息的加工過程也會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息與客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的吻合程度。首先，會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（在會(huì)計(jì)上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果）的反映，是通過對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量來實(shí)現(xiàn)的。會(huì)計(jì)所運(yùn)用的確認(rèn)和計(jì)量方法肯定會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性程度，如收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量是以實(shí)現(xiàn)原則、配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，這就使會(huì)計(jì)反映的當(dāng)期利潤(rùn)與當(dāng)期實(shí)際現(xiàn)金凈流入可能不一致，從而使利潤(rùn)缺乏實(shí)際貨幣保證，會(huì)計(jì)收益的概念與人們通常的“經(jīng)濟(jì)收益”的概念有差異，會(huì)計(jì)提供的僅僅是名義收益加非“真實(shí)”收益。其次，對(duì)相同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，往往可以有不同的會(huì)計(jì)處理方法可供選擇，這種可選擇性雖然也有一定原則以供遵循，但由于選擇何種會(huì)計(jì)處理方法才最合適完全取決于客觀環(huán)境的要求和當(dāng)事人對(duì)其合理性的判斷，因而帶有較強(qiáng)的主觀性，我們很難說哪個(gè)方法得出的結(jié)果是真實(shí)的，哪個(gè)方法得出的結(jié)果就是不真實(shí)的，這就給判斷是否“如實(shí)反映”帶來困難，例如，存貨計(jì)價(jià)有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別辨認(rèn)法等，固定資產(chǎn)折舊有平均年限法、工作量法、各種加速折舊法等，不同的方法必然產(chǎn)生不同的結(jié)果，我們只能選擇其中任何一個(gè)方法，但我們無法證明自己的結(jié)果是否真實(shí)。會(huì)計(jì)處理方法的可選擇性模糊了會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的界限，因此對(duì)會(huì)計(jì)而言，無所謂真實(shí)不真實(shí)，只可說客觀不客觀。第三，會(huì)計(jì)處理過程中包含大量的不確定因素，很多參數(shù)需要估計(jì)和預(yù)測(cè)，如固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計(jì)殘值、或有事項(xiàng)等，這種預(yù)計(jì)帶有很大的主觀成分，預(yù)計(jì)的結(jié)果是否與實(shí)際情況吻合，在很大程度上會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。最后，會(huì)計(jì)核算中重要性原則和成本效益原則的應(yīng)用，也會(huì)在一定程度上影響會(huì)計(jì)信息與客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的吻合程度，從而影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

　　之所以說會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是動(dòng)態(tài)的，主要是因?yàn)槭澜缭诓粩噙\(yùn)動(dòng)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)經(jīng)常變化，會(huì)計(jì)信息反映的只是某個(gè)時(shí)期和某個(gè)時(shí)點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的情況，與當(dāng)時(shí)的客觀環(huán)境是相適應(yīng)的。從發(fā)展的眼光看，都是歷史的和過去的。在當(dāng)時(shí)條件下，基于當(dāng)時(shí)的客觀情況，這種反映可能是真實(shí)的，但隨著環(huán)境的變化和人們認(rèn)識(shí)水平的提高，對(duì)會(huì)計(jì)的理解逐漸深化，會(huì)計(jì)處理程序和方法也不斷完善，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)反映要求會(huì)發(fā)生變化，原來被認(rèn)為是正確的做法可能會(huì)被認(rèn)為不正確，原來認(rèn)為是真實(shí)的會(huì)計(jì)信息可能變得不真實(shí)。相反，一些原來認(rèn)為是不正確或不可能的做法可能會(huì)得到承認(rèn)和支持。因此，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是以一定的條件為轉(zhuǎn)移的，是處于不斷發(fā)展變化之中的，呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)性。

