【摘要】本文未用規(guī)范研究的方法，借鑒信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理，對(duì)不確定性會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行了系統(tǒng)的分析，以期為不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理構(gòu)建一個(gè)理論框架。作者提出：會(huì)計(jì)中的不確定性可分為內(nèi)生性的不確定性和外生性的不確定性；廣義不確定性會(huì)計(jì)涉及會(huì)計(jì)中的所有不確定性問(wèn)題，而狹義不確定性會(huì)計(jì)主要研究的是不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理；不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可分為低、中、高三類(lèi)，不同的類(lèi)別所采用的會(huì)計(jì)處理方法也不相同。 

　　世界上充滿(mǎn)了不確定性。正如美國(guó)前財(cái)政部長(zhǎng)魯賓所言：“天下唯一確定的是不確定性”。會(huì)計(jì)也是如此。近年來(lái)，由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇和企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的加大，信息使用者越來(lái)越需要更多的信息以評(píng)估企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流量和經(jīng)營(yíng)成果的不確定性。這樣，在會(huì)計(jì)中如何減少、處理不確定性日益成為國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界關(guān)注的重要問(wèn)題。 

　　一、會(huì)計(jì)中的不確定性及其原因剖析 

　　Joel Siegel和Shim認(rèn)為，不確定性是指“對(duì)導(dǎo)致一系列可能結(jié)果的一種或多種備選方案的認(rèn)識(shí)狀態(tài)，但這些特定結(jié)果的可能性要么無(wú)法知道，要么無(wú)實(shí)際意義。與風(fēng)險(xiǎn)不同，不確定性的目的不明確，無(wú)法對(duì)全面認(rèn)識(shí)備選方案作出假定。在實(shí)務(wù)中，決策者趨向于對(duì)不確定性與風(fēng)險(xiǎn)不作明確區(qū)分”。[1]該定義有三個(gè)特點(diǎn)：一是將不確定性與決策聯(lián)系起來(lái)，指的是決策過(guò)程中的不確定性；二是認(rèn)為不確定性與風(fēng)險(xiǎn)是兩個(gè)不同的概念（風(fēng)險(xiǎn)可通過(guò)概率來(lái)計(jì)算，而不確定性無(wú)法計(jì)量）；三是指出在實(shí)務(wù)中，風(fēng)險(xiǎn)和不確定性往往不加區(qū)分。 
　　
　　亨德里克森認(rèn)為：“會(huì)計(jì)上的不確定性產(chǎn)生于兩個(gè)主要來(lái)源：第一，會(huì)計(jì)信息一般都與預(yù)期要在未來(lái)持續(xù)存在的實(shí)體有關(guān)；由于各種分?jǐn)偝３Ｊ窃谶^(guò)去和未來(lái)期間進(jìn)行的，對(duì)于這些分?jǐn)偟暮侠硇院臀磥?lái)的預(yù)期依據(jù)就必須作些假定。盡管這些關(guān)于分?jǐn)偟募俣ê皖A(yù)期之中，有些可能在以后期間也有效，許多分?jǐn)倕s決不能完全加以查證。第二，會(huì)計(jì)上的計(jì)量常被假定為代表那些需要對(duì)其不確定的未來(lái)數(shù)額加以估計(jì)的財(cái)產(chǎn)的貨幣表現(xiàn)。[2] 
　　
　　筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)中的不確定性可分為外生性的不確定性和內(nèi)生性的不確定性?xún)煞N。外生性的不確定性是指會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)之外的不確定性；內(nèi)生性不確定性是指會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)在信息加工過(guò)程（如確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告）中的不確定性。其中外生性不確定性是一種帶有客觀(guān)色彩的不確定性，而內(nèi)生性不確定性是一種主觀(guān)意義上的不確定性。 

