所得稅是我國稅制體系中的一個(gè)重要稅種，所得稅會(huì)計(jì)的主要任務(wù)是對(duì)所得稅的計(jì)算、記錄、交納和跨期攤配�？缙跀偱鋯栴}的實(shí)質(zhì)是稅前會(huì)計(jì)利潤和納稅所得之間時(shí)間性差異所造成的納稅影響的會(huì)計(jì)處理。這是所得稅會(huì)計(jì)中最重要也是本文所要討論的問題。
一、稅前會(huì)計(jì)利潤與納稅所得及其差異
稅前會(huì)計(jì)利潤是指根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的程序確認(rèn)的、在扣減當(dāng)期
所得稅費(fèi)用之前的收益。確認(rèn)稅前會(huì)計(jì)利潤的目的是盡可能精確地計(jì)量企業(yè)的經(jīng)營成果。與稅前會(huì)計(jì)利潤相對(duì)應(yīng)的概念是納稅所得，它是根據(jù)國家稅法及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定計(jì)算確定的收益，是企業(yè)申報(bào)納稅和國家稅收機(jī)關(guān)核定企業(yè)應(yīng)納稅額的依據(jù)。
由于稅前會(huì)計(jì)利潤與納稅所得確定的目的有所不同，使得兩者之間存在一定的差異。這種差異分為兩類：一類是永久性差異，另一類是時(shí)間性差異。永久性差異是由于稅前會(huì)計(jì)利潤與納稅所得的計(jì)算口徑不一致造成的。這種差異形成以后，在以后各期不能轉(zhuǎn)回。如購買國庫券的利息收入，在稅前會(huì)計(jì)利潤中作收入處理，而在納稅所得中則不被作為收入。時(shí)間性差異是由于稅前會(huì)計(jì)利潤與納稅所得確認(rèn)收入和費(fèi)用的時(shí)間不一致造成的。其特點(diǎn)是在以后各期可以轉(zhuǎn)回，如企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中對(duì)
固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法與納稅法規(guī)不一致時(shí)產(chǎn)生的差異。
二、所得稅會(huì)計(jì)處理方法的比較與分析
所得稅會(huì)計(jì)對(duì)差異的處理方法主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。其理論分歧在于對(duì)所得稅性質(zhì)的認(rèn)識(shí)不同，即所得稅是費(fèi)用還是收益分配。
�。ㄒ唬⿷�(yīng)付稅款法。
應(yīng)付稅款法將本期稅前會(huì)計(jì)利潤與納稅所得之間的差異造成的納稅影響額直接計(jì)入當(dāng)期損益。其理論依據(jù)是認(rèn)為所得稅是收益的分配。它是處理永久性差異的唯一方法，在處理時(shí)間性差異時(shí)，因?yàn)樗环蠙?quán)責(zé)發(fā)生制和收入與費(fèi)用相配比的原則，所以正逐漸被西方國家所淘汰�？墒且蚱洳僮鞯暮唵涡裕壳拔覈蠖鄶�(shù)企業(yè)在所得稅的會(huì)計(jì)處理中仍然采用此方法。
�。ǘ┘{稅影響會(huì)計(jì)法。
納稅影響會(huì)計(jì)法是處理時(shí)間性差異對(duì)納稅的影響在整個(gè)過程中轉(zhuǎn)回的方法。它根據(jù)按稅前會(huì)計(jì)利潤計(jì)算的所得稅費(fèi)，與根據(jù)納稅所得確定應(yīng)交稅款的差異，通過遞延稅款帳戶來處理時(shí)間性差異的納稅影響。它認(rèn)為所得稅是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用支出，應(yīng)符合收入與費(fèi)用相配比的原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制。
納稅影響會(huì)計(jì)法分為遞延法和債務(wù)法兩種。兩種方法在稅率不變時(shí)的會(huì)計(jì)處理完全相同，只是在稅率變動(dòng)或開征新稅情況下，兩者之間才有明顯的差別。
1．遞延法。遞延法把本期由于時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期。遞延法的特點(diǎn)在于：
�。�1）在開征新稅和稅率變動(dòng)時(shí)，不需對(duì)遞延稅款的余額進(jìn)行調(diào)整。
�。�2）本期發(fā)生的時(shí)間性差異影響納稅的金額，用現(xiàn)行稅率計(jì)算，以前發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)銷的各項(xiàng)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響用當(dāng)初的稅率。
遞延法由于不因以后稅率的變動(dòng)作出調(diào)整，因而具有相對(duì)容易的特點(diǎn)。但是遞延法存在明顯的不足：當(dāng)稅率變更或開征新稅時(shí)，歷史稅率已同現(xiàn)行稅率不相關(guān)，所以資產(chǎn)負(fù)債表上列示的遞延稅款余額并不代表按現(xiàn)行稅率計(jì)算企業(yè)應(yīng)付或應(yīng)退還的所得稅金額。
