[摘要]會(huì)計(jì)披露起源于復(fù)式簿記，在其漫長(zhǎng)的發(fā)展變遷中曾先后經(jīng)歷以賬簿披露為主體、以財(cái)務(wù)報(bào)表披露為主體以及以財(cái)務(wù)報(bào)告披露為主體等發(fā)展階段。引致這一變遷的根本原因在于會(huì)計(jì)環(huán)境變化所產(chǎn)生的對(duì)于會(huì)計(jì)信息的新需求。

　　[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)披露歷史變遷需求

　　一、會(huì)計(jì)披拓的起源判斷

　　利特爾頓（A.C.Littleton）在《20世紀(jì)以前的會(huì)計(jì)發(fā)展》（Accounting Evolution to l900）一書(shū)中，提出了系統(tǒng)的復(fù)式簿記產(chǎn)生的七項(xiàng)必要條件叫：書(shū)法、算術(shù)、私有財(cái)產(chǎn)、貨幣及貨幣經(jīng)濟(jì)、信用、商業(yè)以及資本等。我們認(rèn)為，這些條件同時(shí)構(gòu)成了會(huì)計(jì)披露形成的基本要件。其中，文字、算術(shù)、貨幣構(gòu)成了會(huì)計(jì)披露的技術(shù)基礎(chǔ)；私有財(cái)產(chǎn)、信用、商業(yè)以及資本則構(gòu)成了會(huì)計(jì)披露所賴以存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。盡管在復(fù)式簿記產(chǎn)生以前，信息生產(chǎn)者己經(jīng)開(kāi)始向信息使用者傳遞有關(guān)主體的某些信息。例如在古巴比倫，根據(jù)《漢漠拉比法典》，代理商應(yīng)向商人報(bào)送反映價(jià)款的契約證書(shū)；在中國(guó)的漢代，官?gòu)d會(huì)計(jì)的發(fā)展己經(jīng)進(jìn)入一個(gè)新的階段，推行的“上計(jì)簿”包括相對(duì)完整的會(huì)計(jì)循環(huán)過(guò)程，即記賬、算賬、報(bào)賬、查賬、用賬等五個(gè)方面同。其中，報(bào)賬環(huán)節(jié)便具有會(huì)計(jì)披露的某些特征。但總體看來(lái)，由于信息提供者所傳遞的信息主要是采用非會(huì)計(jì)的手段加工、生產(chǎn)出來(lái)的（例如大量的實(shí)物計(jì)量而不是貨幣計(jì)量；簡(jiǎn)單的對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的描述而不是綜合的分類和概括；會(huì)計(jì)作為一種技術(shù)活動(dòng)一直處于非標(biāo)準(zhǔn)化和法典化狀態(tài)），這樣，信息提供者向使用者傳遞的并非是現(xiàn)代意義上的會(huì)計(jì)信息，當(dāng)然，也就不存在相應(yīng)的會(huì)計(jì)披露。隨著復(fù)式簿記的產(chǎn)生和發(fā)展，通過(guò)構(gòu)建自身獨(dú)特的會(huì)計(jì)記錄、計(jì)量系統(tǒng)和相應(yīng)的會(huì)計(jì)理論，生產(chǎn)出全新的會(huì)計(jì)產(chǎn)品——會(huì)計(jì)信息，在會(huì)計(jì)信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的過(guò)程中，會(huì)計(jì)披露形成了。

　　二、以賬薄披站為主體的時(shí)期

　　復(fù)式簿記發(fā)端于意大利，從12世紀(jì)到15世紀(jì)，曾先后經(jīng)歷過(guò)“佛羅倫薩式”簿記、“熱那亞式”簿記和“威尼斯式”簿記等三個(gè)階段。在這一時(shí)期，會(huì)計(jì)披露主要采用賬薄披露的方式進(jìn)行。12世紀(jì)時(shí)佛羅倫薩的商業(yè)非常發(fā)達(dá)，商人們開(kāi)始將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)延伸到世界各地。伴隨著佛羅倫薩商人在國(guó)外長(zhǎng)期設(shè)置分店，造成經(jīng)營(yíng)者和所有者在空間上的分離，所有者為了加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)控，要求分店匯總會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)并定期向總店報(bào)告，這便產(chǎn)生了早期的會(huì)計(jì)披露實(shí)踐，披露的主要方式是分店定期向總店提供以文字?jǐn)⑹鰹橹鞯目傎~，以反映其經(jīng)營(yíng)及財(cái)產(chǎn)狀況。這種總賬事實(shí)上只是將分錄賬的記錄照抄到總賬賬戶，而不是對(duì)數(shù)值進(jìn)行整理。其內(nèi)容主要包括給予者、收受者、給予物以及接受物等四個(gè)部分。