　　1、外生性不確定性 

　�。�1）會(huì)計(jì)對(duì)象的不確定性。會(huì)計(jì)對(duì)象是存在于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)之外的企業(yè)的交易、事項(xiàng)與情況（經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)）。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面；一是由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身難于精確測(cè)量所帶來(lái)的個(gè)確定性，如無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，每期應(yīng)攤銷(xiāo)多少難于準(zhǔn)確地計(jì)算。二是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜多變所引起的不確定性。特別是一些創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如創(chuàng)新金融工具大多是一種尚未履行的或處于履行中的合約。由于金融市場(chǎng)瞬息萬(wàn)變，金融工具的合約在簽訂之后，往往存在著流動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)等多種風(fēng)險(xiǎn)。營(yíng)銷(xiāo)創(chuàng)新，如超“新三包”服務(wù)承諾，以舊換新、名目繁多的有獎(jiǎng)銷(xiāo)售等未來(lái)結(jié)果高度不確定。三是由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在時(shí)間上延伸到未來(lái)時(shí)，從目前（資產(chǎn)負(fù)債表日）來(lái)看經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)果往往是不確定的，如未來(lái)事項(xiàng)等。 
　　
　�。�2）環(huán)境變化所引起的不確定性。外部環(huán)境的變化也是導(dǎo)致會(huì)計(jì)系統(tǒng)輸出（會(huì)計(jì)信息）具有不確定性的一個(gè)重要原因，稅法與會(huì)計(jì)法規(guī)的變更、會(huì)計(jì)政策的變化等都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)造成影響，使會(huì)計(jì)信息具有不確定性，如石油和天然氣會(huì)計(jì)中完全成本法（full－cost approach）和成功法（successful－efforts approach）替換會(huì)導(dǎo)致儲(chǔ)量資本化數(shù)字出現(xiàn)巨額差異。 

　　2、內(nèi)生性不確定性 

　�。�1）會(huì)計(jì)要素的不確定性。會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化。會(huì)計(jì)要素的不確定性主要表現(xiàn)在：第一，要用有限個(gè)靜態(tài)的會(huì)計(jì)要素反映周而復(fù)始的動(dòng)態(tài)資金運(yùn)動(dòng)，必然會(huì)因?yàn)橐渣c(diǎn)代面、以偏概全而產(chǎn)生反映的不確定性（不能真實(shí)、完整地再現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌和實(shí)質(zhì)）；第二，會(huì)計(jì)定義所帶來(lái)的不確定性，如資產(chǎn)和負(fù)債，美國(guó)FASB在SFAC中均以未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益來(lái)定義（資產(chǎn)為未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，負(fù)債為未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的犧牲），而確認(rèn)的第一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)就是符合定義。由于未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性，所以，這個(gè)定義會(huì)給資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量帶來(lái)不確定性。 
　　
　　（2）會(huì)計(jì)基本原則所帶來(lái)的不確定性。會(huì)計(jì)基本原則是會(huì)計(jì)工作的基本規(guī)范。會(huì)計(jì)原則所帶來(lái)的不確定性主要表現(xiàn)在：第一，原則本身的矛盾會(huì)使會(huì)計(jì)操作無(wú)所適從，如相關(guān)性原則和可靠性原則、充分披露原則和重要性原則等；第二，會(huì)計(jì)基本原則如權(quán)責(zé)發(fā)生制、穩(wěn)健原則等的應(yīng)用要進(jìn)行人為的估計(jì)和判斷，這必然會(huì)帶來(lái)會(huì)計(jì)處理上的不確定性。 
　　
　　（3）具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所帶來(lái)的不確定性。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的操作指南。具體準(zhǔn)則所帶來(lái)的不確定性主要是對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理（確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告）時(shí)允許采用不同的方法所引起的不確定性。 
　　
　�。�4）會(huì)計(jì)人員行為所引起的不確定性。會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)核算工作中所帶來(lái)的不確定性主要是指，不同的會(huì)計(jì)人員由于技術(shù)水平、職業(yè)道德等的不同，對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理會(huì)得出不同的結(jié)果的問(wèn)題。這里面既有技術(shù)方面的原因，也有管理當(dāng)局的壓力、會(huì)計(jì)人員的舞弊、合理差錯(cuò)等原因。 
　　
　　綜上所述，會(huì)計(jì)的全過(guò)程，其外在環(huán)境，會(huì)計(jì)人員的行為等無(wú)不存在不確定性，也正因?yàn)槿绱�，作為科學(xué)來(lái)講，它還不成熟。套用薩級(jí)爾森在評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)學(xué)時(shí)的話(huà)來(lái)說(shuō)，“經(jīng)濟(jì)學(xué)不是一門(mén)精密的科學(xué)。但它還是要?jiǎng)龠^(guò)藝術(shù)。...... 經(jīng)濟(jì)學(xué)這門(mén)學(xué)科是古老的、高尚的學(xué)科，還在發(fā)展中，而且在接近一門(mén)尚好的精確科學(xué)狀況之前，還有一大段路程要走”。[3]會(huì)計(jì)學(xué)也是如此。 