　　二、會(huì)計(jì)信息失真及其分析

　　所謂會(huì)計(jì)信息失真，是指會(huì)計(jì)信息未能真實(shí)地反映客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，給決策者的相關(guān)決策帶來不利影響的一種現(xiàn)象。從產(chǎn)生過程看，我們可以將會(huì)計(jì)信息失真分為會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)事項(xiàng)未能真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)事項(xiàng)本身就不真實(shí)，從而引起會(huì)計(jì)信息失真，實(shí)務(wù)中通常所說的“假賬算算”就是指的這種情況；會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真是指雖然會(huì)計(jì)事項(xiàng)真實(shí)地反映了客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但由于會(huì)計(jì)處理過程中的錯(cuò)誤引起會(huì)計(jì)信息失真，即“真賬假算”。當(dāng)然也有二者同時(shí)存在的可能，即“假賬假算”。

　　根據(jù)是否由主觀引起，會(huì)計(jì)信息失真可分為會(huì)計(jì)信息的有意造假和會(huì)計(jì)信息的無意失實(shí)。會(huì)計(jì)信息的有意造假是指會(huì)計(jì)活動(dòng)中當(dāng)事人為了個(gè)人利益，事前經(jīng)過周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段；使會(huì)計(jì)信息歪曲反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)。會(huì)計(jì)信息的無意失實(shí)是指會(huì)計(jì)人員在遵循會(huì)計(jì)規(guī)范提供會(huì)計(jì)信息的過程中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗(yàn)不足和會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身的局限性等，造成會(huì)計(jì)信息未能如實(shí)或準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容。判斷會(huì)計(jì)信息失真是有意造假還是無意失實(shí)，其標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是當(dāng)事人是否有故意使信息失真的動(dòng)機(jī)。具體可以依據(jù)下列兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷：（l）當(dāng)事人是否有造成失真的主觀愿望。（2）當(dāng)事人是否可從中得到個(gè)人利益。根據(jù)會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)處理的關(guān)系，會(huì)計(jì)信息失真可分為會(huì)計(jì)制度引起的會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)操作引起的會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)制度引起的會(huì)計(jì)信息失真是指由于會(huì)計(jì)制度自身的不完善、會(huì)計(jì)技術(shù)本身的局限性等引起的會(huì)計(jì)信息無法真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，造成會(huì)計(jì)信息失真�？梢哉f，這是會(huì)計(jì)信息失真的制度原因。從理論上說，這一部分的會(huì)計(jì)信息失真可以通過制度的變遷得到改善。會(huì)計(jì)操作引起的會(huì)計(jì)信息失真是指由于會(huì)計(jì)操作的錯(cuò)誤（可能是主觀的和有意的，也可能是客觀的和無意的）引起的會(huì)計(jì)信息歪曲反映會(huì)計(jì)事項(xiàng)的情形，其原因包括會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不夠高、會(huì)計(jì)處理方法選用不恰當(dāng)、對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的判斷欠準(zhǔn)確等。會(huì)計(jì)信息失真的原因是多方面的，可以從不同的角度去研究。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，會(huì)計(jì)信息失真的原因主要有以下幾方面：一是會(huì)計(jì)制度本身的不完善。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，組織中的個(gè)體有各自的利益，每個(gè)個(gè)體都將尋求自身利益的最大化。但是，個(gè)體不可能無限地?cái)U(kuò)大自身的利益，因?yàn)閭�(gè)體利益最大化的前提在于組織中的其他個(gè)體行為不影響該個(gè)體尋求自身的最大利益。因此，個(gè)體在追求自身利益最大化的同時(shí)，必須對(duì)組織中的其他個(gè)體的利益影響最小。這種由于不同個(gè)體尋求自身利益最大化導(dǎo)致產(chǎn)生的個(gè)體的最優(yōu)行為解的集合就是規(guī)則，規(guī)則的集合形成制度�？梢姡�制度的實(shí)質(zhì)就是合同，一個(gè)關(guān)于組織內(nèi)個(gè)體行為及其后果的合同，而制度的形成是多萬(wàn)博養(yǎng)的結(jié)果。