　　14世紀(jì)時(shí)熱那亞式簿記的主要特征為官?gòu)d簿記，在這種簿記模式下，會(huì)計(jì)披露的內(nèi)容發(fā)生了一定的變化。熱那亞市政廳長(zhǎng)官為了掌握市政財(cái)務(wù)收支情況，成立了專門(mén)機(jī)構(gòu)，具體負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)收支的記錄與匯報(bào)工作。匯報(bào)（即會(huì)計(jì)披窿）依舊采用文字?jǐn)⑹龇绞�，其結(jié)構(gòu)大致包括日期、每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)、相關(guān)者、金額、與其他總賬的對(duì)照檢索等。

　　15世紀(jì)威尼斯式簿記的形成得益于短期冒險(xiǎn)合伙交易的發(fā)展（15世紀(jì)熱那亞的商業(yè)簿記基于同樣的原因得到發(fā)展）。作為出資人的投資合伙人將商品委托給執(zhí)行合伙人，這些執(zhí)行人冒著航海的危險(xiǎn)進(jìn)行海外貿(mào)易，返回時(shí)再作出詳細(xì)的報(bào)告。會(huì)計(jì)披露的方式是這樣的：執(zhí)行合伙人設(shè)置航海賬戶，投資人設(shè)置商品賬戶，每次航海結(jié)束后，執(zhí)行合伙人向投資人披露航海賬戶，并與投資人的商品賬戶進(jìn)行比較，以確定損益。由于不同的航海，其成功的概率不同，所以，會(huì)計(jì)披露是以每次交易為對(duì)象進(jìn)行的，并不存在定期報(bào)告的實(shí)踐。

　　綜上所述，隨著復(fù)式簿記的問(wèn)世，借助自身獨(dú)特的記錄與計(jì)量系統(tǒng)，會(huì)計(jì)作為一種技術(shù)活動(dòng)逐漸擺脫了其依附地位，成為一項(xiàng)獨(dú)立的實(shí)踐活動(dòng)。隨著一些偶發(fā)事件的出現(xiàn)，例如在國(guó)外設(shè)置分店、短期冒險(xiǎn)合伙交易、向市政當(dāng)局報(bào)告財(cái)務(wù)收支狀況等，產(chǎn)生了會(huì)計(jì)信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的行為。受制于復(fù)式簿記技術(shù)的局限，會(huì)計(jì)披露最初采用以賬簿為主體的披露方式，通過(guò)向使用者提供擬人式文字?jǐn)⑹鲂偷臅?huì)計(jì)信息完成了會(huì)計(jì)披露的實(shí)踐。從上述的分析我們可以看出，引致會(huì)計(jì)披露實(shí)踐發(fā)展的首要因素在于會(huì)計(jì)信息使用者不斷變化的需求，而直接推動(dòng)會(huì)計(jì)披露實(shí)踐進(jìn)展的力量卻來(lái)自于那些投身于會(huì)計(jì)實(shí)踐前沿的杰出人士。正是在這兩種力量的推動(dòng)下，會(huì)計(jì)披露迸人了以財(cái)務(wù)報(bào)表披露為主體的時(shí)期。

　　三、以財(cái)務(wù)報(bào)表披砧為主體的時(shí)期

　�。ㄒ唬�實(shí)踐探索與理論準(zhǔn)備階段（16世紀(jì)——18世紀(jì)）

　　1494年意大利數(shù)學(xué)家盧卡。帕喬利（Luca Pacioli）在威尼斯出版了《算術(shù)。幾何。比及比例概要》，這是最早系統(tǒng)論述復(fù)式簿記的經(jīng)典著作。他在書(shū)中特別強(qiáng)調(diào)了編制“財(cái)產(chǎn)盤(pán)存目錄”的重要性，認(rèn)為財(cái)產(chǎn)目錄應(yīng)成為簿記記錄的出發(fā)點(diǎn)。同時(shí)他指出可以通過(guò)“試算表”來(lái)反映收入、費(fèi)用和損益以及資本之間的有機(jī)聯(lián)系。這種通過(guò)財(cái)產(chǎn)目錄、試算表而不是通過(guò)賬薄本身向使用者提供會(huì)計(jì)信息的思想，掀開(kāi)了會(huì)計(jì)披露方式由賬薄披露為主體向財(cái)務(wù)報(bào)表披露為主體的轉(zhuǎn)變的序幕。到15世紀(jì)末試算表已在歐洲的會(huì)計(jì)實(shí)踐中得到廣泛采用舊，并在會(huì)計(jì)披露中發(fā)揮著重要的作用。