　　二、不確定性會(huì)計(jì)的歷史分析 

　　在會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域，不確定性歷來(lái)都是一個(gè)很重要的問(wèn)題。早在1922年，著名的會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓在其名著《會(huì)計(jì)理論》中就據(jù)此提出“會(huì)計(jì)假設(shè)”。約翰遜和金屈萊認(rèn)為：“會(huì)計(jì)是在某一經(jīng)濟(jì)環(huán)境中進(jìn)行的。在這種環(huán)境里，不確定性是一個(gè)特點(diǎn)。只要有不確定因素存在，就不會(huì)有完善的認(rèn)識(shí)。所以，我們必須在確立會(huì)計(jì)學(xué)的理論結(jié)構(gòu)時(shí)作出各種假定。作出各種假定就是為了填充認(rèn)識(shí)中的未知因素”[4]從歷史來(lái)看，會(huì)計(jì)的發(fā)展史是一部與不確定性抗?fàn)幍臍v史。 
　　
　　（1）1494年，現(xiàn)代會(huì)計(jì)之父帕喬利總結(jié)的復(fù)式簿記方法系統(tǒng)，由于其原理的科學(xué)性，與單式簿記相比在會(huì)計(jì)記錄上有效地減小了不確定性。 
　　
　�。�2）會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本原則、會(huì)計(jì)要素等會(huì)計(jì)的基本概念盡管其本身也存在著不確定性，但卻大大地減少了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)在確認(rèn)、計(jì)量。報(bào)告上的不確定性。 
　　
　�。�3）作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)標(biāo)志之一，產(chǎn)生于本世紀(jì)三十年代的美國(guó)“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”（GAAP），大大減小了會(huì)計(jì)師們憑“聰明才智”加工信息產(chǎn)品的“藝術(shù)”（不確定性）成分，從而使會(huì)計(jì)信息的不確定性大為降低。 
　　
　　（4）產(chǎn)生于本世紀(jì)七、八十年代的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)（以美國(guó)為代表），作為會(huì)計(jì)中的“憲法”和“準(zhǔn)理論”（應(yīng)用性理論），主要功能是指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂和提供前后一致的理論基礎(chǔ)。按前后一貫，邏輯嚴(yán)密的概念結(jié)構(gòu)制定或修改的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，能有效地減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不確定性（準(zhǔn)則之間的矛盾、備選方案過(guò)多等），按照1992年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）第69號(hào)審計(jì)公告的解釋?zhuān)�概念結(jié)構(gòu)可作為最后一個(gè)層次的GAAP，對(duì)尚無(wú)準(zhǔn)則指南的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)能起直接的指導(dǎo)作用，從而還可直接減少信息處理過(guò)程中的不確定性。 
　　
　　（5）作為會(huì)計(jì)信息“再加工”的審計(jì)（主要指注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度）也在相當(dāng)?shù)某潭壬蠝p少了會(huì)計(jì)信息的不確定性。 
　　
　�。�6）從本世紀(jì)九十年代開(kāi)始的衍生金融工具、未來(lái)事項(xiàng)等研究成果，以及關(guān)于“或有利得和或有損失”及“計(jì)量上的不確定性”的征求意見(jiàn)稿（加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）、“某些重要風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的披露”（AICPA）、“準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)”（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)，IAS 37）、“財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)編制要點(diǎn)”（臺(tái)灣第16號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）等為不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理提供了具體的操作指南。 
　　
　　廣義地說(shuō)，一切能減少會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)不確定性的方法（如上述六個(gè)方面）、措施和有關(guān)理論都可納入不確定性會(huì)計(jì)研究的范圍。這樣，宏觀(guān)地看，只要從不確定性這個(gè)角度去研究會(huì)計(jì)問(wèn)題就可稱(chēng)之為不確定性會(huì)計(jì)。當(dāng)然這種不確定性會(huì)計(jì)是一種廣義的不確定性會(huì)計(jì)（Uncertainty accounting），即以會(huì)計(jì)中的不確定性為研究對(duì)象，目的在于消除這種不確定性的會(huì)計(jì)。微觀(guān)地看，主要研究旨在向外部信息使用者提供不確定性信息的會(huì)計(jì)是一種狹義的不確定性會(huì)計(jì)，即不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理（Accounting for uncertain economic events）問(wèn)題。 