　　會(huì)計(jì)制度，從廣義上說，泛指為界定、確認(rèn)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)而制定的、引導(dǎo)會(huì)計(jì)活動(dòng)的各種法律、規(guī)則、準(zhǔn)則等，同時(shí)按照諾斯的制度定義，會(huì)計(jì)制度還應(yīng)該包括約定俗成的慣例、道德準(zhǔn)則等等。作為一種制度，會(huì)計(jì)制度當(dāng)然也不能例外的是一個(gè)多重的、多次的社會(huì)博養(yǎng)的結(jié)果。理想的會(huì)計(jì)制度要能充分兼顧各方利益，成為博棄雙方自愿執(zhí)行的有約束力的社會(huì)契約。任何人若想通過違反制度來得到什么好處，則必將從別的方面受到更大懲罰，從而是得不償失的，制度成為人們普遍接受的社會(huì)規(guī)則。而我國(guó)會(huì)計(jì)制度的制訂無論從空間還是從時(shí)間上都缺乏一個(gè)充分博弈的過程。而且隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷，新的經(jīng)濟(jì)情況、新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，舊的會(huì)計(jì)規(guī)范亟待更新，新的會(huì)計(jì)規(guī)范尚未建立，會(huì)計(jì)規(guī)范中也難免有漏洞和有不完善之處。二是企業(yè)產(chǎn)權(quán)中各行為主體的利益沖突。經(jīng)濟(jì)學(xué)假定人是有理性的，理性的個(gè)體追求自身利益（或效用）最大化。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)進(jìn)一步考慮了交易成本之后，假定個(gè)體只有有限理性，每個(gè)個(gè)體都在他所依存的體制所允許的有限的范圍內(nèi)最大化自己的效用。由于個(gè)體利益的不同，在組織中將產(chǎn)生不同的利益主體。

　　一般而言，企業(yè)產(chǎn)權(quán)中有政府、債權(quán)人、所有者、經(jīng)營(yíng)者和其他與企業(yè)相關(guān)的個(gè)體等幾大主體。政府最關(guān)心稅收的征繳；債權(quán)人最關(guān)注其債權(quán)是否能按時(shí)地收回本金和利息；所有者關(guān)心的是自己投入的資產(chǎn)能否保值和增值；經(jīng)營(yíng)者關(guān)心業(yè)績(jī)的增加是否給自己帶來額外的經(jīng)濟(jì)收益；證券市場(chǎng)上的投資者關(guān)心股票的價(jià)值和公司的業(yè)績(jī)。由于他們具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征，存在著不同的利益驅(qū)動(dòng)，不可避免地出現(xiàn)利益沖突。而經(jīng)營(yíng)者的地位與其他利益主體相比有其獨(dú)特之處，即經(jīng)營(yíng)者直接管理著企業(yè)，他對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、運(yùn)作負(fù)直接責(zé)任，因而他有著得天獨(dú)厚的信息優(yōu)勢(shì)。然而，基于其自身利益的考慮，經(jīng)營(yíng)者只會(huì)提供信息披露邊際收益等于邊際成本這一點(diǎn)的信息量，也即信息披露量滿足其本身利益最大化要求。許多信息從社會(huì)利益最大化角度考慮應(yīng)該披露，而經(jīng)理階層從自身利益出發(fā)；只會(huì)選擇少量披露甚至不披露，從而損害社會(huì)利益。同時(shí)，由于信息不對(duì)稱所引起的經(jīng)營(yíng)者“偷懶”動(dòng)機(jī)會(huì)帶來“道德風(fēng)險(xiǎn)”（moral hazard）問題，即經(jīng)營(yíng)者有動(dòng)機(jī)操縱會(huì)計(jì)信息生成甚至提供虛假信息，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