　　從16世紀(jì)開(kāi)始，意大利復(fù)式簿記在歐洲國(guó)家傳播開(kāi)來(lái)。在復(fù)式簿記傳人德國(guó)之后，德國(guó)人結(jié)合本國(guó)的實(shí)際情況，對(duì)意大利的會(huì)計(jì)披露模式進(jìn)行了改良實(shí)踐。根據(jù)16世紀(jì)德國(guó)銀行家雅各布。富格爾家族的會(huì)計(jì)馬蒂毫斯。施瓦茨撰寫(xiě)的《簿記第一手記》和《第二手記》，可以看出，在富格爾家族的會(huì)計(jì)披露上采用一種很有成效的方法，他們通過(guò)在賬戶中設(shè)置“余額賬戶”向使用者傳遞會(huì)計(jì)信息，從而取代了意大利人所提倡的“試算表”。所謂余額賬戶，就是用于排列所有總賬的借方余額和貸方余額的賬戶。與試算表的區(qū)別在于，“試算表”只是一種驗(yàn)證分類賬賬戶余額正確與否的手段，而“余額賬戶”則能夠提供會(huì)計(jì)主體經(jīng)營(yíng)損益和財(cái)務(wù)狀況的有關(guān)信息。余額賬戶是會(huì)計(jì)披露實(shí)踐的又一重大創(chuàng)新。

　　荷蘭也是較早接受意大利復(fù)式簿記的國(guó)家之一。荷蘭的會(huì)計(jì)學(xué)者不僅繼承了意大利式會(huì)計(jì)披露的方法，而且還發(fā)展了會(huì)計(jì)披露理論。這主要體現(xiàn)在荷蘭會(huì)計(jì)學(xué)者酉蒙。斯蒂文（simon Stivin）所著的《數(shù)學(xué)慣例法》當(dāng)中。他在書(shū)中列舉了題為“德里克。魯斯的資本狀況表”的典型案例。該表將資產(chǎn)與負(fù)債并列，并通過(guò)期末、期初資本余額的比較，確定會(huì)計(jì)期間的凈收益。與此同時(shí)，斯蒂文為了檢驗(yàn)資本狀況表的正確性，提出應(yīng)將虛賬戶的余額進(jìn)行匯總并編制“損益證明表”�？梢钥闯�，斯蒂文的“資本狀況表”和“損益證明表”，已經(jīng)早備遼現(xiàn)代資產(chǎn)負(fù)債表與損益表的基本雛型。他為會(huì)計(jì)披露方式由賬薄主體向財(cái)務(wù)報(bào)表主體轉(zhuǎn)變提供了必要的理論支持。

　　從16世紀(jì)到18世紀(jì)，就世界范圍來(lái)看，會(huì)計(jì)披露實(shí)踐雖然先后經(jīng)歷過(guò)上述幾次轉(zhuǎn)變，但這些都僅僅是對(duì)原有賬薄披露方式邊際的、局部的調(diào)整。會(huì)計(jì)披據(jù)實(shí)踐真正的變革發(fā)生于19世紀(jì)。在英國(guó)產(chǎn)業(yè)革命的推動(dòng)下，企業(yè)的組織形式得到創(chuàng)新，出現(xiàn)了大量的公司制企業(yè)。這類企業(yè)有兩個(gè)突出的特點(diǎn)：一是所有者與經(jīng)營(yíng)者的分離；二是企業(yè)作為一個(gè)獨(dú)立的主體在可預(yù)期的未來(lái)將持續(xù)存在下去。為了實(shí)現(xiàn)所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者有效的監(jiān)督，同時(shí)也是為了解除經(jīng)營(yíng)者的受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任，經(jīng)營(yíng)者定期向所有者提供會(huì)計(jì)信息已成必然。與此同時(shí)，歷經(jīng)3個(gè)多世紀(jì)的實(shí)踐探索和理論準(zhǔn)備，已經(jīng)為會(huì)計(jì)披露模式的轉(zhuǎn)變奠定了堅(jiān)實(shí)的社會(huì)基礎(chǔ)。1844年英國(guó)頒發(fā)了《公司法》，對(duì)會(huì)計(jì)披露的形式——資產(chǎn)負(fù)債表作出了明確的規(guī)定；隨后的1856年修訂的《公司法》又對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的標(biāo)準(zhǔn)格式予以規(guī)范，從此，會(huì)計(jì)披露實(shí)踐全面進(jìn)入以財(cái)務(wù)報(bào)表披露為主體的時(shí)期。