　　三、不確定性會(huì)計(jì)（狹義） 

　�。ㄒ唬┎淮_定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分析 

　　不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)根據(jù)其對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響狀況，可分為低、中、高三類(lèi)。低度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是指交易、事項(xiàng)或情況在資產(chǎn)負(fù)債表日業(yè)已發(fā)生或存在，對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表已產(chǎn)生影響，但因其影響的金額不確定而需要加以估計(jì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。典型的低度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要是會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)等，如估計(jì)負(fù)債、固定資產(chǎn)折舊年限等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。 
　　
　　中度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是指交易、事項(xiàng)或情況在資產(chǎn)負(fù)債表日已存在（但具不確定性），對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表是否有影響尚不確定，即使可能有影響，其影響金額也需估計(jì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如或有事項(xiàng)等。 
　　
　　高度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是指在資產(chǎn)負(fù)債表日事項(xiàng)或情況的存在與否，對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表有無(wú)影響及其影金額均不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如未來(lái)事項(xiàng)等。財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)是一種特殊的未來(lái)事項(xiàng)，這類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)盡管在時(shí)間上可能屬于未來(lái)，與當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表可能沒(méi)有直接的影響，但與正確評(píng)價(jià)和判斷企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量直接關(guān)聯(lián)。 
　　
　　從時(shí)間上來(lái)分析，在資產(chǎn)負(fù)債表日，低度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)基本上屬于過(guò)去，中度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)介于過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)之間，高度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)基本上屬于未來(lái)。 
　　
　　將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)劃分低、中、高三種類(lèi)型的主要意義在于：第一，便于會(huì)計(jì)處理，如低度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理重點(diǎn)主要是確認(rèn)問(wèn)題，中度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理重點(diǎn)主要是披露問(wèn)題，高度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理重點(diǎn)主要是預(yù)測(cè)問(wèn)題；第二，便于明確會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員的責(zé)任。一般而言，會(huì)計(jì)人員應(yīng)對(duì)低、中度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的正確、準(zhǔn)確會(huì)計(jì)處理負(fù)責(zé)，審計(jì)人員也應(yīng)“主動(dòng)地”實(shí)施必要的審計(jì)程序以證實(shí)這兩類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的可靠性；但對(duì)于高度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員盡管也應(yīng)負(fù)責(zé)地高度關(guān)注和認(rèn)真處理，相對(duì)而言，他們對(duì)處理結(jié)果所負(fù)責(zé)任則大大減輕；第三，便于設(shè)計(jì)不同的報(bào)告模式。 

　�。ǘ�）不確定性會(huì)計(jì)的特點(diǎn) 