2．債務(wù)法。債務(wù)法是以當(dāng)前或時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回時(shí)的稅率為根據(jù)，確認(rèn)、攤銷遞延稅款的方法。在這種方法之下，對(duì)時(shí)間性差異造成的納稅影響在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)并列報(bào)為一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，具體金額則是按產(chǎn)生這些資產(chǎn)或負(fù)債的時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回時(shí)的預(yù)計(jì)稅率計(jì)算的。由于未來稅率變動(dòng)難以預(yù)料，因而其最初的確認(rèn)被認(rèn)為是預(yù)計(jì)性的，如果未來稅率或稅法發(fā)生變動(dòng)時(shí)則應(yīng)按未來稅率進(jìn)行調(diào)整。
這種方法的特點(diǎn)在于：
�。�1）時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額在資產(chǎn)負(fù)債表上表現(xiàn)為將來應(yīng)付稅款的債務(wù)或代表預(yù)付未來稅款的資產(chǎn)。
（2）本期發(fā)生或轉(zhuǎn)銷的時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額及遞延稅款的余額均用現(xiàn)行稅率計(jì)算、調(diào)整。與遞延法相比，債務(wù)法更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)字的真實(shí)性，因此更具有科學(xué)性。
三、債務(wù)法的國際發(fā)展過程及其在我國的應(yīng)用
因?yàn)閭鶆?wù)法根據(jù)當(dāng)前的稅率或?qū)⒁獙?shí)行的稅率調(diào)整遞延稅款帳戶余額，使其所反映的納稅影響與當(dāng)前和今后的與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量更為相關(guān)，所提供的財(cái)務(wù)信息更為有用，所以逐漸被國際會(huì)計(jì)界所采用和推崇。
例如美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）在1967年發(fā)布的第11號(hào)意見書（所得稅會(huì)計(jì)）要求在所得稅會(huì)計(jì)處理中采用遞延法。然而，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在其1987年12月發(fā)布的第96號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS）（所得稅會(huì)計(jì)）中否定了遞延法，規(guī)定了債務(wù)法是唯一可以采用的所得稅會(huì)計(jì)方法。英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASC）也曾對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理作出類似的規(guī)定。該委員會(huì)在1985年5月對(duì)第15號(hào)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例（遞延稅款會(huì)計(jì)）進(jìn)行了修訂。在修訂后的公告中規(guī)定：“遞延稅款應(yīng)按債務(wù)法計(jì)算”，也即規(guī)定債務(wù)法是唯一可以采用的所得稅會(huì)計(jì)的方法。
我國當(dāng)前實(shí)行的《
企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》指出：“企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí)，一般應(yīng)按遞延法進(jìn)行帳務(wù)處理”。然而，財(cái)政部發(fā)布的《所得稅會(huì)計(jì)》準(zhǔn)則（征求意見稿）在企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的選擇方面，則采納了國際上通用的會(huì)計(jì)慣例，即債務(wù)法。由此可見，我國會(huì)計(jì)界的理論研究已經(jīng)發(fā)展到了一個(gè)新的高度，并逐漸與國際會(huì)計(jì)接軌。然而目前國內(nèi)大多數(shù)企業(yè)在所得稅會(huì)計(jì)中處理時(shí)間性差異問題時(shí)，還在使用應(yīng)付稅款法，只有少數(shù)企業(yè)采用遞延法，采用債務(wù)法的則更少。可見，我國的會(huì)計(jì)理論研究與會(huì)計(jì)實(shí)踐尚存在很大差距。只有加大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施力度，提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員的理論水平，才能逐漸縮小這種差距，使我國的會(huì)計(jì)運(yùn)作符合國際慣例。