　�。ǘ�）以資產(chǎn)負(fù)債表披露為中心的階段（19世紀(jì)中葉——20世紀(jì)20年代）

　　在19世紀(jì)，會(huì)計(jì)披露實(shí)踐是通過(guò)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者向會(huì)計(jì)信息使用者提供資產(chǎn)負(fù)債表的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)的，當(dāng)時(shí)之所以采用這種會(huì)計(jì)披露模式，主要是基于以下原因：

　�、蓖獠渴褂谜邔�(duì)于資產(chǎn)安全保障的關(guān)注。對(duì)于任何一個(gè)投資者來(lái)講，當(dāng)他（她）將自己的資產(chǎn)交付給經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行經(jīng)營(yíng)時(shí)，首先關(guān)注的是自己所投人資產(chǎn)的安全性問(wèn)題，保證投人資本的完整無(wú)損是經(jīng)營(yíng)者所承擔(dān)諸項(xiàng)受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任中的核心內(nèi)容之一。在此前提下，投資者才會(huì)進(jìn)一步考慮資產(chǎn)的收益性問(wèn)題，這就決定了投資者必然倚重資產(chǎn)負(fù)債表所披露的信息；對(duì)于債權(quán)人來(lái)講，資產(chǎn)負(fù)債表傳遞著非常關(guān)鍵的關(guān)于企業(yè)償債能力的信息，通過(guò)比較、分析流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債、長(zhǎng)期資產(chǎn)、長(zhǎng)期負(fù)債等項(xiàng)目，債權(quán)人可以及時(shí)獲取企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的有關(guān)信息，并對(duì)其相應(yīng)債權(quán)的安全度作出評(píng)價(jià)；對(duì)于供應(yīng)商來(lái)講，通過(guò)比較、分析資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)往來(lái)項(xiàng)目，供應(yīng)商可以對(duì)企業(yè)的信用狀況作出評(píng)價(jià)，進(jìn)而選擇不同的結(jié)算方式。

　�、舱�府對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的重視。其一，政府借助資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)現(xiàn)其征稅目的，例如在德國(guó)有一段時(shí)期的稅率就是依據(jù)債務(wù)額和不動(dòng)產(chǎn)的相對(duì)比率來(lái)確定的；而意大利從15世紀(jì)開(kāi)始，在應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)申報(bào)時(shí)已經(jīng)開(kāi)始使用資產(chǎn)負(fù)債表；其二，政府借助資產(chǎn)負(fù)債表加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的管制。為了避免欺詐性破產(chǎn)，1673年，法國(guó)頒布了《商事王令》，其中規(guī)定企業(yè)必須定期編制財(cái)產(chǎn)目錄，這是較早以立法方式對(duì)會(huì)計(jì)披露進(jìn)行規(guī)范的案例。根據(jù)該法令，商人們必須每?jī)赡晏峁┮淮伪P(pán)存報(bào)告，如果未遵守該要求，就會(huì)被宣告破產(chǎn)悶；1857年，德國(guó)基于類似的動(dòng)機(jī)出臺(tái)了一個(gè)法規(guī)，要求企業(yè)根據(jù)簿記原則進(jìn)行記賬，并且要編制年度資產(chǎn)負(fù)債表。