　　會(huì)計(jì)按其所處理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不同，相應(yīng)地可分為確定性會(huì)計(jì)、低度不確定性會(huì)計(jì)、中度不確定性會(huì)計(jì)和高度不確定性會(huì)計(jì)。與確定性會(huì)計(jì)相比，不確定性會(huì)計(jì)主要有以下特點(diǎn)： 
　　
　　1、核算對(duì)象面向未來(lái) 
　　
　　確定性會(huì)計(jì)所處理的主要是確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，從時(shí)間上來(lái)分析，它的研究對(duì)象主要是過(guò)去的資金運(yùn)動(dòng)；而不確定性會(huì)計(jì)由于其處理的主要是不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，所以它研究的主要是現(xiàn)在和將來(lái)的資金運(yùn)動(dòng)。從這個(gè)方面說(shuō)，不確定性會(huì)計(jì)是面向未來(lái)的會(huì)計(jì)。 
　　
　　2、廣泛采用估計(jì)和判斷方法 
　　
　　確定性會(huì)計(jì)盡管也需要進(jìn)行估計(jì)和判斷，但這并不普遍。而不確定性會(huì)計(jì)由于其對(duì)象的不確定性，在處理時(shí)，估計(jì)和判斷則是主要的方法。為了真實(shí)地反映不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)人員要借助更多的統(tǒng)計(jì)、數(shù)學(xué)等知識(shí)來(lái)處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。 
　　
　　3、更多地選用公允價(jià)值等作為計(jì)量屬性 
　　
　　確定性會(huì)計(jì)處理的主要是確定性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，所選擇的計(jì)量屬性是歷史成本，是一種典型的歷史成本模式的會(huì)計(jì)（簡(jiǎn)單、理想狀態(tài)的會(huì)計(jì)）。而不確定性會(huì)計(jì)的處理對(duì)象由于時(shí)處現(xiàn)在或未來(lái)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)尚未最終完成，一般而言沒(méi)有實(shí)際成本，所以其計(jì)量屬性更多地選擇公允價(jià)值（fair value）如現(xiàn)值（present value）等。從這個(gè)意義上也可以說(shuō)不確定性會(huì)計(jì)更接近公允價(jià)值會(huì)計(jì)（復(fù)雜、動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)人）。 
　　
　　4、采用多種信息披露方式 
　　
　　確定性會(huì)計(jì)面對(duì)的是確定性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)可在表內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)。而不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)由其情況特殊，不同的時(shí)間、類(lèi)別、環(huán)境，其不確定性程度也不一樣。所以，除可能性很大的業(yè)務(wù)可在表內(nèi)確認(rèn)外，更多的需采用附注、文字說(shuō)明、補(bǔ)充報(bào)表、專(zhuān)題分析等形式進(jìn)行披露。 

　　（三）不確定性會(huì)計(jì)理論的基本框架 

　　1、目標(biāo)與指導(dǎo)思想 

　　信息經(jīng)濟(jì)學(xué)中的委托一代理①理論認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的許多關(guān)系都可以歸結(jié)為委托人一代理人關(guān)系，如企業(yè)與政府、投資者與管理者、債權(quán)人與管理者等都可構(gòu)成委托一代理關(guān)系。從理論上來(lái)說(shuō)，委托人與代理人之間的信息均衡（equality of information）是達(dá)到帕累托最優(yōu)（Pareto optimality）（所有人的利益實(shí)現(xiàn)最大化）或使社會(huì)資源配置達(dá)到次優(yōu)（second best）狀態(tài)的前提條件。在會(huì)計(jì)上，信息使用者（投資者和債權(quán)人）與信息提供者（管理當(dāng)局）是一種最重要的委托一代理關(guān)系。真實(shí)與公允地提供信息是雙方利益最大化的需要，特別是不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息。因?yàn)椴淮_定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息往往是一種代理人掌握而委托人不了解的私人信息（private information）。對(duì)委托人來(lái)說(shuō)，獲得足夠的相關(guān)和可靠的信息，有利于他們（投資者和債權(quán)人）作出正確的經(jīng)濟(jì)決策，有利于他們（所有者）考核代理人的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。對(duì)代理人而言，隱瞞信息或提供虛假信息也會(huì)使其自身利益受到損害，最終被逐出市場(chǎng)，因?yàn)樾畔⑹褂谜咭颉笆茯_”（信息不足或錯(cuò)誤信息）導(dǎo)致決策失誤就必然會(huì)使所有者不再與管理者簽訂雇傭合同，債權(quán)人不再與管理者簽訂貸款協(xié)議或干脆拋售股票、債券對(duì)代理人進(jìn)行否決。 
　　
　　從決策有用現(xiàn)的角度看，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是要向信息使用者提供對(duì)其經(jīng)濟(jì)決策有用的信息。企業(yè)的不確定性經(jīng)濟(jì)情況是十分重要的有用信息。正因?yàn)槿绱�，美�?guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)把不確定性的揭示作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。美國(guó)FASB在其概念公告中提出“財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者評(píng)估來(lái)自股利或利息安排以及銷(xiāo)售、償付到期證券或貸款等實(shí)得收入的預(yù)期現(xiàn)金收入的金額、時(shí)間安排及其不確定性的信息”［5］ 