　　從信息使用者方面看，由于各自的利益目標(biāo)不同，對(duì)信息的要求也不一樣，有些信息使用者確實(shí)需要真實(shí)、客觀反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息，而有些則不然。從理論上說，政府部門和國(guó)有資產(chǎn)管理部門是最需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的信息使用者，因?yàn)樗鼈兗缲?fù)調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作、管理國(guó)民經(jīng)濟(jì)、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定、保障公眾利益、確保國(guó)有資產(chǎn)保值增值的職能，它們能直接感受到會(huì)計(jì)信息失真的嚴(yán)重后果和對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)造成的巨大破壞，但是有時(shí)由于個(gè)人、部門和地區(qū)的利益驅(qū)動(dòng)，出于某種特殊國(guó)的如粉飾政績(jī)或隱瞞事實(shí)等的需要，他們可能并不需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，如果這些真實(shí)的會(huì)計(jì)信息時(shí)它們的目的不利的話。從債權(quán)人角度分析，它們關(guān)注債權(quán)是否能按期收回，也應(yīng)要求真實(shí)的會(huì)計(jì)信息以作出正確的判斷，并盡早采取對(duì)策。目前企業(yè)最大的債權(quán)人是銀行，是否所有銀行真的都需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息呢？恐怕未必。這里同樣涉及到銀行的利益問題。目前我國(guó)的銀行大部分是國(guó)有銀行，接受貸款的企業(yè)大部分是國(guó)有企業(yè)，如果說在貸款發(fā)放之前銀行對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性還有所要求的話（實(shí)際上連這一點(diǎn)都存在疑問），那么貸款發(fā)放之后會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的重要性就大大降低了。其中的原因主要包括：一是銀行和信貸部門及信貸人員自身業(yè)績(jī)考核的需要，真實(shí)的會(huì)計(jì)信息對(duì)他們不見得有好處，二是就算他們知道借款企業(yè)的真實(shí)情況（當(dāng)然是財(cái)務(wù)狀況不好的情況），他們也無法做些什么。剩下股東，應(yīng)該說證券市場(chǎng)上的投資者是最需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的，因?yàn)樗麄兣c企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系最明晰，其利益相關(guān)性最大。但以目前我國(guó)證券市場(chǎng)而論，投資與投機(jī)并存里后者占的比重較大，以賺取短期差價(jià)為目的的“股民”甚眾，而真正愿意以“股東”身份出現(xiàn)的長(zhǎng)期投資者卻為數(shù)甚少，會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)對(duì)廣大股民來說并不重要，他們所關(guān)心的是會(huì)計(jì)信息是否會(huì)令股價(jià)上升因?yàn)檫@才是他們的利益之所在。有時(shí)，不同的產(chǎn)權(quán)主體為了達(dá)到各自的但又是一致的利益目標(biāo)，可能相互串通，合謀提供虛假的會(huì)計(jì)信息，雖然這不僅可能損害其他產(chǎn)權(quán)主體的利益，而且可能損害企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。例如，企業(yè)出于自身經(jīng)濟(jì)利益最大化的共同動(dòng)機(jī)，經(jīng)營(yíng)者可能與某些以短期炒作、獲取差價(jià)為目的的機(jī)構(gòu)投資者走到一起，制造虛假會(huì)計(jì)信息，引起股價(jià)的大幅波動(dòng)，借以操縱股價(jià)、牟取暴利，最終貽害社會(huì)和坑害廣大中小散戶股民�！碍偯裨础�案件即為典型一例�？梢姡�某些產(chǎn)權(quán)主體可能存在的對(duì)不真實(shí)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在需求，是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)重要原因。

　　三是激勵(lì)與約束機(jī)制的不對(duì)稱。激勵(lì)與約束機(jī)制是企業(yè)中極為重要的兩大機(jī)制。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)影響組織中個(gè)體的行為，即不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)可以導(dǎo)致同一個(gè)體作出不同的行為。產(chǎn)權(quán)指的是人們所接受的、與物的使用有關(guān)的人與人之間的行為關(guān)系。產(chǎn)權(quán)安排實(shí)際上規(guī)定了人在與他人的相互交往中必須遵守的與物有關(guān)的行為規(guī)范。違背這種行為規(guī)范的人必須為此付出代價(jià)。產(chǎn)權(quán)在組織中的具體表現(xiàn)為制度。制度框架通過影響個(gè)體獲得的報(bào)酬及其違規(guī)應(yīng)付的代價(jià)來具體影響個(gè)體行為。