　�、忱�益沖突各方對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的依賴。眾所周知，合伙人與合伙人、債權(quán)人與債務(wù)人、所有者與經(jīng)營(yíng)者、所有者與債權(quán)人、企業(yè)兼并者與被兼并者之間經(jīng)常會(huì)發(fā)生矛盾和沖突。這種矛盾和沖突集中表現(xiàn)為資產(chǎn)計(jì)價(jià)和財(cái)務(wù)責(zé)任的公平分?jǐn)偡矫�。例如合伙人需要借助科學(xué)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)實(shí)現(xiàn)彼此之間公平合理地分享企業(yè)資源并承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)，所有者需要依靠資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)考核財(cái)產(chǎn)受托人在保全、增值投入資本方面所取得的成就，債權(quán)人需要憑借資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)現(xiàn)其法律所賦予的優(yōu)先求償權(quán)，兼并者需要依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表確定一個(gè)合意的收購(gòu)價(jià)格。

　�、丛囁惚怼⒂囝~賬戶發(fā)展的必然邏輯。從總賬披露到試算表披露，再到賬戶余額披露，會(huì)計(jì)披露方式呈現(xiàn)出這樣一個(gè)趨勢(shì)：由賬薄披露到報(bào)表披露的漸進(jìn)轉(zhuǎn)變。我們認(rèn)為，之所以會(huì)存在這種轉(zhuǎn)變，一方面是為了節(jié)約會(huì)計(jì)披露的成本，另一方面，是為了提高會(huì)計(jì)披露的效率。與此同時(shí)，我們應(yīng)當(dāng)看到，賬戶余額披露僅僅向使用者提供了一組數(shù)據(jù)，它無(wú)法披露數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系和其所反映的經(jīng)濟(jì)含義。這樣，建立在余額賬戶基礎(chǔ)上的依據(jù)復(fù)式簿記原理構(gòu)建起來(lái)的能夠反映數(shù)據(jù)之間內(nèi)在關(guān)系的資產(chǎn)負(fù)債表代替余額賬戶就成為會(huì)計(jì)披露實(shí)踐發(fā)展的必然結(jié)果。

　　在這一時(shí)期，盡管在會(huì)計(jì)披露實(shí)踐中均以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，但提供什么樣的資產(chǎn)負(fù)債表各國(guó)卻各不相同，概括起來(lái)，主要有以下兩種模式，即英國(guó)模式和美國(guó)模式。英國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表的基本結(jié)構(gòu)是將資產(chǎn)列在右方，而將負(fù)債與資本列在左方，并且將永久性資本、長(zhǎng)期性資產(chǎn)排列在最上端；而美國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表的基本結(jié)構(gòu)是將資產(chǎn)列于左方，而將權(quán)益（包括負(fù)債與資本）列于右方，它在方向上保持了與會(huì)計(jì)方程式和賬戶余額方向的一致性，這種格式一直保留至今。兩種模式的差異導(dǎo)源于資產(chǎn)負(fù)債表在兩國(guó)產(chǎn)生的原因不同，英國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表基于向廣大股東報(bào)告受托責(zé)任的履行情況而產(chǎn)生，而美國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表主要以債權(quán)人為報(bào)告對(duì)象，非常重視企業(yè)貸款到期的償付能力。為此，美國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表將流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債排列在最前面，然后再列示長(zhǎng)期資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債。

　　應(yīng)當(dāng)予以說(shuō)明的是，生產(chǎn)者向使用者提供的會(huì)計(jì)信息除了資產(chǎn)負(fù)債表本身以外，還包括資產(chǎn)負(fù)債表附注，表內(nèi)項(xiàng)目與琺外附注一起組成資產(chǎn)負(fù)債表不可或缺的整體。表外附洼既可用文字說(shuō)明和數(shù)字描述，也可只用文字說(shuō)明；它可以用來(lái)解釋或補(bǔ)充說(shuō)明表內(nèi)確認(rèn)的資料，以幫助報(bào)表使用者有效理解和使用報(bào)表。

　�。ㄈ�）以損益表披露為中心的階段（20世紀(jì)30年代一20世紀(jì)70年代）

　　進(jìn)人20世紀(jì)以后，世界經(jīng)濟(jì)中心轉(zhuǎn)移至美國(guó)，會(huì)計(jì)的發(fā)展中心隨之易幟美國(guó)。幼年代以后，美國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了以下重大變化，導(dǎo)致會(huì)計(jì)披露實(shí)踐的重心發(fā)生位移，由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向損益表。

　�、逼髽I(yè)的主要籌資方式發(fā)生變化。迸人叨年代以后，美國(guó)企業(yè)的主要籌資方式發(fā)生重大變化，由銀行貸款融資轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^(guò)發(fā)行股票和長(zhǎng)期債券融資。由于長(zhǎng)期證券的安全保障更多地取決于企業(yè)的贏利能力，投資者對(duì)于損益表的關(guān)注就成為必然結(jié)果。