　　2、會(huì)計(jì)原則 

　�。�1）充分披露原則。許多西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家指出，委托人與代理人之間缺乏相互信任是經(jīng)濟(jì)制度落后的重要原因之一。而不利選擇②和敗德行為③是引起信息失衡（information asymmetry），導(dǎo)致市場(chǎng)失敗（market failure）的重要原因。 
　　
　　會(huì)計(jì)通過(guò)真實(shí)與公允地對(duì)外部信息使用者傳遞內(nèi)部信息（特別是有關(guān)企業(yè)現(xiàn)狀和未來(lái)前景的不確定性信息），能有效地控制不利選擇。正是從這個(gè)意義上說(shuō)，“充分披露”（full disclosure）是會(huì)計(jì)對(duì)減少不利選擇所作出的積極反映。會(huì)計(jì)通過(guò)“剛性的凈收益”’（真實(shí)與公允的凈收益報(bào)告，而不是將許多損失或風(fēng)險(xiǎn)遞延確認(rèn)或報(bào)告假數(shù)字）能有效地控制敗德行為。因?yàn)�，第一，凈收益作為考核代理人�?jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的指標(biāo)能激勵(lì)代理人（經(jīng)理）努力工作；第二，凈收益能給證券市場(chǎng)和經(jīng)理人員市場(chǎng)傳遞對(duì)代理人的名譽(yù)或切身利益有影響的信息。 
　　
　　通過(guò)建立有利于委托人的鼓勵(lì)代理人披露私人信息的信息激勵(lì)機(jī)制，能有效地減少市場(chǎng)中的不利選擇和敗德行為的影響。也正因?yàn)槿绱�，“自然”④鼓�?lì)企業(yè)充分披露信息，并規(guī)定了企業(yè)信息披露的最低限度，目的就是為避免不利選擇的結(jié)果，促使社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的配置達(dá)到最優(yōu)。 
　　
　　充分披露原則要求企業(yè)對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注應(yīng)該披露對(duì)信息使用者有重大影響的全部信息。除了披露所選用的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)政策及其變更外，更重要的是根據(jù)信息使用者經(jīng)濟(jì)決策的需要，充分披露風(fēng)險(xiǎn)等不確定性信息。 
　　
　�。�2）謹(jǐn)慎原則。在處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)遵循謹(jǐn)慎原則是會(huì)計(jì)界長(zhǎng)期以來(lái)形成的慣例。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，由于競(jìng)爭(zhēng)和風(fēng)險(xiǎn)的日益加劇，對(duì)待不確定性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，特別是不確定性程度較高的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，持謹(jǐn)慎態(tài)度應(yīng)該說(shuō)是合理的。在對(duì)不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行估計(jì)時(shí)，計(jì)量的尺度適當(dāng)?shù)叵驌p失或費(fèi)用方面傾斜（即適度地低估可能的收益和高信可能的損失），在當(dāng)前我國(guó)國(guó)有企業(yè)尤其重要，但同時(shí)也應(yīng)注意傾斜的“度”，科學(xué)的做法應(yīng)按照量化標(biāo)準(zhǔn)來(lái)傾斜⑤。 
　　
　�。�3）中性原則。中性原則是處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)另一條重要的原則。中性原則的實(shí)質(zhì)是在準(zhǔn)則制定（事前）、執(zhí)行（事中）和審核（事后）時(shí)保持不偏不倚的立場(chǎng)。中性原則在處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的作用主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，對(duì)穩(wěn)健原則的制約。正是由于中性原則的限制，才使適度穩(wěn)健更具科學(xué)合理性，因?yàn)椴恢辛⒌男畔⒈厝粚?dǎo)致不可靠性。第二，在對(duì)不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行估計(jì)時(shí)，應(yīng)選用中性的估計(jì)方法。如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)“準(zhǔn)備和或有事項(xiàng)”（provisions and contingencies）的征求意見(jiàn)稿中倡導(dǎo)：（1）期望值的估計(jì)，應(yīng)反映所有的概率分布，最好的做法是應(yīng)用加權(quán)平均的辦法；（2）計(jì)量不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)選用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性等。這些都是中性原則在不確定性會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。 