　　在很多企業(yè)中，特別是國(guó)有企業(yè)中，激勵(lì)與約束機(jī)制不對(duì)稱的情況比較嚴(yán)重。許多企業(yè)與經(jīng)營(yíng)者的勞動(dòng)合同是采用完全合同的形式簽訂的。合同的談判是一次完成的，經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)與報(bào)酬在事前就被一次性規(guī)定了。這種合同的最大弊端就在于不能及時(shí)地按照經(jīng)營(yíng)者所作貢獻(xiàn)來對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行對(duì)等的激勵(lì)。經(jīng)營(yíng)者為企業(yè)作出了貢獻(xiàn)，但是卻沒有得到相應(yīng)的回報(bào)，心理上的不平衡加上物質(zhì)上的不滿足成為個(gè)體實(shí)施違規(guī)行為的動(dòng)機(jī)。另一方面，由于處于變革的年代，可變因素太多，制度不夠健全，企業(yè)缺乏嚴(yán)格的、科學(xué)的監(jiān)督、約束機(jī)制，所有者讓渡給經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力過多，并且對(duì)讓渡的權(quán)力不設(shè)監(jiān)督，“絕對(duì)的權(quán)力導(dǎo)致絕對(duì)的腐敗”，經(jīng)營(yíng)者擁有過大的權(quán)力，無人監(jiān)督也無人敢監(jiān)督。因此，一方面是缺乏有效的激勵(lì)機(jī)制改變經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)函數(shù)、抑制其“偷懶”動(dòng)機(jī)；另一方面又沒有恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督機(jī)制，減少經(jīng)營(yíng)者“為所欲為”行為，這樣，個(gè)體實(shí)施違規(guī)行為的風(fēng)險(xiǎn)很小，預(yù)期收益很大而預(yù)期成本很低，違反制度所得的好處大于受到懲罰導(dǎo)致的損失，造假者得好處，不造假者反而吃虧，這就使得個(gè)體有了實(shí)施違規(guī)行為的理性依據(jù)，因而促成了個(gè)體的違規(guī)行為，“X—非效率”問題、“五十九歲”現(xiàn)象、“窮廟富方丈”現(xiàn)象屢見不鮮。

　　四是企業(yè)中存在著委托一代理關(guān)系。根據(jù)科斯奠基的“契約理論”，企業(yè)是一個(gè)在其框架中由相互合作的大量生產(chǎn)要素所有者達(dá)成的書面或非書面的契約。企業(yè)的委托代理理論實(shí)際上是對(duì)企業(yè)的契約組合理論的具體化。契約的一方當(dāng)事人為資產(chǎn)的所有者，即委托人；契約的另一方為資產(chǎn)的使用者，即代理人。由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分開，代理人以企業(yè)法定代表人的身份獨(dú)立自主地對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，代理人成為了企業(yè)的“內(nèi)部人”；而股東則“已沒有任何權(quán)利與那些已成公司資產(chǎn)的東西發(fā)生實(shí)際聯(lián)系”，成為了“外部人”。委托人和代理人之間因而不可避免地存在著信息不對(duì)稱的情況。這種不對(duì)稱既有時(shí)間上的，也有內(nèi)容上的。

　　企業(yè)中存在的基本的委托一代理關(guān)系是所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的關(guān)系，由于二者存在信息不對(duì)稱，其利益目標(biāo)也不相同，經(jīng)營(yíng)者可能制造虛假的財(cái)務(wù)信息，以欺騙所有者，獲得自身的最大利益。這種委托一代理關(guān)系由四個(gè)更低層次的委托一代理關(guān)系組成，形成一個(gè)多層面的、金字塔式的委托一代理關(guān)系。

　�。�1）股東與董事會(huì)之間的委托一代理關(guān)系。

　�。�2）董事會(huì)與經(jīng)營(yíng)者之間的委托一代理關(guān)系。

　�。�3）企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)者與會(huì)計(jì)部門之間的委托一代理關(guān)系。

　　雖然經(jīng)營(yíng)者直接管理會(huì)計(jì)人員，會(huì)計(jì)人員直接對(duì)經(jīng)營(yíng)者負(fù)責(zé)，二者有著直接的利益關(guān)系，但是，由于有限理性和自身利益最大化的假設(shè)，會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營(yíng)者之間也可能有著不同經(jīng)濟(jì)利益，加上二者之間也存在著信息不對(duì)稱的情況。這就可能造成會(huì)計(jì)人員為了自己的利益（如為了貪污、挪用公款等），編報(bào)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，隱瞞真實(shí)情況，從而逃避懲罰。