　�、裁绹�(guó)政府對(duì)于股利分配政策的管制。為了防止企業(yè)將資產(chǎn)重新計(jì)價(jià)所獲得盈余用于發(fā)放股利，美國(guó)政府在叨年代作出規(guī)定，企業(yè)股利的發(fā)放限于經(jīng)營(yíng)盈余，嚴(yán)禁將資產(chǎn)重估計(jì)價(jià)所產(chǎn)生的盈余作為計(jì)算股利的依據(jù)，這一規(guī)定，促使使用者越來(lái)越多地關(guān)注企業(yè)盈利，進(jìn)而將注意力由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向損益表。

　�、抽L(zhǎng)期資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成中所占比例的急劇增加�，F(xiàn)代化的工業(yè)生產(chǎn)離不開(kāi)大型機(jī)器設(shè)備的投人，如何將資本性支出調(diào)整為收益性支出，以確定己耗長(zhǎng)期資產(chǎn)的費(fèi)用，將會(huì)對(duì)當(dāng)期及以后各期損益的形成產(chǎn)生重大的影響。對(duì)此經(jīng)營(yíng)者、所有者、政府之間存在較大的分歧，導(dǎo)致大家將關(guān)注的目光集聚在有關(guān)費(fèi)用項(xiàng)目上，解決這一問(wèn)題的有效途徑就是在損益表中詳細(xì)披露有關(guān)費(fèi)用的形成過(guò)程及制度依據(jù)，以獲得有關(guān)各方的認(rèn)可與支持。

　�、凑n征所得稅對(duì)于收入實(shí)現(xiàn)原則的依賴。第一次世界大戰(zhàn)以后，所得稅逐步發(fā)展成為美國(guó)政府財(cái)政收人的主要來(lái)源之一。為了正確、及時(shí)地計(jì)算應(yīng)納稅所得額，美國(guó)改變了原來(lái)以年初年末盤(pán)存余額為基礎(chǔ)確定收人的方法，開(kāi)始在稅收實(shí)踐中推廣采用收入實(shí)現(xiàn)原則，經(jīng)營(yíng)者與稅收當(dāng)局關(guān)注的焦點(diǎn)集中于收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)與金額上。這一變化帶來(lái)的直接結(jié)果就是會(huì)計(jì)披露的重心逐步由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向損益表。

　�。ㄋ模┤�表披露并重的階段（20世紀(jì)70年代-20世紀(jì)80年代）

　　20世紀(jì)70年代，由于市場(chǎng)的開(kāi)拓和競(jìng)爭(zhēng)的加劇，以及持續(xù)的通貨膨脹等原因，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的不確定性越來(lái)越高。在這種背景下，原有的會(huì)計(jì)披露機(jī)制受到挑戰(zhàn)。為了提高決策的效率和正確性，避免決策的盲目性，會(huì)計(jì)信息使用者不僅需要了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，而且需要進(jìn)一步知道其變化的原因。為了滿足會(huì)計(jì)信息使用者的這一需求，1971年，美國(guó)的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）發(fā)表了第19號(hào)意見(jiàn)書(shū)，指出：“關(guān)于企業(yè)籌資和投資活動(dòng)以及在一個(gè)期間財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者是至關(guān)重要的，-所以總括財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的報(bào)表也學(xué)須作為每個(gè)期間的一個(gè)基本財(cái)務(wù)報(bào)表”1971年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（LASC）公布了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)，也正式把財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表作為財(cái)務(wù)報(bào)表體系不可或缺的組成部分。通過(guò)該表，會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者向會(huì)計(jì)信息使用者傳遞著以下重要的信息：其一，企業(yè)在一定期間財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)及其形成原因；其二，企業(yè)在一定期間的理財(cái)方式及其效果；其三，企業(yè)未來(lái)的資金預(yù)算計(jì)劃。至此，會(huì)計(jì)披露方式進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表三表并重的發(fā)展階段。隨著人們對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)信息的日益重視，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1987年11月發(fā)布了第95號(hào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》，規(guī)定從1988年7月起，以“現(xiàn)金流量表”替代“財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表”，作為一種新的會(huì)計(jì)披露方式，與資產(chǎn)負(fù)債表、損益表一道向有關(guān)信息使用者傳遞著有關(guān)企業(yè)的各種會(huì)計(jì)信息。