　　
　　實(shí)際上，信息對(duì)稱(chēng)正是中性原則所追尋的最終目標(biāo)。而市場(chǎng)均衡、帕累托最優(yōu)等均體現(xiàn)了中性原則的思想。所以，可以說(shuō)中性原則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。 
　　
　�。�4）重要性原則。在現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)世界，完全對(duì)稱(chēng)的信息環(huán)境幾乎是不存在的。所以，并非所有的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都需要事無(wú)巨細(xì)地確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告。再說(shuō)這也不符合成本與效益原則，而且，信息冗余和信息匱乏對(duì)信息使用者的決策來(lái)說(shuō)同樣都是有害的。正確的做法是將那些對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響（確切地說(shuō)，“如果明白了周?chē)�環(huán)境，它的大小達(dá)到了這樣的程度，即這個(gè)項(xiàng)目的編列或糾正，對(duì)依賴(lài)這一報(bào)表的合理人士，大概會(huì)改變或影響他的判斷，那么這個(gè)項(xiàng)目就是具有重要性的項(xiàng)目了”⑥）的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)詳細(xì)地進(jìn)行反映。美國(guó)證券交易委員會(huì)認(rèn)為，占資產(chǎn)總額5％以上，或占本類(lèi)合計(jì)數(shù)10％以上者應(yīng)視為重要項(xiàng)目。不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理涉及到大量的估計(jì)和判斷，如何判別或篩選項(xiàng)目（指應(yīng)予以確認(rèn)和報(bào)告的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)），如何認(rèn)識(shí)估計(jì)項(xiàng)目的精確程度，怎樣對(duì)項(xiàng)目作出判斷等都應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則。 
　　
　�。�5）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。確定性會(huì)計(jì)主要將權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)用于交易，而不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要表現(xiàn)為事項(xiàng)和情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則適用于各種應(yīng)予以反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，事項(xiàng)和情況不應(yīng)被排除在外。這就為不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的及時(shí)確認(rèn)和報(bào)告提供了理論上的支持。這樣也可有效地防止遞延確認(rèn)損失和風(fēng)險(xiǎn)，防止“報(bào)喜不報(bào)憂(yōu)”而造成的信息失衡。 
　　
　　此外，不確定性會(huì)計(jì)理論框架當(dāng)然還包括其他一些重要的會(huì)計(jì)原則，如相關(guān)性、可靠性、可比性和配比、實(shí)現(xiàn)原則等。當(dāng)然在這個(gè)原則體系中，真實(shí)與公允是指導(dǎo)思想，可靠性與相關(guān)性、穩(wěn)健性、充分披露等是核心，權(quán)責(zé)發(fā)生制仍是確認(rèn)的基礎(chǔ)，重要性原則和中性原則等是計(jì)量、估計(jì)和判斷的應(yīng)用原則。 
　　
　�。ㄋ模┎淮_定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理 
　　