　�。�4）會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部會(huì)計(jì)主管與會(huì)計(jì)人員之間的委托一代理關(guān)系。

　　因此，由于委托、代理雙方各自的利益不同，導(dǎo)致雙方的目標(biāo)不同，代理人不可能完全按委托人的意圖進(jìn)行企業(yè)行為，利益沖突是個(gè)體使會(huì)計(jì)信息失真的直接動(dòng)機(jī)；而雙方信息不對(duì)稱，使得代理人有機(jī)會(huì)進(jìn)行一些危害委托人利益而增加自己利益的行為，從而為會(huì)計(jì)信息失真提供了可能性。

　　三、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策

　　基于以上的分析，我們認(rèn)為，要提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量解決會(huì)計(jì)信息失真的問題，主要應(yīng)當(dāng)在以下幾個(gè)方面加以注意：

　　一是明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)信息生成過程的規(guī)范和界定功能。

　　產(chǎn)權(quán)是倫業(yè)取得市場(chǎng)法人資格的基本條件，只有產(chǎn)權(quán)明晰的企業(yè)才能真正成為市場(chǎng)主體。企業(yè)本質(zhì)上是一個(gè)合同，該合同廣義地規(guī)定了哪項(xiàng)任務(wù)應(yīng)當(dāng)由企業(yè)中的哪些成員來完成，在這里，基本權(quán)力（收益索取權(quán)、使用權(quán)、讓渡權(quán)）實(shí)際被分割給了不同的利益團(tuán)體。在產(chǎn)權(quán)不明晰的企業(yè)里，權(quán)力的讓渡不足，使得企業(yè)的行為在一定程度上偏離了市場(chǎng)，未能按市場(chǎng)的規(guī)律實(shí)施企業(yè)行為，從而造成會(huì)計(jì)信息并未按市場(chǎng)的需要提供。

　　只有產(chǎn)權(quán)的明晰界定，才會(huì)使市場(chǎng)主體根據(jù)會(huì)計(jì)行為規(guī)范開展會(huì)計(jì)管理交易活動(dòng)。這是因?yàn)楫a(chǎn)權(quán)的明晰為會(huì)計(jì)信息目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了兩個(gè)重要條件：一是所有者追求資產(chǎn)收益的最大化，二是所有者和經(jīng)營(yíng)者之間存在經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系。在這兩個(gè)條件之下，資源的配置相對(duì)地有效率：經(jīng)營(yíng)者在最大化自己效用的同時(shí)也不降低（甚至增加）所有者的效用，按照市場(chǎng)而非所有者的旨意來實(shí)施經(jīng)濟(jì)行為。同時(shí)，會(huì)計(jì)主體可以根據(jù)交易費(fèi)用的高低來選擇會(huì)計(jì)規(guī)范組合方式，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)規(guī)范的激勵(lì)、約束、資源配置和收入分配功能。產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)系可以通過以下的研究成果得到驗(yàn)證，即會(huì)計(jì)信息失真在私營(yíng)企業(yè)大都表現(xiàn)為虛減利潤(rùn)，以逃避交稅；而在國(guó)有企業(yè)則大都表現(xiàn)為虛增利潤(rùn)，以形成業(yè)績(jī)良好的形象，使經(jīng)營(yíng)者獲得經(jīng)濟(jì)利益和政治榮譽(yù)。

　　此外，產(chǎn)權(quán)明晰有利于改善會(huì)計(jì)制度制定過程中博棄的充分性。當(dāng)會(huì)計(jì)主體真正成為市場(chǎng)主體，要按嚴(yán)格市場(chǎng)規(guī)律辦事的時(shí)候，由上至下而制定的會(huì)計(jì)制度便會(huì)凸現(xiàn)出更多的不足之處，從而產(chǎn)生變革的力量。利益主體的變革要求博弈更新進(jìn)行，從而改善博弈不充分的情況。

　　二是加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范的建設(shè)