　　四、以財(cái)務(wù)報(bào)告披藍(lán)為主體的時(shí)期

　　1978年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）提出了既不違反GAAP，又可擴(kuò)大會(huì)計(jì)信息披露的新思路，那就是把財(cái)務(wù)報(bào)表擴(kuò)大為財(cái)務(wù)報(bào)告。1980年，該委員嘉發(fā)表了題為《財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告手段》的邀請(qǐng)?jiān)u論書(shū)，詳細(xì)闡明了財(cái)務(wù)報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)系。以此為契機(jī)，會(huì)計(jì)披露逐漸進(jìn)人以財(cái)務(wù)報(bào)告方式為主體的新的發(fā)展階段。之所以會(huì)發(fā)生這種轉(zhuǎn)變，主要是基于：

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)于會(huì)計(jì)信息的需求發(fā)生了新的變化。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)深人發(fā)展，特別是現(xiàn)代股份制企業(yè)和證券市場(chǎng)的日趨成熟，信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)披露提出了更高、更嚴(yán)的要求，例如使用者不僅要求披露財(cái)務(wù)信息，還要求更多地披露非財(cái)務(wù)信息，如經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略信息；不僅要求披露定量信息，還要求更多地披露定性信息，如主要指標(biāo)數(shù)據(jù)變動(dòng)的原因；不僅要求披露確定的信息，還要求更多地披露不確定的信息，如金融工具利率和信用風(fēng)險(xiǎn)信息；不僅要求披露歷史信息，還要求適度地披露未來(lái)的信息，如財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)報(bào)告等等。

　�。ǘ�）會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的限制使大量有用的信息排除在財(cái)務(wù)報(bào)表之外。凡是進(jìn)人財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中的會(huì)計(jì)信息，必須符合GAAP的要求并按嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)予以確認(rèn)。這些標(biāo)準(zhǔn)包括：（1）定義，項(xiàng)目要符合財(cái)務(wù)報(bào)表某一要素的定義；（2）可計(jì)量性，具有一個(gè)相關(guān)的可計(jì)量性，足以可靠地予以計(jì)量；（3）相關(guān)性，有關(guān)信息在用戶決策中有舉足輕重的作用；（4）可靠性，信息是反映真實(shí)的、可核實(shí)的、無(wú)偏向的。這些標(biāo)準(zhǔn)是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)得以運(yùn)行的有力保障，那些符合這些標(biāo)準(zhǔn)的信息被確認(rèn)為相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素并納人財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中，而那些不能完全滿足上述標(biāo)準(zhǔn)的信息則被據(jù)棄在財(cái)務(wù)報(bào)表之外。這樣，如果我們?cè)诓桓�本改變現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行系統(tǒng)的前提下，又期望能夠滿足使用者日益增長(zhǎng)的會(huì)計(jì)信息需求的話，出路只有一個(gè)，那就是在財(cái)務(wù)報(bào)表之外構(gòu)造一個(gè)全新的會(huì)計(jì)信息披露系統(tǒng)。通過(guò)這一系統(tǒng)將那些于使用者決策相對(duì)重要但又不完全滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息匯集起來(lái)，傳遞給有關(guān)的信息杖用者。

　　財(cái)務(wù)報(bào)告披露由兩部分構(gòu)成，即財(cái)務(wù)報(bào)表披露和其他財(cái)務(wù)報(bào)告披拓。其中財(cái)務(wù)報(bào)表披露依然居于主導(dǎo)地位，而其他財(cái)務(wù)報(bào)告披露則構(gòu)成必要的補(bǔ)充。其他財(cái)務(wù)報(bào)告包括輔助資料和財(cái)務(wù)報(bào)告的其他手段，主要向企業(yè)外界提供某些相關(guān)的但不完全滿足會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息，諸如社會(huì)責(zé)任報(bào)告、財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)報(bào)告、簡(jiǎn)化年度報(bào)告以及財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)等。