　　不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)的最大難題是時(shí)間與金額的不確定。不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)仍然以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，確認(rèn)的關(guān)鍵是未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益與風(fēng)險(xiǎn)是否轉(zhuǎn)移。此外，確認(rèn)時(shí)若需考慮或權(quán)衡相關(guān)性與可靠性，筆者認(rèn)為，鑒于不確定性業(yè)務(wù)所具“不確定”的考慮，應(yīng)首先考慮符合可靠性原則。 
　　
　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)中用“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”來(lái)定義資產(chǎn)和負(fù)債，使現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表要素很適合反映與未來(lái)關(guān)系非常密切的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。但目前的資產(chǎn)、負(fù)債定義都特別強(qiáng)調(diào)“由過(guò)去的交易或事項(xiàng)”引起（這也是歷史成本會(huì)計(jì)模式的要求），而不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一般沒(méi)有過(guò)去的交易，甚至過(guò)去的事項(xiàng)也含糊不清，如“董事會(huì)決定簽訂某項(xiàng)合同”是不是過(guò)去的事項(xiàng)就有爭(zhēng)議。于是就出現(xiàn)諸多的如“管理者意圖”、“推定事項(xiàng)”（如推定負(fù)債等）是不是“過(guò)去的事項(xiàng)或情況”等問(wèn)題。由此引發(fā)“第一事項(xiàng)觀(guān)”和“第二事項(xiàng)規(guī)”之爭(zhēng)。前者認(rèn)為管理者的意圖只要不可撤銷(xiāo)則可視為“過(guò)去的事項(xiàng)或情況”，后者則相反。 
　　
　　不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)計(jì)量的最大難點(diǎn)在于對(duì)“可能性”的正確判斷。不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按其發(fā)生的可能性大小可分為很可能、有可能和極小可能的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，也可將檔數(shù)分得更細(xì)一些，比如五檔（基本確定、很可能、有可能、未必可能和可能性極小等），可能性一般可按概率來(lái)進(jìn)行表述，如“有可能”的概率為50％等�！翱赡苄浴笨刹捎帽姅�(shù)概率法、累計(jì)概率法和加權(quán)概率法進(jìn)行評(píng)估。 
　　　
　　計(jì)量的關(guān)鍵是對(duì)影響不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)果的各種因素進(jìn)行正確、合理地估計(jì)，要選用合理的計(jì)量屬性。歷史成本可能不適用，未來(lái)現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值作為公允價(jià)值的一種，便成為計(jì)量不確定性的最有用的計(jì)量屬性。 
　　
　　借鑒美國(guó)證券交易委員會(huì)委員沃爾曼（Willman）“財(cái)務(wù)報(bào)告的未來(lái)II：彩色方法”⑦，筆者認(rèn)為，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容可按不確定性程度的大小分為四種類(lèi)型；反映確定性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；反映低度不確定性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；反映中度不確定性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和反映高度不確定性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。即在確認(rèn)上完全符合相關(guān)性、可靠性、可定義性和可計(jì)量性的要求，在計(jì)量上以歷史成本為計(jì)量屬性、金額確定（基本上無(wú)需估計(jì)）的確定性信息為核心信息層；在確認(rèn)上符合相關(guān)性、可定義性和可計(jì)量性標(biāo)準(zhǔn)，但可靠性差一些，在計(jì)量上基本上選擇非歷史成本計(jì)量屬性，金額需要合理估計(jì)的低度不確定性信息作為第二層；在確認(rèn)上相關(guān)性、可計(jì)量性均符合標(biāo)準(zhǔn)，但可定義性和可靠性有些問(wèn)題的中度不確定性信息作為第三層；在確認(rèn)上除相關(guān)性外，其他標(biāo)準(zhǔn)均有些問(wèn)題的高度不確定性信息作為第四層。