　　我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)原因是會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)上存在缺陷。因此，我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范的建設(shè)工作，盡快健全和完善我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)制度的制定過程中博奪主體不到位，這一問題，我們認(rèn)為，在會(huì)計(jì)改革之初，為了減少會(huì)計(jì)制度變遷的阻力，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能早日出臺(tái)，以規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的新會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，盡早實(shí)現(xiàn)與國(guó)際慣例的銜接，即由政府直接參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來制定中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)是無可厚非的。與此同時(shí)，每個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂都要充分征求各方意見，進(jìn)行反復(fù)討論與論證，最終使準(zhǔn)則能為各博養(yǎng)方所接受。政府機(jī)構(gòu)要維護(hù)該機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則的權(quán)威性，對(duì)違反準(zhǔn)則的行為要進(jìn)行處罰，目的是使違反準(zhǔn)則而提供失真會(huì)計(jì)信息者得不償失，其私人成本接近或等于社會(huì)成本，從而消除會(huì)計(jì)信息失真的外部不經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。這樣，會(huì)計(jì)信息供給方就會(huì)愿意提供真實(shí)而相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，使各博奕方都能得到合作利益，而不愿提供失真會(huì)計(jì)信息而使自己遭受損失，從而提供失真會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)利益動(dòng)機(jī)得以消除。

　　三是理順各方的利益關(guān)系，減少利益沖突

　　由于企業(yè)內(nèi)部存在的多層級(jí)的、復(fù)雜的委托一代理關(guān)系，因此理順委托方和代理方的利益關(guān)系就極為重要。

　　經(jīng)濟(jì)行為的后果的產(chǎn)生有兩個(gè)原因，一個(gè)是實(shí)施經(jīng)濟(jì)行為的個(gè)體的選擇，即決策廠是由于環(huán)境的原因，造成經(jīng)濟(jì)行為最后顯現(xiàn)出如此的后果。委托方只能觀察到經(jīng)濟(jì)行為的后果而不能得知經(jīng)濟(jì)行為的過程本身。而在事前辨別經(jīng)濟(jì)行為的后果到底是由于主體的選擇還是由于自然環(huán)境作用的結(jié)果幾乎是不可能的，因?yàn)檫@樣做成本極高。因此，委托方應(yīng)當(dāng)根據(jù)某些假設(shè)（如關(guān)于代理人偏好和沖擊的分布函數(shù)等信息），根據(jù)經(jīng)濟(jì)行為的結(jié)果為代理人確定一個(gè)報(bào)酬方案。委托方應(yīng)當(dāng)使得在這個(gè)方案下，代理人將不但最大化自己的效用，同時(shí)也最大化委托人的效用。這樣，委托人和代理人有了經(jīng)濟(jì)利益上的一致性基礎(chǔ)，使指利益關(guān)系清楚，減少利益沖突，從而減少由于利益沖突原因而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息失真問題。