　　就財(cái)務(wù)報(bào)表披露體系來(lái)說(shuō)，近10年來(lái)，其內(nèi)部結(jié)構(gòu)也發(fā)生了一定的調(diào)整，最顯著的變化就是對(duì)傳統(tǒng)損益表的改進(jìn)。由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，特別是公允價(jià)值計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)實(shí)踐中的逐步應(yīng)用，傳統(tǒng)的收入實(shí)現(xiàn)原則已開(kāi)始被突破，在一些特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中，對(duì)某些己賺得但尚未實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目已允許作為利得加以確認(rèn)，如外幣折算損益、固定資產(chǎn)重估價(jià)盈余、衍生金融工具損益等。但這些利得或損失通常繞過(guò)損益表而直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益部分。這樣，既影響了財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息的明晰性，也不符合損益滿計(jì)觀（All-Inclusive ）。為此，自卯年代開(kāi)始，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及英國(guó)、美國(guó)、加拿大、澳大利亞、新西蘭等國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)紛紛頒布實(shí)施了業(yè)績(jī)報(bào)告準(zhǔn)則，要求報(bào)告全面業(yè)績(jī)。但對(duì)如何報(bào)告全面業(yè)績(jī)，目前各國(guó)尚存在較大的分歧。概括起來(lái)，主要有三種類型[11]：兩表法（同時(shí)提供損益表和第二業(yè)績(jī)表）、一表法（用全面收益表替代傳統(tǒng)的損益表）以及權(quán)益變動(dòng)表（在該表中披露其他全面收益）。為了增進(jìn)各國(guó)全面收益會(huì)計(jì)信息的可比性，1999年10月，由上述各國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)組成的G4+1提出了一份研究報(bào)告，建議以“財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表”（ Statement of Financial Performance ）來(lái)統(tǒng)一各國(guó)的全面業(yè)績(jī)披露實(shí)踐。然而，要使該報(bào)告最終成為指導(dǎo)各國(guó)全面收益披露實(shí)踐的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，G4+1仍需付出更多的努力。

　　目前，會(huì)計(jì)披露領(lǐng)域正在進(jìn)行著一場(chǎng)新的變革——披露手段的創(chuàng)新。借助于現(xiàn)代信息技術(shù)，特別是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，會(huì)計(jì)披露實(shí)踐逐步由單一的以紙張為介質(zhì)的會(huì)計(jì)披露方式過(guò)渡到以紙張和網(wǎng)絡(luò)介質(zhì)并重的新階段。這一變革正孕育著一場(chǎng)新的會(huì)計(jì)披露革命，那就是以實(shí)時(shí)披露替代定期披露，以個(gè)性化會(huì)計(jì)信息披露替代通用型會(huì)計(jì)信息披露，以復(fù)合數(shù)據(jù)披露替代財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)披露。這是信息技術(shù)革命的結(jié)果，也是會(huì)計(jì)披露變遷的必然。

　　五，簡(jiǎn)要結(jié)論

　　通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)披露發(fā)展歷程的回顧，。我們可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)披露變遷具有以下特征：

　　（一）會(huì)計(jì)環(huán)境的變化誘致了新的會(huì)計(jì)信息需農(nóng)在這一需求的拉動(dòng)下，會(huì)計(jì)披露得以發(fā)展。因此，會(huì)計(jì)披露發(fā)展的動(dòng)因在于不斷滿足會(huì)計(jì)環(huán)境變化所導(dǎo)致的對(duì)會(huì)計(jì)信息的新需求。

　　（二）會(huì)計(jì)披露變遷具有漸進(jìn)式特征。新的會(huì)計(jì)披露模式總是發(fā)端于原有的會(huì)計(jì)披露模式，并且是在原有模式邊際上連續(xù)演變的結(jié)果。

　�。ㄈ�）會(huì)計(jì)披露變遷的過(guò)程直觀表現(xiàn)為會(huì)計(jì)披露范圍、內(nèi)容不斷擴(kuò)大的過(guò)程。由于會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者與會(huì)計(jì)信息使用者處于天然的信息不對(duì)稱地位，生產(chǎn)者不斷增加會(huì)計(jì)披露的信息含量有其邏輯的合理性。問(wèn)題在于會(huì)計(jì)披露的范圍、內(nèi)容有沒(méi)有一個(gè)上限？我們認(rèn)為這取決于兩個(gè)因素，一是會(huì)計(jì)披露的成本收益約束，二是會(huì)計(jì)信息使用者處理會(huì)計(jì)信息的能力與時(shí)間約束。一旦這兩個(gè)因素有一個(gè)不能滿足，一味擴(kuò)大會(huì)計(jì)披露的范圍與內(nèi)容的實(shí)踐則可能是低效率的、不可取的。