　　我們?cè)O(shè)想，首先應(yīng)當(dāng)盡早建立專業(yè)經(jīng)理人才市場(chǎng)，將競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制引入企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的任命，其次是進(jìn)一步規(guī)范和促進(jìn)我國(guó)證券市場(chǎng)建設(shè)，鼓勵(lì)市場(chǎng)并購(gòu)行為，活躍資本市場(chǎng)，通過資本市場(chǎng)的有效運(yùn)行將替換機(jī)制引人專業(yè)經(jīng)理人才市場(chǎng)，同時(shí)在企業(yè)內(nèi)部建立對(duì)經(jīng)營(yíng)者的基于其經(jīng)營(yíng)成果的有效合同激勵(lì)機(jī)制（如使經(jīng)營(yíng)者部分持股或給予其股票購(gòu)買選擇權(quán)等），使經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)函數(shù)與所有者趨于一致，從而改善雙方的“激勵(lì)相容性”。此外，應(yīng)強(qiáng)化外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的行為約束。應(yīng)按現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，健全企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，明確董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)營(yíng)者的責(zé)、權(quán)、利，可以考慮將會(huì)計(jì)按其職能和作用的不同分成內(nèi)部管理會(huì)計(jì)和對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，前者仍屬企業(yè)內(nèi)部委托一代理網(wǎng)絡(luò)的一環(huán)，受托于經(jīng)營(yíng)者，起參謀和決策支持作用，后者則直接受托于董事會(huì)，起反映和監(jiān)督作用。同時(shí)，要明確界定對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)部門的產(chǎn)權(quán)，即擁有據(jù)實(shí)核算反映權(quán)和監(jiān)督權(quán)，但以不損害經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)決策權(quán)為限，不得擅自于涉經(jīng)營(yíng)者的決策甚至替代其作出決策。對(duì)于經(jīng)營(yíng)者的一些明顯不合理、不合法以及損害所有者利益的行為，應(yīng)拒絕進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，并及時(shí)向董事會(huì)報(bào)告。同時(shí)為抑制對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)人員其與經(jīng)營(yíng)者“串謀”欺騙所有者、出現(xiàn)“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“內(nèi)部人控制”問題，還需在機(jī)構(gòu)設(shè)置上強(qiáng)化內(nèi)部的制衡和約束機(jī)制，加強(qiáng)基礎(chǔ)工作，以強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督職能，減少或消除“X—非效率”現(xiàn)象，同時(shí)，建立一套對(duì)其進(jìn)行有效監(jiān)督與激勵(lì)的機(jī)制，使其目標(biāo)函數(shù)與所有者目標(biāo)函數(shù)一致，最終使所有者、會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營(yíng)者三方達(dá)到經(jīng)濟(jì)利益上的“激勵(lì)相容性”。

　　四是強(qiáng)化契約關(guān)系。

　　交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為合同的事后支持制度是重要的。合同關(guān)系的強(qiáng)化有利于降低違規(guī)行為的預(yù)期收益，提高違規(guī)行為的預(yù)期成本，從而有效地控制會(huì)計(jì)信息失真的情況。

　　首先，必須使企業(yè)中的個(gè)體嚴(yán)格地執(zhí)行已經(jīng)訂立的合同。這就意味著必須有一個(gè)科學(xué)的、嚴(yán)格的監(jiān)督和約束機(jī)制，以使得違反合同的成本極其之高，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于違反合同可以得到的利益。同時(shí)，防止那些等到餅做大了以后想撈一把的行為。盡管餅做大了是他的功勞，但是在這種情況下，只允許新的談判，而絕對(duì)不允許機(jī)會(huì)主義。

　　第二，應(yīng)當(dāng)訂立關(guān)系合同而非完全合同。合同中應(yīng)當(dāng)允許一定的發(fā)展余地存在，使得合同各方可以根據(jù)情況的變化和經(jīng)營(yíng)成果的變化來確定風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。此時(shí)，違規(guī)行為變得沒有必要，或者說違規(guī)行為的成本變得很高，合同當(dāng)事人就不會(huì)故意地選擇舞弊、欺詐等違背合同的行為，從而可以減少會(huì)計(jì)信息失真的可能性。

　　除以上幾方面以外，我們還應(yīng)凈化會(huì)計(jì)信息的需求環(huán)境，建立一個(gè)公平、公正的會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)，使信息使用者在會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的內(nèi)在需求，從而從供給和需求兩方面杜絕會(huì)計(jì)信息的失真。

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　　4、高言，關(guān)于會(huì)計(jì)人員委派制試點(diǎn)情況的調(diào)查財(cái)會(huì)通訊，1998；3

　　5、王開田，現(xiàn)代會(huì)計(jì)角色論——從企業(yè)的性質(zhì)看會(huì)計(jì)的地位與扮演的角色會(huì)計(jì)研究，1998；2

　　6、安徽省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)課題組，關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題的調(diào)查研究會(huì)計(jì)研究，1999；4

　　7、黃少安，產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)導(dǎo)論山東人民出版社，1995

　　8、張軍，現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)上海：上海三聯(lián)書店，1994

　　9、伍中信，產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)上海：立信會(huì)計(jì)出版社，1998

　　10、杜興強(qiáng)，會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)問題研究會(huì)計(jì)研究，1998；7HU